UNE CONCURRENCE FAUSSÉE PAR UNE FISCALITÉ INADAPTÉE
SECTION 2 LES RÈGLES EN MATIÈRE DE FISCALITÉ DIRECTE DIRECTE
394. – Si le caractère essentiellement transfrontière du commerce électronique favorise les transactions entre Etats membres - ce que le législateur européen encourage -, ce mode de fonctionnement des entreprises commerçantes rend difficile l’application des règles fiscales nationales. Quelle que soit sa nationalité, assujettir une entreprise à l’impôt sur les bénéfices interroge d’abord quant au lieu de ladite imposition. Deux systèmes trouvent à s’appliquer : soit il existe une convention fiscale avec l’Etat du lieu du siège social de l’entreprise qui réalise des bénéfices en France, auquel cas la détermination des conditions de taxation desdits bénéfices dépendra de ladite convention, soit, en l’absence de toute convention, le droit interne s’appliquera.
395. – Dans le cadre d’une activité exercée dans plusieurs Etats, nous nous attachons à la seule hypothèse selon laquelle une entreprise étrangère réalise des bénéfices sur le sol national.
396. – Il s’agit dès lors d’appliquer des règles de « territorialité » de l’impôt.
397. – Pour taxer une entreprise à l’impôt sur les bénéfices, le droit fiscal français recourt au critère du lieu d’exploitationde l’entreprise qui réalise les bénéfices (art. 209-1 du CGI).
398. – Profitant de la difficulté d’établir le lieu indiscutable de leur activité, certaines entreprises choisissent de s’engouffrer dans l’opportunité qui leur est offerte d’« organiser » cette activité au lieu qui leur est fiscalement le plus favorable. Ce faisant, par cette optimisation fiscale, la saine concurrence entre acteurs professionnels du commerce électronique n’est pas assurée : certains se voient soumis à une concurrence faussée pour des motifs purement fiscaux, dont ils ne sont pas les maîtres, qu’ils ne peuvent donc corriger mais dont ils sont victimes.
399. – Aussi convient-il de démontrer en quoi le principe de territorialité de l’impôt fondé sur les pratiques de l’économie traditionnelle ne peut convenir à la taxation des bénéfices réalisés au sein d’une activité de commerce électronique transfrontière (§1). Face à ce constat des corrections urgentes s’imposent (§2).
§1 : L’INADAPTATION DU PRINCIPE GÉNÉRAL DU LIEU
D’IMPOSITION DES BÉNÉFICES
400. – En l’absence de convention fiscale311, le principe de territorialité, qualifié d’ « exception française »312, énoncé à l’article 209-1 du Code général des impôts, conditionne l’assujettissement des bénéfices sur le territoire français à l’exploitation d’une entreprise en France313. De ce principe, découlent des situations dans lesquelles des bénéfices réalisés en France peuvent ne pas être soumis à l’impôt sur les bénéfices français.
401. – En l’absence de convention, le code général des impôts ne précisant pas la notion d’exploitation d’une entreprise, le Conseil d’Etat a développé trois critères pour la définir314 : une « exploitation », en France, « s’entend de l’exercice habituel d’une activité commerciale qui peut, soit s’effectuer dans le cadre d’un établissement, c’est-à-dire d’une installation stable, possédant une autonomie propre, soit être réalisée par l’intermédiaire de représentants n’ayant pas de personnalité indépendante, soit résulter de la réalisation d’opérations formant un cycle commercial complet »315.
402. – Pour taxer les bénéfices, sur le sol français, d’une entreprise étrangère, il faut donc rechercher s’ils ont été réalisés dans le cadre de l’exercice habituel d’une activité qui peut soit s’exercer dans le cadre d’un établissement stable autonome316, soit par l’intermédiaire de représentant sans personnalité professionnelle indépendante, soit encore en effectuant des opérations formant un cycle commercial complet317.
403. – L’établissement stable en France318 s’analyse comme réclamant la présence
physique de l’entreprise sur le territoire, qu’il s’agisse de locaux, de machines ou de salariés.
Cette notion suppose un caractère de permanence et d’autonomie319. Dans ce sens,
311 Rappelons que ce principe de territorialité peut être évincé par des conventions bilatérales, conclues par la France avec d’autres Etats afin d’éviter les doubles impositions : en 2016, la France comptait 120 conventions internationales de ce type, principalement sur le modèle des conventions de l’Organisation de Coopération et de Développement Economique (OCDE).
312 Par opposition au système de mondialité retenu par d’autres Etats.
313 BOI-IS-CHAMP-60-10-10 n°50, 27-6-2014.
314 Lamy optimisation fiscale de l’entreprise, Lamy, partie 4, n°409-5.
315 Définition donnée par la jurisprudence et reprise par une réponse ministérielle : V. CE 23 JUIN 1978, n°99444, RJF 9/78 n°343.
Réponse ministérielle de M. Jean VALLEIX du 25/2/1980 n°26341 JO du 22/09/1980, consulté sur archives.assemblee-nationale.fr/6/qst-1980-09-22.pdf
316 PERRETIN Florian, HAAS Gérard, « La notion d’établissement stable : une aubaine pour les GAFA ? », https://www.haas.avocats.com
317 Rappelons que ce principe de territorialité supporte certaines dérogations telles que la taxation des bénéfices des filiales.
318 Réponse ministérielle, de M. de CHAZEAUX, JO Question du 26 octobre 1998, p 5849.
319 CE 22 déc.1982, n° 26338, RJF 2/83 n° 185.
CE, 18 oct.2018, n°405468, BF, 1/19 inf. 23 ; Bull.Joly Sociétés, 1er avril 2019, n°4, p.45, chron. GUTMANN Daniel. BOI-IS-CHAMP-60-10-10 n°90 à 110, 27-6-2014.
constituent des établissements stables les sièges sociaux, les ateliers, les usines, les succursales, les magasins, les agences, etc. Ainsi une société suisse disposant d’un bureau et d’un personnel qualifié sur le territoire français et y réalisant une partie de son bénéfice, dispose d’un établissement stable320. L’activité commerciale du représentant, laquelle soumettra les bénéfices à une taxation française, nécessite que celui-ci soit en France de manière permanente, sans personnalité professionnelle distincte de l’entreprise, agissant comme un préposé. Enfin une entreprise peut être taxée en France, même si elle ne détient pas d’établissement stable sur le sol national, ni de représentant, dès lors qu’elle réalise un
cycle commercial complet, c’est-à-dire un ensemble d’activités321.
404. – Dans le cas où une convention fiscale est signée par l’Etat français avec un autre Etat, dans lequel est fixé le siège d’une société étrangère, ladite convention retient fréquemment la notion d’établissement stable comme critère de rattachement territorial des bénéfices322. De nombreuses conventions font référence au Modèle de convention fiscale établi par l’OCDE qui lie le rattachement territorial des bénéfices à l’existence d’un
établissement stable323, défini comme une « installation fixe d’affaires par l’intermédiaire
de laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité 324», visant, notamment, les succursales, les ateliers, les usines, les bureaux, les sièges de direction.
405. – Conformément aux critères établis par la jurisprudence ou l’OCDE, une entreprise étrangère disposant en France d’un établissement dit autonome peut être soumise à une taxation de ses bénéfices réalisés sur le sol national. Le corollaire de cette affirmation exprime que sans cet établissement stable aucune taxation ne saurait lui être imposée. C’est précisément cette opportunité d’échapper à l’impôt que nous qualifions d’optimisation fiscale : si l’entreprise peut faire en sorte de ne pas posséder un tel établissement en France, elle n’y paiera pas l’impôt, alors même qu’elle y développe une activité commerciale avec le consommateur français. Organiser l’implantation de l’établissement stable représente la concrétisation pratique du « shopping fiscal ».
320 TA, Dijon, 16 avril 2002, n° 98-7130.
321 CE, 15 juin 1942, n° 72013.
322 Collectif, sous la direction de LOYER Sylvie et al., Fiscal 19, éd. Francis Lefebvre, coll. Mémento pratique, 2019, n°35745.
323 OCDE, Modèle de convention fiscale, 22 juil. 2010.
Art. 7 : « Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé. Si l’entreprise exerce son activité d’une telle façon, les bénéfices qui sont attribuables à l’établissement stable conformément aux dispositions du paragraphe 2 sont imposables dans l’autre Etat ».
406. – Conditionner l’assujettissement à l’impôt à une notion de rattachement géographique325 n’est pas adapté à la spécificité du commerce électronique dont nous avons exprimé que sa nature même - ubiquitaire et transfrontière - rend la détermination de la localisation du cybercommerçant complexe, et plus complexe encore s’il cherche à l’organiser à son profit fiscal326.
Une règle de territorialité facilement contournable dans le monde numérique
407. – Les critères de territorialité, qu’ils soient fournis par la jurisprudence, ou l’OCDE dans le cadre d’une convention fiscale, sont rendus inopérants dans l’activité commerciale numérique parce qu’ils font référence à une présence physique sur le territoire français - aussi parfaitement possible que parfaitement hypothétique - de professionnels du e-commerce dont l’exploitation survole les territoires depuis un « camp de base » aisément déplaçable. Certaines entreprises choisissant d’adopter une politique fiscale optimisée ont très facilement la possibilité de contourner les trois critères exigés pour qualifier une exploitation d’entreprise sur le sol national et ainsi échapper à l’impôt.
408. – Dans le cadre d’une transaction entièrement dématérialisée, la présence physique d’un établissement sur le sol national peut ne pas être indispensable, sans que cette absence n’empêche en rien de se livrer à toute activité commerciale avec le consommateur français. Le cybercommerçant a principalement besoin, pour exercer son activité, d’un site commercial marchand. Celui-ci est hébergé sur un serveur, qui lui appartient, ou non, situé dans l’Etat de son lieu de résidence, ou dans un autre, lui permettant de conclure des ventes avec les consommateurs du monde entier. L’ensemble constitue une somme d’acteurs nombreux et un faisceau foisonnant de lieux d’activité. Il convient donc d’étudier successivement chaque élément spécifique afin de déterminer s’il peut ou non représenter un établissement stable.
409. – Un site web ne peut, à lui seul, être considéré comme un établissement stable dès lors qu’il s’agit d’une simple combinaison de logiciels et de données numériques327, dépourvue de toute consistance matérielle : l’immatériel ne peut être un établissement stable. L’établissement stable ne peut être virtuel.
325 Le principe de territorialité ou le principe d’établissement stable prévoient des rattachements géographiques.
326 MICHAUD Patrick, «Etablissement stable ET numérique : Où allons-nous ? », Etudes Fiscales Internationales, mars 2013, disponible sur www.etudes-fiscales-interntionales
327 Réponse du Ministre de l’économie à la question de M. Olivier de CHAZEAUX, JO 30 juillet 2001, p. 4395, question n°56961.
410. – L’hébergement du site web ne peut constituer l’établissement stable de la
cyber-entreprise qui le sollicite328.
411. – Le serveur présente une certaine fixité. Il ne peut être qualifié d’établissement
stable s’il appartient à un tiers indépendant, mais il le devient s’il est exploité, détenu, par la cyber-entreprise. L’administration française exige toujours une présence humaine sur les lieux du serveur pour lui reconnaître la qualité d’établissement stable, en écartant, néanmoins, ce critère dans les seules situations (exceptionnelles) où il apparait possible de démontrer que les fonctions typiques liées à une vente (la conclusion de contrats avec les clients, le traitement du paiement, la fourniture en ligne de services, etc.) sont effectuées de manière complétement automatique par l’équipement informatique là où il est installé.
412. – Si l’entreprise étrangère dispose d’une réelle présence physique sur le territoire, elle a toute latitude pour contourner l’exigence de la jurisprudence quant à l’autonomie véritable demandée à l’établissement stable. Le Tribunal Administratif de Paris a jugé que la société française GOOGLE France SARL, installée en France, ne constituait pas un établissement stable de la société irlandaise GOOGLE IRELAND Ltd, à laquelle elle fournissait des services marketing et un soutien à la vente, faute de disposer d’une autonomie juridique suffisante329. Par un arrêt du 25 avril 2019, la Cour administrative d’appel de Paris330 confirme la décision du Tribunal administratif. La société GOOGLE IRELAND LIMITED échappe ainsi à toute taxation sur le sol national au motif que son établissement français, ayant besoin de l’accréditation de la société irlandaise, ne détient pas de pouvoir décisionnel autonome. Cet exemple illustre la facilité avec laquelle une entreprise multinationale peut baser son exploitation dans un Etat à faible fiscalité331 - l’Irlande en l’occurrence -, installer une entité juridique dans un autre Etat - la France - et lui consentir un pouvoir partiel, non autonome, afin d’optimiser sa politique fiscale : dans ces conditions,
328 FONTANEAU, « la notion d’établissement stable et Internet », Fiscalité européenne et Droit international des Affaires, n°124, année 2000.
329 TA, Paris, n°1505113/1-1 du 12 juillet 2017, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. TA, Paris, n°1505126/1-1 du 12 juillet 2017, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. TA, Paris, n°1505147/1-1 du 12 juillet 2017, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. TA, Paris, n°1505165/1-1 du 12 juillet 2017, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. TA, Paris, n°1505178/1-1 du 12 juillet 2017, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. V. comm. in Actualités du droit, 18 juil. 2017.
330 CAA, Paris, 9e ch., 25 avr. 2019, n°17PA03065, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. CAA, Paris, 9e ch., 25 avr.2019, n°17PA03066, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. CAA, Paris, 9e ch., 25 avr.2019, n°17PA03067, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. CAA, Paris, 9e ch., 25 avr.2019, n°17PA03068, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. CAA, Paris, 9e ch., 25 avril 2019, n°17PA03069, sté GOOGLE IRELAND LIMITED. V.comm.in Fiscalonline.com, 25 avr.2019.
l’administration fiscale se trouve dans l’impossibilité d’engager des procédures de recouvrement de taxation des bénéfices réalisés sur le sol français. Une problématique du même ordre est soulevée lorsqu’une entreprise exerçant une activité de publicité choisit de faire valider les annonces françaises par sa structure irlandaise…
413. – Une installation, pourtant physique, dans laquelle ne s’exerce qu’une activité préparatoire ou auxiliaire n’est pas reconnue comme un « établissement stable » : il est donc devenu commun, pour de nombreuses firmes multinationales, d’ouvrir une filiale - dont le serveur muni d’équipements informatiques est certes localisé sur le sol national -, ayant pour unique objet le pur marketing - et non la vente -, activité considérée comme préparatoire ou auxiliaire à la vente, et donc rendue par ce procédé exonérée de toute taxation.
414. – Dépôts et lieux de stockage de marchandises ne constituent pas davantage des établissements stables332 : alors que, de toute évidence, une activité de commerce en ligne sur un territoire donné réclame, pour assurer les livraisons les plus rapides, un indispensable centre de stockage, géographiquement proche des clients, celui-ci ne constituait pas, jusqu’à il y a peu, un établissement stable, ce qui interdisait de soumettre l’entreprise à l’impôt sur les sociétés du lieu de cet établissement de stockage. Cette situation a été corrigée par la mise à jour des Modèles de convention fiscale de l’OCDE du 21 novembre 2017333 laquelle, afin de réduire la tentation d’une fragmentation des activités de vente en ligne, limite la notion d’activité préparatoire et auxiliaire au simple soutien d’une activité fondamentale.
415. – Parce qu’il est délicat de rattacher les bénéfices d’une activité numérique à un territoire donné, s’ouvre clairement la possibilité d’une distorsion de la charge fiscale par le biais d’un montage fictif : il est aisé pour une entreprise ne souhaitant pas payer un impôt à l’état français de ne pas installer un serveur, ou tout autre local, sur le sol hexagonal, mais plutôt sur celui d’un Etat à fiscalité réduite, ce choix lui étant parfaitement indifférent dans la mesure où il ne freine en rien son volume d’affaires avec les consommateurs français. Les conséquences de ce choix ne sont, par contre, pas du tout indifférentes à ceux de ses concurrents qui n’ont pas les moyens de l’opérer, créant ainsi une concurrence faussée.
416. – S’il était même reconnu un établissement stable à cette cyber-entreprise, une interrogation nouvelle s’imposerait quant à l’assiette de son imposition aux bénéfices en
332 Art. 5 du modèle de convention OCDE.
France : comment évaluer précisément la part des profits imposables dans l’Etat où est installé, par exemple, le serveur ? Mettant à profit cette difficulté d’évaluation, certaines sociétés multinationales échappent à l’impôt sur le sol français ou en réduisent volontairement l’assiette. Selon le rapport GREENWICH334 présenté au Sénat en 2010, des millions d’euros de recettes auraient échappé, en 2008, au fisc français. Le rapport dénonce l’optimisation fiscale de certaines multinationales - eBay, Amazon…- qui ouvrent des filiales nombreuses, profitent de la délocalisation des serveurs et vendent en France, par exemple, mais sont taxées dans un pays bénéficiant d’une fiscalité plus avantageuse : la société Amazon capte un volume d’affaires de 930 millions d’euros sur le territoire français alors que sa filiale française ne déclare qu’un chiffre d’affaire de 25 millions d’euros, au titre de prestations de services logistiques rémunérées par la holding luxembourgeoise.
417. – Dès lors qu’une entreprise peut s’offrir, en quelque sorte, le choix de l’Etat auquel elle paiera son impôt sur les profits, ce choix peut être analysé comme une concurrence déloyale envers ses concurrents et comme une équité rompue à leur détriment, particulièrement lorsqu’il s’agit d’acteurs de taille modeste. Certes l’optimisation fiscale n’est pas interdite et ne se confond pas avec l’abus de droit. Elle engendre pourtant, sans le moindre doute, une concurrence faussée, soit par la restriction d’accès au marché du commerce en ligne de certaines entreprises, soit par l’élimination de certaines autres dudit marché, qui joue en défaveur de la liberté du commerce, objet supposé permanent de l’attention et des faveurs du législateur. Face à cette optimisation agressive, il appartiendrait au législateur, principalement européen, voire aux organisations internationales, d’adapter la fiscalité directe aux nécessités du e-commerce. Encore faut-il qu’ils en aient les moyens et, surtout, la volonté.