Section I – des enjeux économiques du football professionnel
Paragraphe 1 – de la situation personnelle des joueurs
A) de la fiscalité du joueur professionnel
2- du droit fiscal comparé
194. Considérant la mondialisation du sport professionnel, l'analyse fiscale comparatiste
dont l'intérêt est patent (a) doit se doubler d'une étude de droit fiscal comparé entre la France, l'Italie, l'Espagne, l'Allemagne, le Royaume-Uni, la Belgique, la Principauté de Monaco, et la Turquie (b). Cette étude systémique permet d'aboutir à une vision globale comparative (c).
a) de l'intérêt de l'analyse comparatiste
195. Comparer c'est admettre avec humilité qu'aucun Etat n'est, par son système politique
et juridique, supérieur à un autre. Le temps du droit national a vécu, c'était le temps des conquêtes et des guerres. Le droit comparé est incontestablement celui de la pacification internationale et des Lumières. N'en déplaise à SAVIGNY293, le droit fiscal comparé est une véritable science permettant
de confronter les différentes expériences, doctrines et structures fiscales nationales à l'échelle internationale294. Si la fiscalité est nécessairement le fait d'un Etat souverain, celui-ci, pour l'établir
et la mettre en œuvre, ne peut pas occulter ce qu'il se passe au-delà de ses frontières. L'existence de conventions bilatérales en matière fiscale en témoigne.
b) de l'état des lieux en France, en Italie, en Espagne, en Allemagne, au Royaume-Uni, en Belgique, en Principauté de Monaco, et en Turquie
i. De la France
196. Le régime fiscal de base. Il convient de faire une distinction entre le footballeur
professionnel qui dispose du statut de résident fiscal et celui qui n'en dispose pas. La première catégorie est soumise à l'impôt progressif sur le revenu (I.R.) et à son complément en fonction du taux marginal d'imposition de 45%295, à la contribution sociale généralisée (C.S.G.), à la
293 F. C. VON SAVIGNY (1779-1861) était un juriste allemand, fondateur de l'école d'histoire du droit, et ministre de la justice de la Prusse.
294 P. DI MALTA, Droit fiscal européen comparé, PUF, 1995
contribution pour le remboursement de la dette sociale (C.R.D.S.), à l'impôt de solidarité sur la fortune (I.S.F.) à partir de 1 300 000 euros, et à la taxe sur les hauts revenus dite « majoration
Fillon » de 3% pour la fraction de revenus supérieure à cinq cent mille euros. La seconde catégorie
est soumise à une retenue de 15% sur l'ensemble de la rémunération salariale et sur les revenus immobiliers de source française296. Quant aux plus-values immobilières réalisées en France par des
footballeurs non résidents fiscaux en France, elles sont taxées à hauteur de 33,33%, un taux supérieur à l'impôt sur les plus-values immobilières réalisées en France par des résidents fiscaux (19%).
197. L'effort fiscal concurrentiel. Alors que la compétition sportive se joue également en
matière de feuilles d'imposition, le législateur français a fait un effort considérable en 2008. Depuis le 1er janvier 2008297, les footballeurs n'ayant pas été résidents fiscaux français durant les cinq
dernières années civiles peuvent prétendre bénéficier du régime des impatriés, à condition de se domicilier fiscalement en France. Ce régime prévoit une exonération d'imposition concernant, d'abord, le supplément de rémunération lié à l'impatriation limitée à 30% de la rémunération totale nette298, ensuite, la fraction de la rémunération se rapportant à une activité exercée à l'étranger, et,
enfin, des dividendes et plus-values de cessions de droits sociaux ou de valeurs mobilières limitée à 50% desdits revenus. Cette dernière catégorie concerne les revenus tirés de l'exploitation de l'image sportive. Sur option du contribuable, soit l'exonération des deux premiers types de ressources ne doit pas être supérieure à 50% de la rémunération totale nette, soit l'exonération de la fraction correspondant à l'activité exercée à l'étranger ne doit pas être supérieure à 20% de la rémunération totale nette. Par ailleurs, le contribuable impatrié bénéficie d'une exonération de l'I.S.F. sur tous les biens qu'il détient à l'étranger299. Cependant, ce dispositif global, à bien des égards intéressant,
s'applique uniquement pendant cinq années. Par ailleurs, l'article 100 bis du C.G.I. dispose que « Les bénéfices imposables provenant de la production littéraire, scientifique ou artistique de même
que ceux provenant de la pratique d'un sport peuvent, à la demande des contribuables soumis au régime de la déclaration contrôlée, être déterminés en retranchant, de la moyenne des recettes de
(Loi de finances pour 2014 n° 2013-1278 du 29 décembre 2013). 296 Article 182 B I du C.G.I.
297 Loi n°2008-776 du 4 août 2008 de modernisation de l'économie.
298 Rémunération en espèces ou en nature directement liée à l'exercice de l'activité temporaire en France. 299 Article 885 A du C.G.I.
l'année de l'imposition et des deux années précédentes, la moyenne des dépenses de ces mêmes années. ». Ce dispositif porte un nom, celui du lissage des revenus. Il permet au footballeur
professionnel résident fiscal en France, en cas de différences sensibles de rémunération sur les trois ou cinq dernières années, non seulement d'éviter des impositions brutales mais aussi, certaines années, de jouir d'économies substantielles d'impôts. Les revenus concernés sont aussi bien constitués des salaires liés à la pratique du sport que des bénéfices tirés de la production « para- artistique » du joueur. Et s'agissant de la rémunération versée à un sportif professionnel correspondant à la commercialisation de son image collective, elle était exonérée de cotisations sociales entre 2004 et 2010. Tout l'enjeu de cette thèse est naturellement de déterminer ce qui peut constituer l'activité « para-artistique » du footballeur, notamment la représentation du geste sportif qui, si elle est dûment protégée, peut donner lieu à des revenus importants (produits dérivés, etc.). La matière fiscale est ainsi indissociable de la propriété intellectuelle et industrielle, et il ne nous était pas pensable de l'omettre. Optimiser les revenus tirés de l'image sportive, c'est nécessairement être en capacité d'optimiser la situation fiscale de l'intéressé. En matière d'attrait fiscal concurrentiel français, la situation des résidents fiscaux monégasques travaillant en France est intéressante à présenter : s'ils ne disposent pas de la nationalité française, ils sont exonérés d'impôts sur le revenu, sur la fortune, sur les plus-values, et sur les successions.
198. Les limites du système fiscal français. Les différents efforts du législateur français
ont été accomplis avec parcimonie. En France, les sportifs professionnels connaissent – si ce n'est subissent – un haut niveau d'imposition globale (entre 60 et 70%), sur les salaires et tous autres revenus, d'autant plus que les avantages en nature accordés par l'employeur sont imposables dans le cadre de l'impôt sur le revenu (véhicule avec chauffeur, frais de bouche, frais de représentation, etc.). En 2011, la contribution fiscale directe du football professionnel a ainsi été de 622 millions d'euros en France pour un chiffre d'affaires de 1 482 milliards d'euros (42% de taux de prélèvement global). Les joueurs seuls ont versé à l'Etat 319 millions d'euros. Il est aisé de vilipender le salaire élevé des footballeurs professionnels, mais ce que l'opinion publique et une partie de la classe politique, adepte d'une démagogie critiquable, ignorent c'est que l'Etat perçoit en équivalent fiscal près de 80% du salaire brut d'un joueur (pour un salaire brut de 50 000 euros, l'Etat percevra 38,40% de charges patronales versées par le club employeur assorties de 12,40% de charges
salariales et de 28,80% d'impôts sur le revenu versés par le joueur, soit une ressource fiscale de près de 40 000 euros)300. Quant au régime des impatriés, son effet concurrentiel n'est pas exceptionnel.
S'il est rare que des footballeurs professionnels étrangers demeurent cinq ans dans le même club, il n'est a contrario pas rare qu'ils puissent demeurer plus de cinq ans en France, en changeant de clubs. Ainsi, ce dispositif exonératoire ne leur permet pas de jouir d'un statut fiscal préservé à long terme et sa limitation à cinq années peut sembler insuffisante à combler le dumping fiscal étranger. En outre, la limitation quinquennale de ce dispositif est vue, par certains, plus comme un piège que comme un atout. En effet, une fois l'administration fiscale en possession des données des contribuables puisque le régime susvisé ne peut bénéficier aux impatriés qui deviennent résidents fiscaux en France, il sera beaucoup plus difficile à ceux-ci d'optimiser leur fiscalité ou de soustraire certains revenus à l'administration fiscale, sans qu'il ne soit naturellement question pour nous d'inviter à la fraude. Quant à la suppression du droit à l'image collective (D.I.C.)301 en 2010, elle a
bouleversé la situation économique des clubs et a fortement restreint la compétitivité fiscale française.
ii. De l'Italie
199. Le régime fiscal de base. La contribution annuelle du football professionnel italien
aux finances publiques d'Italie est de l'ordre d'un milliard d'euros, sans compter le pourcentage prélevé sur les recettes de billetteries par les communes et les loyers de stades perçues par celles-ci, quasiment toutes propriétaires des stades (sauf à Turin). Chaque match leur rapporterait en moyenne, par club et par match, près de 400 000 euros302. S'agissant du régime fiscal personnel
proprement dit, il convient de distinguer la situation du sportif résident fiscal et de celui ne l'étant pas. Qu'il soit ou non résident, le footballeur professionnel est soumis à l'I.R.P.E.F., c'est-à-dire à
300 P. PERRI, Augmentons la rémunération des footballeurs pour accroître les rentrées fiscales, Le Huffington Post, 1er février 2014.
301 Droit à l'image collective, issu de la loi n° 2004-1366 du 15 décembre 2004 portant diverses dispositions relatives au sport professionnel.
l'impôt sur le revenu, au taux moyen de 46%303304, avec une retenue à la source305 sauf convention
internationale contraire, et alors déduite de l'impôt final devant être payé par le contribuable. Cet impôt sur le revenu comprend l'ensemble des droits d'exploitation de son image ou de son nom306 307. Tandis que l'employeur prélève sur le salaire brut entre 38,29 % et 42,97 % de charges
patronales, reversées au Trésor public italien, le salaire est en outre grévé d'une taxe d'environ 9 % au titre des charges salariales, quoique le footballeur professionnel bénéficie en Italie d'un barème dégressif jusqu'à l'exonération desdites charges salariales une fois un seuil atteint308. Les résidents
fiscaux italiens sont imposables au titre de leurs revenus mondiaux. S'agissant des non résidents, ils ne sont imposables qu'au titre des revenus de source italienne.
200. L'effort fiscal concurrentiel. Depuis le départ de la tête du gouvernement du
Cavaliere, le Président Silvio BERLUSCONI, fin 2011, les avantages en matière fiscale à l'endroit
des footballeurs sont devenus rares. Il faut néanmoins noter le maintien du barème dégressif de charges sociales. Il faut également prendre note des exonérations fiscales concernant certains avantages en nature du salarié (mise à disposition d'une voiture, les frais de cantine, les frais de déplacement entre le domicile et le lieu de travail, les services médicaux de l'employeur fournis à ses salariés). Par ailleurs, l'Italie ne connaît pas d'impôt sur la fortune et taxe les gains en capital à hauteur de 14% seulement, ce qui rend le système italien malgré tout encore très concurrentiel.
201. Les limites du système fiscal italien. En Italie, les footballeurs connaissent un niveau
d'imposition globale de l'ordre de 45%. La loi de 1981 sur le sport professionnel ne comprend aucune disposition spéciale à caractère fiscal, qui soit exorbitante du droit commun. L'article 15 se borne à rappeler l'assujettissement des sportifs professionnels au traitement fiscal prévu par le décret n°597 du Président de la République, pris en date du 29 septembre 1973, et pose certaines exonérations pour les clubs en matière de taxe sur les plus-values. Le système fiscal italien connaît
303 Décret du Président de la République italienne du 22 décembre 1986, n°917, d'approbation du texte unique en matière d'impôt sur le revenu.
304 Décret-loi italien du 13 août 2011, n°138.
305 Décret du Président de la République italienne du 29 septembre 1973, n°600, article 23. 306 Décret du Président de la République italienne du 29 septembre 1973, n°600, article 37. 307 Article 35 du décret-loi italien du 4 juillet 2006, n°223, converti en loi le 4 août 2006, n°248.
308 C. GERSCHEL, La fiscalité du sport - Droits à l'image du sportif : aspects fiscaux, Droit fiscal n°52, 23 décembre 2004, 51.
néanmoins des limites non négligeables, qui pénalisent le secteur sportif. D'abord, alors que le prélèvement à la source en vigueur en Italie en matière d'impôt sur le revenu est censé limiter la fraude fiscale, il peut conduire les footballeurs professionnels à des poursuites pénales lorsque leurs clubs respectifs ne s'acquittent pas de leurs obligations fiscales et ce alors même que les joueurs n'ont, à cet effet, aucun moyen de contrôle ou de pression sur leur employeur. Dans un pays où la fraude fiscale des sociétés est aussi importante, ce dispositif est susceptible de porter atteinte aux droits des footballeurs si l'administration fiscale persiste dans sa volonté de les poursuivre en lieu et place de leurs clubs fautifs. Ensuite, en Italie, il n'est pas possible de scinder la rémunération versée au titre de l'activité sportive d'un côté et celle versée au titre de l'exploitation de l'image de l'autre côté afin d'obtenir une fiscalité adéquate à chaque type de ressources. L'Etat méconnaît dès lors la spécificité de l'image sportive, d'autant qu'elle ne devrait pas faire l'objet de charges sociales mais seulement d'un impôt progressif sur lesdits bénéfices. Enfin, en Italie, les clubs professionnels utilisent ce qu'il est convenu de dénommer la pratique du salaire net. De quoi s'agit-il ? Dans le contrat de travail sportif, le club s'engage à verser au joueur non pas un salaire brut mais un salaire net qui ne sera pas grévé au gré des aléas de la fiscalité. Ce dispositif n'est pas pris en considération par l'Etat italien qui créé, depuis fin 2011, sans cesse de nouvelles taxes (par exemple, la taxe de solidarité sur les hauts revenus, de 3% sur la fraction supérieure à 300 000 euros309), faisant dès lors
supporter aux clubs une fiscalité de plus en plus lourde sans qu'ils ne puissent, les contrats déjà conclus valant loi, répercuter cette hausse de fiscalité sur les joueurs310. Ce n'est pour autant pas la
pratique du salaire net qui semble devoir être critiquée dans la mesure où elle libère les joueurs d'un ensemble de démarches administratives et fiscales auxquelles non seulement ils ne sont pas habitués mais pour lesquelles ils seraient contraints de recourir aux services d'avocats ou de commercialistes. Dans une telle hypothèse, les honoraires perçus par ces derniers constitueraient une double peine et augmenteraient la charge fiscale de l'exercice professionnel des sportifs dans le pays phare du ballon rond. L'Etat italien serait ainsi bien inspiré de préserver une certaine stabilité fiscale, qui relève du principe de sécurité juridique. Une fiscalité sans cesse changeante – à la hausse – constitue de facto une immixtion négative indirecte des pouvoirs publics dans l'ordre contractuel.
309 Décret du Président du Conseil des Ministres italien du 21 novembre 2011, n°275.
310 F. ADDESA et S. VECCHIONE, Il regime fiscale dei calciatori : un analisi economica comparata, RDES, Vol. III, Fasc. 3, 2012.
iii. De l'Espagne
202. L'effort fiscal concurrentiel. L'Espagne a été le premier pays à introduire dans sa
législation un régime fiscal de faveur à l'endroit des footballeurs professionnels étrangers, faisant du pays un véritable paradis fiscal dans l'Union européenne : la loi dite « loi BECKHAM »311 , adoptée
en 2005 et rétroactive au 1er janvier 2004. Elle a toutefois été abrogée en 2010 à raison de la crise économique et financière, toutefois sans rétroactivité. Applicable aux étrangers percevant plus de 600 000 euros par an, cette loi avait réduit à 24% le taux d'imposition des bénéficiaires, et concernait essentiellement une poignée de footballeurs célèbres312. Si l'Espagne a renoué avec un
régime fiscal classique, quoique l'impôt sur la fortune ait été supprimé, le pays dispose encore d'avantages fiscaux concurrentiels. D'abord, une partie des revenus peut être payée à l'étranger, ensuite, il existe, au bénéfice des footballeurs un forfait de cotisations sociales salariales de 13 000 euros par an, et, enfin, un régime spécial demeure s'agissant de la rémunération distincte au titre de l'exploitation de l'image sportive à savoir, d'une part, une exonération des charges sociales et, d'autre part, un crédit d'impôt faisant diminuer l'impôt sur le revenu.
203. Les limites du système fiscal espagnol. L'abrogation de la loi « BECKHAM » a
marqué, pour les impatriés, le retour à un impôt sur le revenu élevé à 43% au-delà de 75 000 euros annuels et à 53% au-delà de 300 000 euros annuels, comme pour tout résident fiscal en Espagne, étant précisé que la fraction supérieure à 600 000 euros est imposable à 24% ce qui permet de nuancer quoique légèrement le retour à un régime fiscal défavorables aux grandes fortunes.
iv. De l'Allemagne
204. Le régime fiscal de base. En Allemagne, le taux global de prélèvements sur le
football professionnel n'est que de 37%. Les footballeurs professionnels sont imposés au titre de l'impôt sur le revenu, comme tout salarié, et avec une retenue à la source. Le taux d'imposition des
311 Décret royal espagnol n°687 du 10 juin 2005.
312 David BECKAHM, Ricardo IZECSON DOS SANTOS LEITE dit (Kakà), Cristiano RONALDO, et Zlatan IBRAHIMOVIC.
footballeurs professionnels à hauts revenus est de 47,5%, qui comprend le taux élevé de 39,4% de charges sociales.
205. Les limites du système fiscal allemand. L'Allemagne ne présente pas d'intérêt fiscal
particulier pour les stars du football, sa fiscalité étant particulièrement lourde.
v. Du Royaume-Uni
206. Le régime fiscal de base. Les footballeurs professionnels dont les revenus dépassent
le seuil de 150 000 livres sterling sont imposés à hauteur de 50%.
207. L'effort fiscal concurrentiel. Pendant dix-sept ans jusqu'en 2017 et quinze ans à
compter de cette date, le statut de résident fiscal non domicilié permet au footballeur d'être imposé uniquement sur ses revenus anglais générés au Royaume-Uni à compter de son arrivée313. En outre,
le régime des impatriés lui permettant d'exonérer une partie de ses revenus étrangers constitue un effort fiscal intéressant. Par ailleurs, l'impôt sur la fortune n'existe pas au Royaume-Uni.
208. Les limites du système fiscal britannique. La crise financière et économique a
conduit le Royaume-Uni à porter le taux d'imposition de 40 à 50%, ce qui contribue à le rapprocher des systèmes français et allemand.
vi. De la Belgique
209. Le régime fiscal de base. Le taux d'imposition applicable aux footballeurs
professionnels à hauts revenus est important, il est de 50%.
210. L'effort fiscal concurrentiel. La Belgique ne connaît pas d'impôt sur la fortune, pas
plus que d'imposition sur les gains en capital. La fiscalité sur les donations est comprise entre 3%
313 H. OLLEK, Expatriation : le statut fiscal de résident non-dom à Londres, Village de la Justice, 15 septembre 2015, www.village-justice.com/articles/Expatriation-statut-fiscal,20413.html, page consultée le 28 septembre 2015 à 22h11.
(en ligne directe) à 7% (en ligne indirecte), mais il n'y a aucune imposition relative aux dons manuels.
211. Les limites du système fiscal belge. Quoiqu'il soit plus intéressant que le système
français, le système fiscal belge n'est pas particulièrement attrayant pour les footballeurs professionnels, et ne l'est plus pour les joueurs étrangers depuis 2005. Avant 2005, ces derniers n'étaient imposés qu'au taux de 18%, cela afin d'attirer les talents étrangers.
vii. De la Principauté de Monaco
212. Le régime fiscal de base. Il convient, à titre préliminaire, de préciser que le club de
l'AS MONACO est membre de la fédération française de football. Or, en vertu de la convention fiscale du 6 août 1963 conclue entre la France et la Principauté, si tout Français jouant à Monaco ne jouit d'aucun avantage fiscal et relève de la fiscalité française, il n'en va pas de même pour les joueurs étrangers. En effet, l'impôt sur le revenu n'existe pas à Monaco, pour les Monégasques ou pour les étrangers, sauf pour les Français qui relèvent de l'Etat de leur statut personnel... la France.
213. L'effort fiscal concurrentiel. Les footballeurs professionnels étrangers évoluant au
sein de l'AS MONACO, donc en championnat français, sont exonérés d'impôts sur le revenu, y compris en matière d'exploitation économique de leur image, ce qui n'est pas sans susciter des critiques au sein de la Ligue de Football Professionnel en France314. L'attrait fiscal est ainsi
extrêmement important, d'autant plus que depuis l'arrêt BOSMAN en 1995, il n'existe plus de quota limitatif quant à la présence de joueurs étrangers dans une équipe de football européenne. Cet attrait