Les organisations professionnelles d’audit

présenter les règles juridiques pertinentes (B), il convient de présenter les principales organisations professionnelles qui les produisent (A).

A. Les organisations professionnelles d’audit

Il existe plusieurs organisations professionnelles et institutions supérieures de contrôle financier qui constituent un cadre institutionnel233 de référence permettant d’encadrer la profession de contrôleur financier. Elles servent à harmoniser et à mettre en coopération les institutions de contrôle financier des OI et des Etats membres de celles-ci. L’Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (INTOSAI) est l’une des plus connues. Elle regroupe d’autres organisations de contrôle financier et d’audit en différents groupes régionaux répartis sur divers continents. Presque sur chaque continent il existe une représentation de l’INTOSAI (1). C’est le cas en Europe (EUROSAI), en Afrique (AFROSAI) et c’est également le cas des pays arabes regroupés au sein de l’ARABOSAI.

Les activités de ces organisations professionnelles de contrôle financier contribuent à déterminer et à compléter les règles de la profession. C’est l’ensemble de ces règles édictées qui servent, pour une grande part, de référence aux OI dans l’audit tendant à protéger leurs intérêts financiers. L’organisation professionnelle la plus représentative de ces autres institutions est l’International Federation of Accountants (IFAC). Elle regroupe plusieurs organisations professionnelles de comptabilité et d’audit dont la Compagnie nationale des commissariats aux comptes de la République française qui y remplit un rôle assez important. Sa participation est un atout essentiel à l’harmonisation des règles en matière d’audit externe (2).

233

F. KEFI, « La coopération entre les institutions supérieures de contrôle : les attentes réciproques », RFFP, n° 101, 2008 ; pp. 157-168 ; J-F. BENARD, « Synthèse des travaux », RFFP, n° 101, 2008, pp. 143-156 ; L. LEVOYER, « De la nécessité d’une coopération renforcée entre la Cour des comptes européenne et les isntitutions de contrôle nationales », LPA, n° 131, 2002, p. 9.

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1. L’INTOSAI

L’Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques est une organisation professionnelle d’audit externe, créée en 1953, à Cuba par trente-quatre (34) institutions supérieures de contrôle nationales des finances publiques. Bénéficiant du statut d’observateur auprès du Conseil économique et social des Nations Unies (ONU), elle regroupe plusieurs institutions nationales de contrôle financier auxquelles elle sert de cadre formel et institutionnel d’échange et de transfert de connaissances. En ce sens, elle est un outil de coopération permettant l’harmonisation des méthodes de contrôle et d’audit de plusieurs institutions supérieures de contrôle national des finances publiques qui sont souvent sollicitées ou interviennent dans l’audit externe des OI.

Aux termes de l’article premier de son statut, l’INTOSAI est une « organisation234

autonome, indépendante et non-politique »235 exerçant ses missions de façon permanente. La qualité de membre de l’INTOSAI est ouverte à deux catégories de sujets. La première catégorie de sujets concerne les institutions supérieures de contrôle nationales des finances publiques des Etats membres de l’ONU236. La seconde porte sur les institutions nationales de contrôle des finances publiques dont les Etats ne sont pas membres des Nations Unies. En outre, ces institutions supérieures de contrôle nationales des finances publiques doivent posséder la personnalité juridique et un « niveau élevé d'intégration sur les plans juridique, économique, technique, organisationnel ou financier»237. Outre les institutions supérieures de contrôle nationales des Etats membres, les OI comme celles du système des Nations Unies, l’UE, l’UEMOA ou d’autres OI peuvent également être membres de l’INTOSAI à titre de membre associé. L’article 3 de son statut sur l’adhésion à l’INTOSAI prévoit à cet effet que : « L'adhésion à l'INTOSAI à titre de membre associé est ouverte aux organisations internationales, professionnelles et autres qui partagent les mêmes objectifs que ceux du contrôle externe des normes de contrôle des finances publiques. Les demandes d'adhésion à titre de membre associé doivent être communiquées au Secrétariat général par les institutions de contrôle des finances publiques nationales respectives. Les institutions internationales et

234 _{Comme nature juridique, le site de l’INTOSAI indique que l’INTOSAI est une « organisation non} gouvernementale avec statut spécial auprès des Nations Unies », disponible sur : http://www.intosai.org/fr/sur- lintosai.html, (lien consulté le 27 mars 2014).

235 _{Art. 1}er _{du Statut de l’INTOSAI.}

236 _{P. SEGUIN, « Allocution d’ouverture », RFFP, n° 101, 2008, pp. 175-180.}

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supranationales soumettent directement leurs demandes d'adhésion à titre de membre associé au Secrétariat général. Les membres associés ne jouissent pas du droit de vote. Les membres associés peuvent participer aux manifestations et programmes de l’INTOSAI et bénéficier des prestations de l'organisation ». Pour être acceptées comme membre associé de l’INTOSAI, les OI candidates à l’adhésion doivent exercer l’essentiel de leurs activités à l’échelle internationale dans des domaines qui les mettent dans l’obligation de rendre compte de la gestion ou du contrôle des ressources financières, la lutte contre la corruption, la promotion de la transparence et de la bonne gouvernance.

Un autre critère d’adhésion des OI ou des associations d’audit à l’INTOSAI, en tant que membre associé, tient à leur nature publique ou privée. Seules les OI peuvent être membres associés de l’INTOSAI. Si les OI ou organisations professionnelles candidates au statut de membre associé de l’INTOSAI ne peuvent justifier de leur nature publique, elles doivent au moins, pour accéder à ce statut, démontrer leur caractère d’intérêt public ou qu’elles poursuivent un but non lucratif. En plus, elles doivent bénéficier d’un large soutien de la part des membres de l’INTOSAI. L’examen de la candidature d’adhésion de nouveaux membres est du ressort du Comité directeur qui est un des organes principaux de l’INTOSAI. Il est composé de dix huit membres à savoir : « a) les chefs des institutions supérieures de contrôle des finances publiques des pays où se sont déroulés les trois congrès précédents ; b) le chef de l’institution supérieure de contrôle des finances publiques du pays où aura lieu le prochain congrès ; c) le secrétaire général ; d) les chefs des institutions supérieures de contrôle des finances publiques responsables de la revue internationale de la vérification des comptes publics et de l'Initiative de développement de l'INTOSAI (IDI) qui seront proposés par une résolution du comité directeur et élus par le congrès pour une période de six ans renouvelable; e) onze membres élus par le congrès pour une durée de six ans renouvelable»238. Les autres organes239 de l’INTOSAI sont d’abord le Congrès. Il est l’organe suprême et est constitué des membres à part entière et des membres associés. Il se réunit tous les trois ans. Chaque membre dispose d’une voix dans la prise de décisions en assemblée ordinaire. Les attributions du Congrès de l’INTOSAI sont fixées par l’article 4 de son statut modifié de 1992. Ensuite, le Secrétariat général est le second organe de l’INTOSAI. Il joue le

238 _{Article 5 du statut sur le Comité directeur de l’INTOSAI. Celui-ci détermine également l’ensemble de ses}

attributions.

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rôle d’organe de contact et de rapports entre les différents membres, entre les différents congrès. Il prépare aussi le projet de budget et l’exécute en assurant l’accomplissement des missions de l’INTOSAI. Il est l’organe représentatif de celle-ci240

. A ce titre, il exerce tous les pouvoirs en son nom241 et a son siège dans la capitale autrichienne, à Vienne dans les locaux de la Cour des comptes de la République autrichienne. Enfin, les groupes de travail régionaux sont composés de différents groupes créés sur différents continents qui sont reconnus et en lien avec l’INTOSAI. Le rôle de ces groupes régionaux est de promouvoir la coopération entre les institutions supérieures de contrôle nationales qui en sont membres. Ces groupes de travail sont au niveau européen l’Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle nationales des finances publiques d’Europe (EUROSAI), l’Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques d’Afrique (AFROSAI) et l’Organisation internationale des institutions supérieures de contrôle des finances publiques des pays arabes (ARABOSAI). Ces différents groupes de travail prennent part au congrès de l’INTOSAI. Il convient de souligner que les ressources financières de l’INTOSAI n’échappent pas à leur tour à des contrôles externes ou aux audits qui sont effectués par des commissaires aux comptes élus parmi les commissaires aux comptes des institutions qui en sont membres. Comme toute activité d’audit, la fin de leur travail est sanctionnée par la remise d’un rapport d’audit au comité directeur.

Dans le cadre de ses activités, l’INTOSAI entretient des relations avec l’ONU par le biais de séminaires dont l’objectif est d’améliorer le contrôle des finances publiques. Elle effectue la publication de ses travaux dans la Revue internationale de vérification des comptes publics, qui permet de mieux faire connaître ses activités de contrôle et les méthodes qu’elle développe en ce sens. Cette revue bénéficie de l’appui d’une autre institution supérieure de contrôle nationale (ISCN), le General Accountability Office (GAO) des Etats-Unis d’Amérique, qui est l’équivalent de la Cour des comptes française. Parmi ses contributions notables au développement de l’activité d’audit externe, l’on note que l’INTOSAI est un espace qui offre l’accès des institutions supérieures de contrôle nationales des finances publiques à un vaste réseau essentiellement constitué d’institutions d’audit externe. Cet

240 _{Pour une vue d’ensemble des attributions du Secrétariat général de l’INTOSAI, se rapporter à l’article 6 de}

son statut fixant ses attributions.

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espace leur permet de pouvoir bénéficier d’expériences nationales en matière d’audit externe et de développer par conséquent leurs capacités techniques.

Conçue à la fois comme une organisation professionnelle et un organe international de représentation des institutions supérieures de contrôle nationales, l’INTOSAI joue un rôle multiple dans la protection des intérêts financiers des OI et des institutions supérieures de contrôle des finances publiques étatiques. Elle a une activité normative en matière de finances publiques, contribue à la promotion d’une gestion financière efficace et saine, à la reddition des comptes et impulse le développement des normes professionnelles et les pratiques professionnelles applicables aux activités d’audit. Elle compte à son actif plusieurs instruments juridiques qui continuent à structurer et à encadrer les audits. Parmi ceux-ci, l’on peut citer la Déclaration de Lima242 sur les lignes directrices du contrôle des finances publiques élaborée en 1977 et la Déclaration de Mexico243 sur l’indépendance des auditeurs adoptée en 2007. Ces deux déclarations contiennent toute la philosophie, tous les concepts et toutes les valeurs démocratiques de l’INTOSAI en matière de contrôle financier externe. A ces déclarations, qui ne sont pas les seules publications et travaux réalisés par l’INTOSAI en matière d’audit, il convient de mentionner les normes internationales et les lignes directrices sur la conformité financière, le contrôle du rendement et sur la bonne gouvernance, les normes internationales des institutions supérieures de contrôle des finances publiques (ISSAI), le guide INTOSAI sur la bonne gouvernance (INTOSAI GOV).

L’INTOSAI244 établit sur un plan quinquennal ses stratégies et les objectifs à atteindre pour les années à venir. Quels que soient les objectifs et les stratégies qu’elle se fixe, ceux-ci doivent refléter les valeurs démocratiques qu’elle incarne. Les objectifs du plan quinquennal de l’INTOSAI se résument en six points essentiels : elle doit aider à garantir l’indépendance des structures d’audit des OI et des institutions supérieures de contrôle nationales (ISCN) d’États membres. Ce principe affirmé dans les objectifs du plan quinquennal est une traduction des Déclarations de Lima et de Mexico. Elle doit permettre aux institutions supérieures de contrôle financier de mettre en œuvre le cadre des ISSAI, qui est principalement constitué des normes internationales, des lignes directrices et des pratiques en

242 _{Cf, § 1, Section I du Chapitre I du Titre II de cette partie.} 243

Ibid.

244

http://www.intosai.org/fileadmin/downloads/downloads/1_about_us/strategic_plan/FR_EN_INTOSAI_Strategic _Plan_2017_22.pdf (consulté le 27 mars 2014).

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matière d’audit. Le renforcement des capacités institutionnelles des ISCN est aussi un des objectifs de l’INTOSAI. Elle doit également mettre en évidence l’apport des ISCN dans la pratique de l’audit au sein des États et des OI. C’est au titre de cet objectif défini dans le plan quinquennal qu’elle conclut des accords avec des organisations et institutions internationales. L’un de ses objectifs essentiels doit se focaliser sur la lutte contre la corruption qui est préjudiciable aux intérêts financiers des OI. Dans cette lutte, elle se doit de donner l’exemple en assurant la transparence dans la conduite de ses différentes activités, garantir la transparence en son sein et prévoir les questions de responsabilité et la prévention des activités frauduleuses ou illégales. Le sixième point sur ses objectifs porte sur la communication, la libre circulation des informations, des idées, des connaissances, des expériences entre ses membres. C’est en ce sens qu’elle est considérée comme un forum d’échanges mutuels entre les ISCN des États membres.

Une autre institution importante, l’International Federation of Accountants (IFAC), contribue au développement de la fonction de contrôle financier au sein des OI.

2. L’IFAC

La Fédération internationale des comptables (en anglais International Federation of accountants) est une institution constituée de plusieurs membres (Etats, entreprises publiques, privées, OI) exerçant la profession comptable et d’audit à travers le monde. Créée en 1977, elle comprend aujourd’hui plusieurs organes indépendants qui édictent des normes et standards en matière d’audit et de comptabilité dans le secteur public notamment dans les OI. Ses organes tous indépendants, au nombre de quatre qui portent le nom de Conseil (ou Board en anglais), sont, chacun, spécialisés dans un domaine précis. Ces domaines sont l’audit, la formation, la déontologie et la comptabilité du secteur public.

Ses objectifs peuvent être résumés essentiellement en quatre points qui consistent dans le développement des normes internationales en matière d’audit, de comptabilité dans le secteur public, la mise en place d’une déontologie de la profession d’audit et de comptabilité ainsi que le suivi de leur mise en application. Pour réaliser ses objectifs, elle coopère avec

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d’autres OI qui sont actuellement au nombre de vingt-et-une245

. Ces OI les plus connues sont l’Organisation pour la coopération et le développement économique (OCDE), l’Association des Nations Unies pour l’Asie du sud-est (ASEAN), le Fonds Monétaire international (FMI), la Fédération internationale des experts comptables francophones (FIDEF), l’Accounting and auditing organisation for islamic financial institutions (AAOIFI), la Fédération européenne des auditeurs et comptables (European Federation of Auditors and Accountants (for SMEs)).

Elle comprend neuf comités ou conseils dont le conseil des normes internationales d’audit et d’assurance (anciennement Comité des normes internationales d'audit) et le Comité d’audit transnational qui édictent et suivent l’application des règles d’audit. A ces comités, s’ajoute un autre particulièrement important qui s’occupe des règles déontologiques de la profession. C’est le Conseil des normes internationales de déontologie comptable ou Comité de déontologie de l’IFAC qui a mis en place des normes déontologiques avec l’appui de la Compagnie nationale des commissaires aux comptes et l’Ordre des Experts comptables, qui sont des institutions nationales françaises dont le sérieux est reconnu en matière d’audit et de comptabilité.

L’IFAC est soumise aux règles du droit suisse et administrée par son siège qui se trouve à New York avec l’ensemble de son administration. Les critères d’adhésion sont contenus dans son statut246. L’organisation candidate à l’adhésion doit remplir un certain nombre de critères liés au statut de membre, d’associé et de membre affilié. Cette adhésion du membre247, de l’associé ou du membre affilié implique des droits et des responsabilités qu’il doit respecter. Il doit par ailleurs s’acquitter des cotisations prévues par le statut de l’IFAC. La déclaration d’intention du membre candidat doit être exprimée dans un formulaire d’adhésion248_{. Une similitude avec l’INTOSAI est que, pour son adhésion, le membre}

candidat doit bénéficier du soutien d’un ancien membre de l’IFAC.

Grâce à son Comité d’audit international et d’assurance (International audit and insurance standards Board (IAASB)), l’IFAC édicte des normes internationales d’audit qui sont reconnues par plusieurs OI, dont l’UE, à laquelle elles servent de référence mais

245

Le site de la Fédération internationale des auditeurs donne la liste des OI avec lesquelles elle coopère. V.

http://www.dipacint.com/Menu-gauche/Organisation-de-la-profession-comptable-a-l- international/Organisations-Internationales (consulté le 27 mars 2014).

246 _{Sur le Statut de l’IFAC, v. :}

http://www.ifac.org/sites/default/files/downloads/International_Federation_of_Accountants_Bylaws.pdf

247 _{http://www.ifac.org/about-ifac/membership/members (consulté le 27 mars 2014).}

248 _{Les critères d’adhésion sont fournis sur le site de l’IFAC consultable sur le lien suivant : http : ifac.org}

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également à l’ONU et ses institutions spécialisées. En tant qu’organisation indépendante d’audit et de comptabilité dans le secteur public, l’IFAC met l’accent sur l’indépendance et l’objectivité des auditeurs, conditions sans lesquelles leurs activités seraient vaines, notamment dans les OI qui les sollicitent en vue de la protection de leurs intérêts financiers. C’est d’ailleurs une garantie indispensable qui doit leur être accordée à tous les niveaux de l’audit externe ou interne (du début jusqu’à la fin des activités d’audit caractérisée par la remise du rapport final d’audit aux organes représentatifs des OI).

En tant qu’institution professionnelle d’audit et de comptabilité, l’IFAC fédère les instances professionnelles comptables des Etats du monde et contribue largement à faire évoluer le commissariat aux comptes et l’audit par les constats qu’elle fait. Cette évolution s’est focalisée, pendant la dernière décennie, sur la responsabilité des auditeurs légaux et financiers, notamment dans le secteur public et les OI. C’est dans cette perspective qu’elle a revu, dans le débat ayant précédé le Congrès mondial de l’IFAC en 1998, la nature de la responsabilité qui incombe aux auditeurs et aux commissaires aux comptes. L’évolution de la profession qu’elle amorce est accélérée par les bienfaits des progrès technologiques, qui ne sont pas sans conséquence sur la modification du travail des auditeurs, qui bénéficient en lieu et place d’informations sur papier collectées sur place, du contrôle du système d’informations des organisations et structures à auditer.

Indépendante aujourd’hui de l’International Accounting Standards Committee (Comité des normes comptables internationales), l’IFAC réunit cent-treize Etats et cent-cinquante instituts qui appliquent les règles et normes qu’elle édicte. Celles-ci sont de deux ordres : les standards et le code d’éthique sur la profession d’audit. Chaque standard est élaboré par un comité spécial créé en son sein. Ainsi, l’International audit and insurance standards board (IAASB) travaille à l’élaboration des normes internationales en matière d’audit et d’assurance et travaille à les faire reconnaître au niveau des OI et de leurs structures compétentes dans ce domaine. A ce titre, ce comité s’efforce de les faire reconnaître par la Commission de l’UE qui les accepte en alignant sa pratique d’audit sur les dispositions des standards du comité. L’application de ses normes par des OI comme l’UE donne à celles-ci une audience internationale auprès d’autres OI249

notamment celles du système des Nations Unies ou encore auprès de l’UEMOA. L’International accounting education standards board (IAESB)

249 _{J.F. des ROBERT, J. COLIBERT, Les Normes IPSAS et le secteur public : États et municipalités,} Établissements publics, Organisations internationales, op. cit. p. 296.

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est le comité qui a compétence pour édicter des normes professionnelles sur la formation des auditeurs et des comptables. A ce titre, il effectue des publications de référence parmi lesquelles on peut citer le Handbook of international education pronouncements (Manuel des prises de position internationales sur la formation). Ce manuel contient huit normes sur la formation des auditeurs et commissaires aux comptes, le Framework for international education standards for professional accountants (Cadre pour les normes internationales de formation des professionnels comptables) et d’autres documents sur la formation des