Des régimes d’attention « divisée »

Os métodos de custeio são técnicas através das quais os gastos envolvidos no processo de produção são alocados aos bens e serviços.

Os sistemas tradicionais de contabilidade de custos foram desenhados para uma época em que a mão-de-obra directa e os materiais eram os factores de produção predominantes, a tecnologia era estável e existia um número limitado de produtos (Esteves, 2008). A realidade, porém, não corresponde já a esta perspectiva, mas passaremos muito sucintamente em revista os principais métodos de custeio tradicionais para que, com maior clarividência, se perceba as razões pelas quais assistimos hoje a uma profunda alteração da estrutura de custos.

Os sistemas de custeio ditos tradicionais podem ser classificados segundo duas orientações distintas (Afonso, 2002): de acordo com o processo de obtenção de custos e quanto à natureza desses mesmos custos.

Atendendo à natureza dos custos, perspectiva à qual subjaz a distinção entre custos fixos e custos variáveis, podemos distinguir os métodos de custeio variável e o método de custeio por absorção (Afonso, 2002).

O método de custeio variável caracteriza-se fundamentalmente pelo modo de classificação e de acumulação dos custos. Para a realização deste método, os custos de produção devem ser classificados em custos fixos e custos variáveis. Os custos variáveis são aqueles que variam necessariamente quando o volume aumenta ou diminui, mesmo que sem grande expressão significativa (Pereira & Franco, 1994). Estes custos são contabilizados directamente no custo do produto ou do serviço. Quanto aos custos fixos, estes são globalmente imputados como custos do período (Esteves, 2008). Os custos fixos são aqueles que não variam quando se altera o volume e

são também aqueles que a organização tem que suportar para se manter em condições de produzir (Pereira & Franco, 1994).

Apesar de o método de custeio variável proporcionar importantes informações no âmbito do processo de tomada de decisão, através da margem de contribuição, a sua eficácia fica comprometida nos casos em que os custos indirectos e de apoio representarem uma grande fracção dos custos totais (Esteves, 2008).

Como alternativa ao método do custeio variável, ainda numa perspectiva de natureza dos custos, temos o método de custeio por absorção, que se caracteriza pela alocação de todos os custos de produção ao produto ou serviço custeado, independentemente da relação de tais custos com o volume de actividade da empresa. Assim, através deste método todos os custos directos ou indirectos, fixos ou variáveis, incorridos no processo de produção, são alocados aos produtos através de bases de rateio (Esteves, 2008).

Para Brimson (1996, citado em Esteves, 2008) o método de custeio por absorção é inadequado para a tomada de decisão porque trabalha intensamente com os custos indirectos, distribuindo-os através de bases duvidosas entre os departamentos e entre os produtos.

O método de custeio por absorção apresenta, assim, grandes desvantagens no que concerne ao apoio dado ao processo de tomada de decisão já que assenta em rateios, os quais estão sujeitos à arbitrariedade pessoal de quem define as bases, através das quais os custos indirectos são alocados aos produtos, prejudicando uma grande correcção dos custos finais destes. Esta alocação errónea dos custos indirectos pode conduzir à fixação de preços sem um conhecimento real da margem de contribuição mais efectiva de cada produto vendido e à fixação de preços de forma menos eficiente em termos de identificação do mix mais adequado de produção e vendas, para fins de optimização do resultado global (Esteves, 2008).

Quanto ao processo de obtenção dos custos, devemos distinguir dois métodos: o método do custeio por encomenda (ou ordens de produção) e o método do custeio por processo.

O método do custeio por encomenda caracteriza-se essencialmente pelo facto de o produto ser identificado ao longo de todo o processo de fabrico e pela identificação e determinação de todos os custos de produção directos relativos ao produto ao longo de todo o processo de fabrico – método directo. A identificação do produto é possibilitada pela ordem de produção/fabrico, impresso que define, para além de outros aspectos, o produto a fabricar e a data em que se deve iniciar o processo de fabricação (Caiado, 2009). A cada encomenda é atribuído um determinado número, sendo preparada uma folha de encomenda onde são anotados todos os custos. No final, são somados os custos e da divisão dos custos totais pelas unidades produzidas é obtido o custo unitário dos produtos. Na contabilidade, a conta fabricação recebe os custos directos associados e as despesas gerais são imputadas às encomendas (Afonso, 2002).

A utilização deste sistema permite não só conhecer a margem de lucro das diferentes encomendas como possibilitar o cálculo dos custos de encomendas futuras já que o objecto de custo é identificado ao longo de todo o processo de fabrico (Pereira & Franco, 1994).

Já no método de custeio por processo os custos são acumulados numa base periódica (mensal), no fim da qual se apuram os custos médios unitários da produção desse período – método indirecto (Afonso, 2002). Os métodos indirectos aplicam-se aos casos em que a produção se desenvolve de forma contínua e ininterrupta ou por séries de produtos homogéneos (Caiado, 2009). Neste tipo de produção, o apuramento dos custos visa essencialmente a identificação do custo por departamento ou por CC, apurando o valor dos produtos ou serviços consumidos em cada centro de actividade durante um determinado período. Assim, ao contrário do que acontece com o método de custeio por encomenda, o custeio por processo assenta na referência a centros de produção, cujos custos periodicamente determinados deverão reflectir-se nos produtos fabricados. O resultado da exploração é obtido pelo somatório dos resultados dos vários departamentos e não pela soma dos resultados obtidos pela venda dos diferentes produtos (Afonso, 2002).

Genericamente, os sistemas de custeio convencionais são caracterizados, quanto à sua metodologia, pela observância das seguintes fases (Tardivo & Montezemolo, 2009):

1. Atribuição dos custos directos aos produtos;

2. Atribuição dos custos indirectos aos CC de suporte;

3. Atribuição dos CC secundários/de suporte aos CC de produção;

4. Quantificação da produção de cada CC em determinado período;

5. Cálculo do custo unitário de cada CC;

6. Alocação dos CC aos produtos.

O custo total do produto, de acordo com esta metodologia, é representado pela soma dos custos directos e dos custos indirectos, sendo o material, as horas de trabalho e outros CC factores que contribuem para a determinação dos custos directos. A importância da correcta determinação dos custos indirectos aumenta na medida do aumento da proporção dos mesmos em relação à percentagem dos custos indirectos no custo total do produto (Tardivo & Montezemolo, 2009).