LE PRINCIPE D'ASSIMILATION DES CONTRIBUABLES ETRANGERS AUX CONTRIBUABLES NATIONAUX

Le principe d'assimilation des contribuables étrangers aux contribuables nationaux est issu de la réforme du 29 décembre 1976, celui-ci est donc relativement récent (A). Cette assimilation s'explique par les besoins de normativité, de modernisation, de moralisation et de clarification du droit fiscal français contemporain (B). Il s'agit d'un remède à la complexité et à la crise de normativité du droit fiscal des étrangers non-résidents en France.

A) Un principe relativement récent.

Certains articles du CGI, comme l'article 4 bis, assimilent explicitement les étrangers aux nationaux : << sont également passibles de l'impôt sur le revenu : Les personnes de

nationalité française ou étrangère, ayant ou non leur domicile fiscal en France, qui recueillent des bénéfices ou revenus dont l'imposition est attribuée à la France par une

convention fiscale relative aux doubles impositions >>. Les articles 4 A, 4 B, 885 A, 750 ter

et 683 du CGI prévoient quant à eux une clause implicite d'égalité de traitement entre les étrangers et les nationaux (ou d'assimilation des contribuables étrangers aux nationaux). Ils ne font référence qu' aux personnes sans préciser leur nationalité. En effet, depuis 1977 et la réforme des règles de territorialité et des conditions d'imposition des français de l'étranger ainsi que des autres personnes non domiciliées en France (Loi n° 76-1234 du 29 décembre 1976) le critère de rattachement territorial des personnes physiques prend pour unique nom le domicile fiscal.

Son application a été étendue aux droits de succession, de donation et à l'ISF382. Avant le vote de la loi n°76-1234 du 29 décembre 1976, les critères de territorialité et l’étendue des obligations fiscales des contribuables personnes physiques (issus de la loi n° 59-1472 du 28 décembre 1959 instituant l'actuel impôt sur le revenu (sous la dénomination initiale d'impôt unique sur le revenu des personnes physiques) donnaient lieu à de nombreuses difficultés d’application et étaient source d’un contentieux important car ils pouvaient se classer en trois catégories : les personnes domiciliées en France, les personnes non domiciliées en France mais ayant une << résidence habituelle >>, et les personnes non-résidentes. Les règles qui définissaient le champ d'application de cet impôt étaient donc complexes et leur application était affectée par beaucoup d'incertitudes compte tenu de la diversité des critères de rattachement de la personne. La confusion était encore accrue par le fait que la loi distinguait la situation des français de celle des étrangers (par exemple, l’ancien article 164-1 du CGI énonçait que les étrangers ayant leur << résidence habituelle >> en France depuis plus de 5 ans devaient

382 La vocation de la notion de domicile fiscal à constituer le critère unique de rattachement des personnes physiques au territoire fiscal français a été confirmée lors de la création par la loi de finances pour 1982 de l'impôt annuel sur la fortune : article 2 de la Loi n° 81-1160 du 30 décembre 1981 de finances pour 1982 : << Il est institué, à compter du 1er janvier 1982, un impôt annuel sur les grandes fortunes. Sont soumises à l'impôt, lorsque la valeur de leurs biens est supérieure à 3.200.000 F : 1° Les personnes physiques ayant leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France ou hors de France : 2° Les personnes physiques n'ayant pas leur domicile fiscal en France, à raison de leurs biens situés en France. Les conditions d'assujettissement sont appréciées au 1er janvier de chaque année >>.

être considérés comme ayant leur domicile en France). Les modifications substantielles ont été introduites par les articles 2 et 3 de la loi du 29 décembre 1976 codifiés à l'article 4 B du CGI.

B) Les justifications de la réforme du 29 décembre 1976.

L'article 4 B du CGI constitue une rupture avec le droit antérieur à 1977 destiné à moderniser (mise en adéquation du droit fiscal moderne avec les effets de la mondialisation) et à simplifier le droit fiscal français actuel. En effet, la loi n°76-1234 du 29 décembre 1976 << visait à améliorer la clarté de la réglementation et la sécurité juridique des situations individuelles, ce qui passait par l'abandon des critères tirés de la résidence habituelle du contribuable ou de sa nationalité >>383. Les modifications vont effectivement dans les sens de la simplification, de la modernisation et de la normalisation. L'assimilation est un modèle d'intégration dans la société française << qui

a pendant longtemps servi d’horizon à la politique française d’immigration >>384. En sociologie fiscale, l'assimilation qui vient du latin assimulatio qui signifie similitude, ressemblance, assimilation, comparaison, venant de similis, semblable, décrit les modes d'attachement de membres à un groupe ou société, il s'agit d'un signal positif envoyé aux acteurs économiques étrangers. L’assimilation est l’action de rendre ou de présenter comme semblable, de s’assimiler. En sociologie fiscale, il s'agit d'un processus juridique qui permet à un étranger ou à une minorité de s’intégrer à un groupe social plus large en adoptant ses caractéristiques : l'assimilation des contribuables étrangers aux contribuables nationaux entraîne les mêmes obligations fiscales. Dans l'acceptation positive << l'assimilation signifie la dernière phase ou le couronnement des processus d’intégration et d’acculturation >>385. Non seulement intégré dans le droit fiscal français

383 Instruction du 26 juillet 1977 dont l'objet était de commenter la loi du 29 décembre 1976 et de répondre aux nombreuses questions qui ont été posées à son propos tant par les services que par les contribuables, pre. Cit, p. 24.

384 SIMON Patrick, ZAPPI Sylvia, << La lutte contre les discriminations : la fin de l'assimilation à la française ?. >>, Mouvements 3/2003 (no27-28) , p. 171-176. www.cairn.info/revue-mouvements-2003-3-page-171.htm. 385S. ABOU, << L’intégration des populations immigrées >>, Revue européenne des sciences sociales [En ligne], XLIV-135 | 2006, mis en ligne le 13 octobre 2009, consulté le 23 novembre 2015. URL : http://ress.revues.org/256; DOI : 10.4000/ress.256.

par les articles qui y font référence, l'étranger est assimilé au national au sens où ses obligations fiscales sont par principe similaires à celles des nationaux.

A travers la réforme des règles de territorialité de l'impôt, le législateur fiscal n'entend pas seulement simplifier et clarifier la loi fiscale, il entend aussi répondre aux problématiques liées à la mondialisation et à la mobilité des acteurs économiques ainsi qu' à la concurrence normative que se livrent les différents systèmes juridiques. De même, les articles 164 A, 244 bis A, 155 A, 197, ou encore 197 A ne modulent pas l'obligation fiscale des contribuables suivant leur nationalité et témoignent de la puissance assimilatrice du droit fiscal français.

La neutralité fiscale est encore de principe. Par exemple, voir l'article 164 A du CGI qui assimile implicitement les étrangers résidents en France aux nationaux non-résidents en France : << Les revenus de source française des personnes qui n'ont pas leur

domicile fiscal en France sont déterminés selon les règles applicables aux revenus de même nature perçus par les personnes qui ont leur domicile fiscal en France. Toutefois, aucune des charges déductibles du revenu global en application des dispositions du présent code ne peut être déduite >>386.

Néanmoins, les étrangers non-résidents ne peuvent jouir de cette assimilation que précairement car de nombreux régimes fiscaux dérogatoires leur sont applicables (Paragraphe 2).

386 Voir encore l'article 197 A CGI qui assimile également ces deux catégories de contribuables : << Les règles du 1 et du 2 du I de l'article 197 sont applicables pour le calcul de l'impôt sur le revenu dû par les personnes qui, n'ayant pas leur domicile fiscal en France : a. Perçoivent des revenus de source française ; l'impôt ne peut, en ce cas, être inférieur à 20 % du revenu net imposable ou à 14,4 % pour les revenus ayant leur source dans les départements d'outre-mer ; toutefois, lorsque le contribuable justifie que le taux de l'impôt français sur l'ensemble de ses revenus de source française ou étrangère serait inférieur à ces minima, ce taux est applicable à ses revenus de source française. b. Disposent en France d'une ou plusieurs habitations et sont imposables à ce titre, en vertu de l'article 164 C >>.

PARAGRAPHE 2 : LES EXCEPTIONS AU PRINCIPE D'ASSIMILATION DES