Une fois clarifi ées les raisons du fi nancement public, en Italie, des confes-sions religieuses, il convient d’étudier les voies et moyens par lesquels une telle intervention a lieu.
Il s’agit donc d’examiner les formes théoriques des régimes de fi nancement religieux46 en s’appuyant, dans les paragraphes qui suivent, sur l’analyse des institutions de fi nancement actuelles et des problèmes qu’elles posent.
De façon générale, il est possible d’opérer des distinctions entre les méthodes de soutien fi nancier du point de vue de l’expression de la volonté des citoyens, en participative et non-participative, ou du point de vue struc-turel, en directe et indirecte.
Dans le cas du fi nancement non-participatif, la mise en œuvre des transferts monétaires en faveur de l’organisme confessionnel dépend exclusivement d’un choix unilatéral de l’État ; entrent par exemple dans cette catégorie les interventions d’entretien du patrimoine religieux d’intérêt culturel47, celles
46. La discussion sera limitée aux formes d ‘« intervention » de l’État et, par conséquent, seront exclus les revenus tirés par les confessions religieuses d’un pouvoir de taxation directe de ses membres, même s’il est expressément reconnu par l’État, comme ce fut le cas en Italie avec la « Dîme sacramentelle » de l’Église catholique supprimée en 1887, et aussi en en Allemagne.
en faveur des aumôniers des Forces armées, de la police et des prisons48, ou encore les exonérations fi scales pour les biens immobiliers du Saint-Siège49.
Au contraire, en ce qui concerne le fi nancement participatif, la volonté du fi nancement n’est pas immédiatement ni exclusivement imputable à l’administration publique. Elle est exprimée par les citoyens, par le biais des instruments prévus à cet effet par le législateur, selon une logique dal basso [ascendante]. Cette logique s’incarne de façon typique dans les institutions du « otto per mille » et du « cinque per mille », et dans les dispositions relatives à la déductibilité fi scale des dons en argent en faveur de l’Église50.
Les formes participatives de fi nancement semblent être plus en accord avec le principe de laïcité de l’État et de « l’égale liberté » que l’article 8, alinéa 1er de la Constitution garantit à toutes les religions.
Avec les systèmes participatifs, en effet, l’État renonce à tout ou partie de l’exercice de son pouvoir discrétionnaire quant à l’identifi cation des confes-sions dignes de recevoir de l’argent public, ainsi que sur le montant et le mode de contribution, et il suffi t de préparer une « infrastructure juridique » [« infrastruttura giuridica »] dont tout citoyen peut librement disposer afi n d’obtenir un fi nancement en faveur de la confession à laquelle il adhère.
Ce système est mis en œuvre de façon typique avec le mécanisme de l’« otto per mille »51, par lequel chaque contribuable peut exprimer son choix, en ce qui concerne les pourcentages de répartition entre les différentes confessions religieuses, de la part de l’impôt sur le revenu versée au fi nancement des cultes. Ce mécanisme permet également d’exprimer une option non confes-sionnelle en désignant l’État comme bénéfi ciaire dans la case correspondante de la déclaration de revenus.
Le système de l’« otto per mille » n’a cependant pas une connotation tota-lement participative. L’État, en effet, dispose d’un certain pouvoir discrétion-naire, car les contribuables ne peuvent exprimer leur préférence qu’en faveur de l’une des confessions avec lesquelles l’État a décidé de conclure un accord, conformément à l’article 8 de la Constitution. L’État a, par conséquent, le pou-voir de désigner les bénéfi ciaires du fi nancement.
En outre, le mécanisme de la répartition des fonds prévoit que, en cas de non expression de leur choix par les contribuables, leur part est répartie entre
48. Voir, respectivement, la loi n° 512 de 1961, le décret présidentiel n° 421 de 1999 et la loi n° 68 de 1982.
49. Voir, par exemple, l’art. 7, § 1, e) du décret législatif n° 504 de 1992. 50. Cf. art. 46 de la loi n° 222 de 1985.
toutes les entités bénéfi ciant du système, proportionnellement aux préfé-rences exprimées en faveur de chaque confession52.
Une plus forte dimension participative peut être observée avec le système dit du « cinque per mille »53, qui permet au contribuable de consacrer une partie des recettes provenant de l’impôt sur le revenu en faveur d’un grand nombre d’organismes sans but lucratif, à condition que ces entités soient inclues dans une liste tenue par l’administration publique, avec des critères d’accès et des objectifs prédéterminés.
Il convient toutefois de noter que, bien que les listes des personnes juri-diques habilitées à bénéfi cier du « cinque per mille » comprennent aussi des associations et des institutions ayant une fi nalité religieuse, le système en question ne saurait être compté parmi les modalités de fi nancement des confessions car, comme cela a déjà été mentionné dans la première partie, la simple poursuite d’un objet cultuel ne suffi t pas à donner à une association la nature de « confession ».
Autrement dit, le système du « cinque per mille » concerne aussi bien des associations aux fi nalités cultuelles, auxquelles l’on ne peut attribuer une nature confessionnelle, qu’une foule d’autres organismes sans but lucratif. On peut donc en déduire que ce système n’est pas destiné à promouvoir les confessions, mais à soutenir, en général, le monde associatif.
La déduction fi scale, à concurrence du montant de 1 032,91 euros, des dons en argent en faveur de l’Institut central pour la subsistance du clergé de l’Église catholique italienne [Istituto centrale per il sostentamento del clero della Chiesa cattolica italiana]54 relève indubitablement des systèmes participatifs de notre enquête.
Ces derniers, contrairement aux autres, mettent l’accent sur le caractère volontaire de la contribution des individus et, par conséquent, ont tendance à être préférés par les confessions religieuses mêmes qui, parfois, ont offi cielle-ment établi leur propre échelle de valeur selon laquelle les dons déductibles, distingués par un caractère plus volontaire, ont la priorité sur le système de
52. Ce système, qui favorise en particulier l’Église catholique, a parfois été l’objet de controverses. En 2005, par exemple, les choix régulièrement exprimés étaient égaux à 47,1 % des déclarations, dont 87 % en faveur de l’Église catholique, qui, en plus, comparativement à un taux de préférences sur toute les déclarations, ce qui représente 35,24 %, a reçu le 89,16 % du total des fonds, bénéfi -ciant d’une grande partie des recettes des « abstentions ».
53. Présenté pour la première fois sur une base expérimentale, avec les paragraphes 337 et sui-vants de la loi de fi nances 2006 (loi n° 266 du 23 déc. 2005) et étendu les années suivantes. 54. Sa mise en œuvre a été établie par l’art. 46 de la loi n° 222 de 1985.
l’« otto per mille », mais sont cependant placés sur un plan inférieur aux dons versés sans avantage public55.
Certaines confessions considèrent comme essentiel le caractère volontaire de la contribution, au point de ne pas accepter de fi nancements participatifs qui ne soient pas basés sur une prise de conscience convenable de la part des citoyens. C’est le cas de la confession des Assemblées de Dieu d’Italie [NDT : d’inspiration Pentecôtiste] qui, se plaçant dans une perspective critique par rapport au système de répartition de l’« otto per mille », refuse de recevoir sa part résultant de la technique de répartition des fi nancements publics à partir des choix inexprimés56.
Les instruments participatifs de fi nancement sont ceux qui permettent le mieux de mettre en œuvre le principe constitutionnel de subsidiarité, dans son sens plus particulier de « subsidiarité fi scale »57. Il en a déjà été question à la deuxième partie, à propos de la justifi cation, sur le plan constitutionnel, de l’intervention publique en faveur des confessions.
Nonobstant le fait que, comme indiqué plus haut, la subsidiarité peut, à elle seule, justifi er le versement de sommes d’argent en faveur des personnes qui réalisent des objectifs sociaux coïncidant avec ceux propres à l’État, l’autre caractéristique fondamentale de ces systèmes consistant à s’en remettre à la volonté du peuple pour la détermination de l’existence et du montant – an et quantum – de ces versements, un système participatif apparaît non seulement plus laïque, mais aussi plus conforme au principe constitutionnel de subsi-diarité, car lorsque cela est possible, il implique le dépassement du mono-pole public sur la décision de dépenser, en revenant à la « souveraineté » du contribuable58.
La seconde distinction entre les formes de fi nancement, selon qu’elles sont directes ou indirectes, est basée sur les techniques utilisées afi n de procéder à un même fi nancement : si la règle de droit oblige l’administration publique à transférer des sommes d’argent sur les comptes des confessions religieuses, il est alors question d’un fi nancement direct ; mais si l’autorité publique accorde un avantage fi nancier en faveur des confessions par des moyens autres qu’un transfert d’argent, il s’agit de subventions indirectes.
55. Si les systèmes participatifs sont meilleurs que les non-participatifs, la plus haute valeur éthique se trouve, cependant, dans les dons spontanés, qui sont faits sans aucune forme d’incita-tion publique. Voir, sur ce point, le document de la CEI, « répondre aux besoins de l’Église », op. cit., § 14 c).
56. Cette part de fi nancement des Assemblées de Dieu d’Italie doit donc revenir au Trésor public. 57. Voir L. Antonini, op. cit. : 145 et s.
Parmi les instruments de fi nancement participatifs, l’« otto per mille » et le « cinque per mille » constituent des formes de fi nancement direct, car ils impli-quent des transferts fi nanciers du budget de l’État vers les confessions à partir des choix des contribuables, et la déduction fi scale pour les dons en faveur de l’Église catholique a la nature d’un fi nancement indirect, puisqu’il n’y a aucun versement en argent de l’État mais seulement une renonciation à l’impôt.
Parmi les instruments non-participatifs, les fi nancements directs, depuis l’abolition du versement de la portion congrue59, sont maintenant limités à certaines providences des régions en matière d’édifi ces cultuels, en vertu du décret-loi n° 112 de 1998, concernant le transfert des fonctions et des compé-tences administratives de l’État aux régions60, alors que différents types de fi nancements indirects sont toujours en vigueur, telles les dispositions pour la préservation du patrimoine culturel et religieux précitées, ainsi que les nom-breux avantages fi scaux qualifi és de tax expenditures61, comme l’exonération d’impôt sur les bénéfi ces pour les revenus immobiliers du Saint-Siège62 ou l’exemption d’ICI [NDT : Imposta Comunale Sugli Immobili : taxe foncière, rem-placée en 2005 par l’Imposta Municipale Unitaria (IMU)] des bâtiments et instal-lations connexes destinés exclusivement à l’exercice du culte63.
Les fi nancements directs ont une connotation autoritaire intrinsèque, les bénéfi ciaires étant généralement obligés de rendre un rapport64 et pouvant
59. Ce que l’on appelle « dotation de portion congrue » était une forme importante de fi nancement direct, appliquée en Italie dans la période post-unifi cation, qui a été reconnue comme un complé-ment à l’échelle de salaire des pasteurs. Elle a été accordée sur la base de la reconnaissance du préjudice subi par le Saint-Siège à la suite de la « violation de la Porta Pia » en 1870 et a été abolie seulement avec le Concordat de 1984, qui l’a remplacé par le système de l’« otto per mille ». 60. En ce sens, B. Bivona, op. cit.
61. La théorie des tax expenditures (dépenses fi scales) est basée sur l’observation que, certaines formes d’allégements fi scaux sont similaires dans leurs effets sur les budgets publics à de véritables aides fi nancières directes. Il a été réalisé aux États-Unis et approuvé ultérieurement par certaines organisations intergouvernementales. Voir, à cet égard, S. S. Surrey, 1973, Pathways to Tax Reform, Cambridge, Harvard University Press ; P. R. McDaniel et S.S. Surrey, 1985 International Aspects of Tax
Expenditures : A Comparative Study, Deventer, 1985, passim ; Oecd, 1984, Tax Expenditures. A Review of the Issues and Country Practices, Paris, OECD, passim ; IFA (International Fiscal Association), 1976, Tax Incentives as an Instruments for Achievement of Governmental Goals, Deventer, LXI, passim. Pour
la classifi cation du concept de dépenses fi scales dans le cadre du phénomène plus large des avan-tages fi scaux, cf. A. Dagnino, 2008, Agevolazioni fi scali e potestà normativa, Milano : 15 et s. 62. Voir l’art. 2 du décret présidentiel n° 601 de 1973.
63. Voir l’art.7, § 1, d) du décret législatif n° 504 de 1992.
64. Par exemple, l’article 44 de la loi n° 222 de 1985 exige que la Conférence épiscopale italienne fournisse un rapport annuel sur l’utilisation des sommes versées. Des dispositions similaires sont contenues dans les accords avec d’autres confessions.
faire l’objet d’un contrôle sur l’utilisation des fonds de la part des autorités publiques.
Parmi les formes de fi nancement indirect, les allègements fi scaux méritent un approfondissement particulier.
Nous avons déjà vu que certains d’entre eux (i.e. les dons déductibles) sont dus à une logique participative, tandis que beaucoup d’autres ne présentent pas cette caractéristique. Il faut maintenant examiner les différents allège-ments fi scaux, sur le plan constitutionnel et sur celui du régime juridique qui leur est applicable. La Constitution italienne consacre un article particulier à l’interdiction de la pénalisation fi scale des organismes ayant un caractère ecclésiastique ou un but religieux ou cultuel65, mais rien de spécifi que à l’insti-tution de régimes de faveur particuliers66.
D’un point de vue fi naliste, les mesures d’incitation en faveur des confes-sions religieuses semblent être liées au phénomène appelé « droit fonc-tionnel »67, car elles sont reconnues comme ayant pour but d’encourager les organismes dont l’activité, répondant au « besoin de religion », est considérée comme nécessaire à la promotion de la personne humaine. Avec eux, en d’autres termes, est introduite une distorsion dans le principe de l’égalité for-melle de la fi scalité, ce qui se justifi e par la poursuite des objectifs sociaux que l’État reconnaît aux confessions. Et cette distorsion, loin d’être abusive, est fondée sur le principe constitutionnel de l’égalité substantielle de l’article 3, alinéa 2 de la Constitution68 et répond à ses limites avec ses paramètres habi-tuels de l’adéquation et de la proportionnalité à l’objectif poursuivi69, ainsi qu’avec son caractère limité dans le temps70 et graduel71.
Sur le plan structurel, les allégements en question ont des caractéristiques différentes, selon qu’ils sont conçus selon un critère de réciprocité (i.e. allége-ments incitatifs), ou non.
65. Voir A. Bettetini, « Commento all’art. 20 », in AA.VV, Commentario alla Costituzione, op. cit. : 441 et s.
66. En théorie, la possibilité d’introduire des incitations fi scales et des sanctions de façon équili-brée a été soulignée. En ce sens, F. Fichera, 1992, Le agevolazioni fi scali, Padova, CeDam, passim. 67. Le « droit fonctionnel » a fait l’objet d’études approfondies par Bobbio, plus tard, collecté dans le volume N. Bobbio, 1977, Dalla struttura alla funzione, Milano : 22 et s. ; 1971, Dell’uso delle
grandi dicotomie nella teoria del diritto, in Studi Grosso, IV, Torino : 615-635, ainsi que F. A. von
Hayek, 1967, « Il liberalismo di F. A. Hayek », in Biblioteca della libertà, IV, 1967, n. 11: 28 et s. Sur le « droit fonctionnel », voir à nouveau A. Dagnino, op. cit. : 26 et s.
68. Voir, sur ce point, A. Dagnino, op. cit. : 109 et s. 69. Ibid. : 120.
70. Ibid. : 119. 71. Ibid. : 119.
Parmi les cas relevant de la première hypothèse, par exemple, la disposi-tion permettant la déductibilité des dons en faveur de l’Église catholique a déjà été mentionnée. Avec cette disposition, la volonté du législateur de modi-fi er, par l’incitation, le comportement humain est clair, de sorte que l’allége-ment constitue la contrepartie de l’action souhaitée.
Cette forme d’allégement fi scal présente par conséquent toutes les caractéris tiques typiques de ce qu’on appelle un allégement incitatif, à savoir son « caractère impératif », impliquant que son instauration comme son abro-gation des mesures ne puissent être rétroactives72. Dans la plupart des cas, les autres dispositions fi scales de faveur, comme les exemptions précitées d’ICI (impôt foncier local) et d’impôts sur les bénéfi ces, ne sont pas appliquées pour récompenser un comportement, mais la nature même de l’objectif poursuivi par les organismes et, tout en conservant un caractère fonctionnel, elles n’ont par conséquent pas de structure synallagmatique.
Leurs caractéristiques différentes permettent de les soumettre à un régime juridique différent de celui des allégements incitatifs ; elles, par exemple, à la différence des mesures d’incitation, ne sont pas impératives et peuvent donc être abrogées avec effet rétroactif, comme elles peuvent également être instau-rées rétroactivement73.
Ces allégements fi scaux en faveur des confessions religieuses – et en par-ticulier celles de l’Église catholique – ont attiré l’attention de l’Union euro-péenne qui, surtout ces dernières années, a instruit plusieurs enquêtes contre l’Italie afi n de déterminer si et dans quelles mesures ils pouvaient constituer une violation du droit communautaire74.
À propos de l’étude de chacune des dispositions de faveur, il sera ici ques-tion de la substance des observaques-tions formulées par la Commission euro-péenne. Voici quelques commentaires sur un sujet sensible qui a déjà soulevé une grande controverse relative aux importants allégements accordés aux organismes sans but lucratif (article 76 bis).
Il faut à ce sujet souligner que le problème, du point de vue du droit communautaire, consiste essentiellement à déterminer si les allégements fi scaux en faveur des confessions religieuses peuvent être qualifi és d’aides
72. Ibid. : 114. Voir la référence à G. Guarino, 1962, « Sul regime costituzionale delle leggi di incen-tivazione e di indirizzo », in Scritti di diritto pubblico dell’economia e di diritto dell’energia, Milan, Giuffrè : 143 et s.
73. A. Dagnino, op. cit. : 112 ss.
74. Sur le sujet, plus largement, R. Pianese, 2011, « Esenzioni fi scali concesse alla Chiesa », in
Innovazione e Diritto – rivista on line, publié sous format pdf sur www.innovazionediritto.unina.it,
d’État pouvant porter atteinte à la liberté de la concurrence sur le territoire européen et, à ce titre, être interdits.
Trouver une solution législative qui prenne en compte l’existence de prin-cipes « non économiques » protégés par la Constitution italienne, tels que ceux prévus aux articles. 7, 8 et 19, ne constitue pas une nécessité pour l’ordre juri-dique communautaire, mais cela en est une pour l’ordre jurijuri-dique national. Par conséquent, dans une perspective nationale, la solution de l’éventuel confl it entre le principe de libre concurrence et les valeurs inscrites dans les disposi-tions constitutionnelles précitées peut être recherchée dans une solution légis-lative équilibrée, opérant un compromis limité entre les intérêts opposés en question. Du point de vue européen par contre, il y a une tendance à ne pas admettre la recherche d’un tel équilibre et à faire respecter la soi-disant pri-mauté du droit communautaire sur le droit, même constitutionnel, des États membres75, de sorte que tous les allégements fi scaux qui peuvent être qualifi és d’aides d’État doivent alors être supprimés du droit national.
Il s’agit d’une question d’ordre théorique, souvent mise en valeur par une doctrine située dans un autre système juridique76. Cela est dû aux particu-larités du processus d’intégration européenne dans lequel il a été décidé de créer un ordre juridique aux fi ns spéciales, placé au-dessus de l’ensemble des systèmes juridiques, aux fi ns générales, des États-membres.
Cette position peut entraîner des conséquences juridiques pas toujours équilibrées, résultat de la primauté pure et simple [NDT : en fr. (tout court) dans le texte] attribuée au droit spécial de l’Union européenne, sans que ne soient pris en considération les intérêts qui pourraient entrer en jeu dans le cadre constitutionnel plus large des ordres juridiques nationaux.
75. C. Sacchetto, 1984, « I divieti di discriminazione contenuti nell’art. 95 CEE; l’evoluzione e l’inter-pretazione della Corte di giustizia CEE e l’applicazione nell’ordinamento italiano », in Dir. prat. trib., I : 499 et s. ;« La Corte di giustizia, relazione presentata in occasione del Convegno Gli ottanta anni di diritto e pratica tributaria, Genova, 9-10 febbraio 2007 », in Raccolta di interventi preparatori del