LES RÈGLES EN MATIÈRE DE FISCALITÉ INDIRECTE INDIRECTE

370. – Les règles traditionnelles relatives à la taxation à la TVA ont pu fausser la concurrence entre entreprises du e-commerce en permettant une fraude et une optimisation fiscales lors des transactions européennes (§1). L’adaptation, partielle, de ces règles, est fonction de la réponse à la question : où faudrait-il taxer la transaction pour assurer l’équité fiscale ? (§2).

§1 : LE PROBLÈME DU LIEU D’IMPOSITION DES

TRANSACTIONS GÉNÉRANT LA TVA

371. – La TVA, impôt indirect, est une taxe sur la consommation prélevée sur la plupart des biens et des services, née en France dans les années 1950292. Les biens et les services numériques vendus en ligne ne sont pas exclus de son champ.

372. – En France, l’article 256 I du Code général des impôts pose le principe général de soumission à la TVA des livraisons des biens et des prestations de services effectués à titre onéreux par un assujetti agissant en tant que tel. Les articles 258 A et 258 B et suivants dudit code déterminent la territorialité de l’impôt. Compte tenu de l’importance prise dans l’Union européenne par les ventes transfrontières au sein du marché unique, un droit européen, venu s’ajouter au droit national, règlemente les transactions entre Etats membres.

373. – En France, le régime de la TVA²⁹³ issu de la loi n° 2007-1824 du 25 décembre 2007 de finances rectificative pour 2007, transposant la Directive du 28 novembre 2006²⁹⁴, posait problème en matière d’économie numérique.

374. – Les règles de taxation étaient soumises à de nombreuses exceptions : elles variaient selon la nature de l’opération - vente de biens ou prestation de services, prestation de service classique ou service électronique -, la qualité des opérateurs - assujettis ou non à la taxe - et le lieu de l’opération - intracommunautaire ou avec un pays tiers. En considération de tous ces éléments, rendant complexes la fiscalité indirecte, un produit ou un service était soumis, ou non, à la TVA française.

292 COZIAN Maurice, DEBOISSY Florence, CHADEFAUX Martial, Précis de fiscalité des entreprises, Lexis Nexis. 2013/2014, coll. Précis fiscal, p.453, ISBN : 978-2-7110-1769-0.

293 CGI, art. 258 A, 258 B et s.

375. – En particulier, poser le principe selon lequel le lieu de taxation de la TVA est le lieu d’établissement de l’entreprise - le pays d’origine - s’est révélé un encouragement à l’optimisation, voire à la fraude. En effet, déterminer le lieu d’imposition obligeait à distinguer entre les livraisons de marchandises (article 258 A I-2^e CGI) et les prestations de services (article 259 et suivants CGI), entre les transactions opérées entre assujettis et celles liant assujetti à non-assujetti… Ces règles se référant à une notion de lieu d’imposition variable - le pays d’origine ou celui de destination -, déjà complexes à mettre en œuvre dans le commerce traditionnel - compliquaient davantage encore la taxation de vente de biens et, surtout, celle de prestation de services électroniques (vente films, musiques…), lesquels pouvaient être vendus aux consommateurs français par un site installé à l’autre bout de la planète, soumis à une autre fiscalité, plus favorable. Ce principe de taxation dans le pays d’installation du vendeur posait le problème majeur en matière de vente en ligne, celui du « shopping fiscal », ou « dumping fiscal », façon pour l’entreprise de livrer son activité à l’Etat le mieux-disant fiscal, cette facilité d’optimisation créant une concurrence pouvant être analysée comme déloyale vis-à-vis des entreprises n’optimisant pas.

§2 : L’ADAPTATION DES RÈGLES D’ASSUJETTISSEMENT À

LA TVA

376. – Face à ce constat, l’Union européenne a procédé à une adaptation des règles fiscales en deux étapes :

- d’abord par la directive 2008/9/CE du Conseil du 12 février 2008²⁹⁵, transposée par la loi n° 2009-1673 du 30 décembre 2009 de finances pour 2010 et le décret n°2010-413 du 27 avril 2010 modifiant l’article 259 B et suivants du code général des impôts296,

- ensuite par la directive 2017/2455 du Conseil du 5 décembre 2017, transposée par la loi 2018-1317 du 28 décembre 2018 de finances pour 2019.

Ces adaptations successives posent le principe de l’assujettissement à la TVA de la transaction électronique principalement dans le pays du consommateur, aboutissant ainsi à

295 Directive 2008/8/CE du Conseil du 12 février 2008 définissant les modalités de remboursement de la TVA.

296 BOI-TVA-CHAMP-20-50-40-20141016, TVA- champ d’application et territorialité- lieu des prestations de services-dérogations aux règles générales afférentes à des prestation de services fournis à des personnes non assujetties.

une équité fiscale entre les entreprises, quel que soit leur lieu d’établissement, leur assurant une concurrence plus saine sur le marché297.

377. – Néanmoins quelques failles subsistent, lesquelles permettent à certains de bénéficier d’une optimisation fiscale faussant la concurrence.

Une adaptation en deux temps

378. – A compter du 1 er janvier 2015 - date d’application de la directive -, une première étape a modifié les règles concernant le lieu de taxation des services électroniques (et eux seuls) : la TVA revient, sauf exceptions, à l’Etat du lieu de consommation. En effet, dans le cadre du « paquet TVA », la directive 2008/9/CE du Conseil du 12 février 2008 a instauré de nouvelles dispositions pour éviter les installations des cyber-entreprises dans les Etats fiscalement avantageux en la matière298 et rétablir dès lors une concurrence loyale. A cette date, toute vente de services électroniques299 (et uniquement ceux par voie électronique, c’est-à-dire fortement automatisés) par une entreprise (européenne ou non) à un particulier (non assujetti à TVA) ayant son domicile ou sa résidence habituelle dans un Etat membre, est soumise à la TVA de l’Etat de ce pays de résidence - règle du pays de destination - et non plus, comme précédemment, à celle de l’Etat de l’établissement fiscal de l’entreprise vendeuse - règle du pays d’origine. Ainsi un particulier domicilié en France³⁰⁰, qui achète un service électronique (téléchargement de livre, disque, etc.) en Allemagne, verra ce service soumis à la TVA française de 20 %. Cette disposition ne permet plus à une entreprise installée, par hypothèse, au Luxembourg, de proposer des prix de vente inférieurs - en l’occurrence de 3 points - aux prix français par un simple « effet TVA ». Afin de faciliter les démarches administratives, le guichet unique - one stop shop - est mis à la disposition des entreprises. Le consommateur, lui, pourrait ne pas se satisfaire de cette

297 V. GUILLAND Nicolas, La TVA et services électroniques : l’appréhension de l’immatériel par la fiscalité indirecte, Rapport de recherche – Master 1 droit des affaires, Faculté de Droit et Science Politique Aix Marseille, 2014-2015.

298 Le taux de TVA est de 17% au Luxembourg.

299 Services fournis par internet ou voie électronique sans livraison de biens corporels définis la directive du 7 mai 2002.

300 Pour que l’Etat du domicile de l’acheteur européen récupère le montant de la TVA payé par le consommateur, une procédure a été mise en place. En effet, le consommateur n’a aucune démarche à effectuer, seuls les prestataires d’e-services devront reverser la TVA encaissée par l’intermédiaire d’un mini-guichet unique MINI ONE-STOP SHOP (MOSS). Ce mini-guichet MOSS a été conçu afin d’éviter aux entreprises de créer un compte au niveau de chaque Etat membre dans lequel un service est vendu, une seule déclaration étant nécessaire. De même, les entreprises non européennes qui vendent des services numériques à des consommateurs européens peuvent s’immatriculer à la TVA dans un seul Etat membre de l’UE même s’ils ont des clients domiciliés dans plusieurs Etats membres. Toute identification sur le mini-guichet unique se fait par voie électronique à partir du site gouvernemental.

évolution... qui lui coûte cher, mais ce principe, qui évite l’optimisation fiscale de la TVA, met sur un pied d’égalité toutes les entreprises quel que soit leur lieu d’établissement301.

379. – Une deuxième étape a ensuite été franchie avec la directive 2017/2455 du Conseil du 5 décembre 2017³⁰² modifiant la directive 2006/112/CE et la directive 2009/132/CE en ce qui concerne certaines obligations en matière de taxe sur la valeur ajoutée applicables aux prestations de services et aux ventes à distance de biens. Les nouvelles dispositions de la directive du 5 décembre 2017, transposée partiellement en France par la loi n°2018-1317 de finances pour 2019, permettent de réinstaurer une certaine équité entre acteurs du e-commerce et de faciliter la vente transfrontière des microentreprises et des PME. Le nouveau régime doit être ainsi compris :

- en matière de vente de services électroniques (biens immatériels : streaming, etc.) à des consommateurs de l’union européenne, un seuil unique, commun à tous les Etats membres, de 10 000 € annuels de chiffre d’affaires est institué pour fixer les règles concernant où régler la TVA, aucun Etat membre ne pouvant plus, comme par le passé, se différencier sur le montant de ce seuil. Le cybercommerçant taxe les ventes de biens et de services aux consommateurs dans l’Union européenne au taux de TVA de son lieu d’établissement jusqu’à ce montant de chiffre d’affaires de 10 000 €. Au-delà, c’est la TVA de l’Etat du lieu

du domicile du consommateur qui est perçue, cette disposition étant rendue applicable au

1er janvier 2019. Afin de faciliter les démarches administratives le guichet unique du lieu de résidence de l’entreprise pourra être utilisé. La taxation au lieu du pays de destination évite toute optimisation fiscale agressive au sein de l’Union : les entreprises réalisant des chiffres d’affaires importants payeront la TVA au lieu de résidence du consommateur, la nouvelle règle ne leur permettant plus de choisir les Etats membres à faible taux. Quant aux plus petites structures, elles sont encouragées à exercer le commerce électronique par cette obligation, plus simple à gérer pour elles, du paiement de la TVA jusqu’à 10 000 € dans leur propre Etat. Par ailleurs, dans le cadre de la fourniture de services électroniques ne dépassant

301 Monsieur KOVACS, membre de la Commission chargé de de la fiscalité et de l’Union douanière a déclaré « Je me félicite que le changement des règles concernant le lieu de prestation de services garantira une plus grande égalité de traitement pour les entreprises fournissant des services dans l’ensemble de la Communauté. C’est particulièrement vrai en ce qui concerne les services qui peuvent être fournis à distance, pour lesquels, en raison des règles actuelles, des entreprises se sont implantées dans les pays ayant de faibles taux de TVA, ce qui a entrainé une diminution des recettes pour certains Etats membres ».

302 Ladite Directive faisant partie du Paquet TVA adopté par le Conseil le 5 décembre 2017 comprenant : -la Directive (UE) 2017/2455 du Conseil.

-le Règlement (UE) 2017/2454 du Conseil.

pas 100 000 € le professionnel n’aura à apporter qu’une preuve unique démontrant le lieu de résidence de son client.

- en matière de livraison de biens et services en ligne³⁰³ à des consommateurs de l’union

européenne, ce même seuil est instauré : au-delà de 10 000€ de chiffre d’affaires la TVA applicable est celle du pays de livraison de la marchandise ou du lieu de la prestation de service. Ce montant de 10 000 € annuels étant très modeste pour une activité commerciale, c’est donc, la plupart du temps, la TVA de l’Etat du consommateur qui s’applique. Ainsi, aussi bien pour les prestations de services électroniques que pour les livraisons de biens en ligne, il est tenu compte d’un seuil identique dans tous les Etats membres.

380. – L’entreprise qui recherchait jusque-là l’optimisation fiscale en matière de TVA n’a plus intérêt ni à faire transiter les produits vendus par les Etats anciennement à taux de TVA faibles ni à s’y installer pour profiter de leur TVA modeste en tant qu’Etat du lieu d’expédition, la taxe désormais applicable étant celle du pays de destination et non plus celle

du pays d’origine. Cette nouvelle règle assure une équité fiscale favorable à la concurrence

au sein du marché - autant qu’elle supprime la concurrence fiscale entre Etats.

381. – Dans ce même souci d’équité fiscale, les ventes à distance de biens importés de pays tiers vers une personne non assujettie domiciliée au sein de l’Union européenne seront soumises à la TVA du pays de destination. L’exonération actuelle pour les importations déclarées de faible valeur, inférieures à 22 €, est supprimée, réduisant ainsi la possibilité de fraude.

382. – Au service du même objectif de juste concurrence, ce texte évite la soustraction à la TVA de certains acteurs du commerce électronique en soumettant la collecte de l’impôt au nouvel intermédiaire de la transaction commerciale : la plateforme ou la place de marché. La directive prend en effet en compte, pour la première fois, les nouvelles façons de vendre et de consommer : de nombreux e-commerçants travaillent par le biais d’une plateforme, d’une place de marché, pour vendre leurs biens ou leurs services à distance. Cet acteur, désormais prépondérant dans l’évolution du commerce électronique, est mis à contribution par la nouvelle directive dans la collecte de la TVA. Alors qu’un rapport³⁰⁴ préconisait la mise en place d’une taxation sur les flux financiers, les auteurs de

303 Le régime est étendu à la vente de biens et non plus aux seuls services numériques.

304 Ministre de l’économie et des finances, au Ministre du redressement productif, au Ministre délégué chargé du budget et à la Ministre déléguée chargée des petites et moyennes entreprises, de l’innovation et de l’économie numérique, COLLIN Pierre , COLIN Nicolas, janv. 2013, Mission d’expertise sur la fiscalité de l’économie numérique, disponible sur :

la directive ont considéré que la plateforme doit être réputée recevoir et livrer les biens elle-même, à la place du commerçant vendant par son intermédiaire. Dès lors elle collecte la TVA sur la vente effectuée sur son site et le reverse à l’Etat du consommateur, l’Etat lui sous-traitant en somme la collecte de l’impôt.

383. – L’obligation de la plateforme varie en fonction du lieu de livraison du bien : si le bien est importé - la livraison démarrant depuis un pays tiers - et livré à un consommateur dans l’Union européenne, la plateforme collecte alors la TVA sur toutes les ventes de biens d’une valeur inférieure à 150 €. Au-delà de ce seuil, le cybercommerçant devra, comme à ce jour, procéder à la déclaration douanière. Or les douanes sont envahies de colis et ne peuvent contrôler la valeur de chacun. En recourant à ce nouveau principe le panier moyen est, de fait, soumis à la TVA collectée par la plateforme alors qu’il pouvait jusque-là lui échapper. Enfin, si le bien est livré depuis l’union européenne à un consommateur européen par un vendeur non établi dans l’Union - lequel pouvait jusqu’alors échapper à la TVA - la plateforme collecte désormais la TVA sur tous les colis, quelle qu’en soit leur valeur.

384. – La contribution demandée aux plateformes peut, certes, être critiquée, mais le consensus trouvé par les Etats membres afin de modifier en profondeur les modalités de taxation à la valeur ajoutée devrait être efficace en permettant de taxer tous les produits ou services vendus au consommateur - français par exemple - au même taux. En freinant le recours à l’optimisation fiscale, le législateur permet aux acteurs de se livrer à une concurrence juste et non plus faussée par les règles fiscales.

385. – Si ces dispositions, dans leur majorité, ne seront applicables qu’au 1er janvier 2021, laissant aux Etats membres le temps nécessaire à la transposition de la directive dans leurs législations, l’Etat français a pour sa part déjà transposé partiellement la législation européenne dans la loi de finances 2019.

386. – En résumé, un cadre juridique nouveau est établi, fixant des principes de taxation dans le pays de destination similaires dans tous les Etats membres. L’optimisation fiscale sur le fondement des règles de TVA, ainsi découragée, produira moins d’impact sur la concurrence entre professionnels du commerce électronique.

La persistance de certaines failles

387. – L’apport de la réforme est capital. Cependant, quelques points spécifiques mériteraient une attention complémentaire pour que la fiscalité relative à la TVA ne soit définitivement plus un outil de concurrence :

388. – - Si tous les Etats membres ont certes adopté le même régime, il est toutefois regrettable qu’aucun consensus n’ait été trouvé quant à un taux unique de TVA au sein de l’Union, un taux plancher de 15% ayant seulement réuni l’unanimité du Conseil.

389. – - Par ailleurs, certaines transactions, ne passant pas par l’intermédiaire d’une plateforme, n’ont pas été adaptées, en particulier les échanges extracommunautaires appelés importations ou exportations de biens avec un pays tiers, régis, en France, par les articles 291 I et suivants du Code général des impôts. Ces textes prévoient que les importations en provenance de pays tiers sont soumises à la TVA française, les exportations vers des Etats tiers étant fréquemment exonérées. Le principe de droit commun - purement déclaratif, par le vendeur, de la valeur du produit entrant sur le territoire français - ne permet pas de contrôler son exactitude, ce qui assure une évaporation considérable de la base taxable à la TVA. En considérant que 37 millions de colis postaux sont arrivés à l’aéroport de Roissy-Charles-de-Gaulle en 2014, auxquels s’ajoutaient 3,5 millions de colis express, il est évidemment impossible pour l’administration des Douanes de vérifier le contenu de chacun et la conformité de la déclaration de sa valeur. Il est alors tentant de minimiser la valeur des biens, ce qui conduit à payer un minimum de TVA, donc à pouvoir commercialiser des produits à des prix réduits, ce type de manœuvre portant préjudice à toute entreprise concurrente qui ne s’y livre pas, au prix d’une entrave à son propre développement.

390. – - Même si notre étude porte sur la relation B to C, il convient d’évoquer un problème, non plus d’optimisation, mais d’éventuelle fraude fiscale facilitée par Internet lors de la vente entre professionnels d’Etats membres de l’Union Européenne. En effet, dans ce cadre, la vente de biens, en ligne ou non, est exonérée de TVA : l’acheteur règle une facture hors taxe au vendeur et devient redevable de la TVA au taux de son Etat national. Ce principe peut être détourné, pour favoriser un type de fraude dénommé carrousel³⁰⁵ qui, au-delà de

305 Elle s’organise entre plusieurs entreprises, soit pour obtenir le remboursement d’une TVA, pourtant non payée en amont, soit pour réduire le montant de l’impôt à payer, créant dans tous les cas une concurrence déloyale, puisqu’un produit supportant 20% de taxe supplémentaire est nécessairement moins attractif pour le consommateur que le même produit ne les supportant pas. Le mécanisme de cette fraude consiste à créer une chaine de sociétés, établies sur plusieurs Etats membres, organisant artificiellement entre elles des acquisitions et des livraisons intracommunautaires, voire des

son illégalité, crée une vraie distorsion de concurrence. Depuis la création du marché unique européen la fraude à la TVA de ce type s’est multipliée dans le domaine du commerce électronique³⁰⁶.

391. – Imaginons un fournisseur basé en Allemagne qui vend 100 € à une société taxi en France : s’agissant d’une livraison intracommunautaire la société allemande facture sans TVA. La société taxi, sans activité réelle, appelée à rapidement disparaitre, revend 80 € et crée une TVA à 20 % soit 16 €, sans verser la TVA ni établir de déclaration fiscale. La troisième société, enfin, qui déduit 16 € de TVA ou en demande le remboursement au Trésor public, constitue le principal bénéficiaire du circuit frauduleux³⁰⁷.

392. – Face à l’importance de la fraude à la TVA, notamment de type carrousel, certains Etats, dont la Belgique, ont mis en place un système informatique spécifique, capable de détecter les dossiers douteux, qui, joint à un partage d’informations, a fait baisser considérablement l’évasion. En France, la Commission des Finances du Sénat a proposé en 2015 d’instaurer un prélèvement à la source de la TVA lors de chaque achat en ligne, en suggérant que la banque du client prélève la TVA afférente au produit et la reverse sur un compte du Trésor, mais cette idée n’a pas été retenue à ce jour. Une réponse à la fraude est apportée par des contrôles fréquents mis en place par les Etats. La Direction générale des