Le diagnostic des coûts

Les procédés de diagnostics des coûts ne manifestent pas des spécificités aux organisations publiques ou privées. Cependant, elles sont caractérisées par une large divergence d'objectifs possibles renvoyant au classement des informations comptables et économiques suivant une hiérarchie de détail. D’une part, la périodicité d'élaboration dans le temps (historique ou futur, exercice ou pluriannuel), et d'autre part, les cadres de diagnostics assez diversifiés dans une logique d'espace (biens, services, fonctions, fournisseurs, investissements, etc.).

Entre ces objectifs, nous pouvons relever :

 La définition du résultat comptable : il s'agit de la nécessité d'accorder la juste valeur aux en-cours, aux stocks soit semi-finis ou finis et des biens et réalisations produites par/pour l'organisation. Par conséquent, il est question d’être à même de procéder à l'identification du coût lié à la production des biens, services et projets. Il est évident qu'une pareille question ne se présente pas à la majorité des organisations publiques.  Le soutien à la politique tarifaire et au compromis : le diagnostic des coûts, relatifs aux

biens et services, pourrait aussi être mis en œuvre pour la contribution aux politiques tarifaires. De fait, par exemple, la constitution de comptes d'exploitation par fonction pourrait être menée en parallèle avec la revue de la politique de tarification de ladite fonction (une institution évaluant qu'une fonction de production ou de transaction est à même de neutraliser ses déficits, elle s'attacherait ainsi à élever ses prix et à diminuer ses coûts).

Aussi, l'acquittement par un agent extérieur des coûts engagés par l'organisation ou l'intérêt de valoriser les fournitures réalisées (Exemple : travaux réalisés par des municipalités pour le compte des associations) peut mener à en calculer le coût.  Le soutien à l'attribution des ressources et à la réalisation du budget : la préparation des

budgets évoque pour toute organisation un enjeu majeur ; de nombreuses démarches d'analyse peuvent être mobilisées dans ce projet.

Pour mieux encadrer l'utilisation des ressources et faire remonter au niveau central ses répercussions, il est possible de mettre en place des comptes d'exploitation. Rassembler les coûts par activité, service ou fonction, de manière à repérer les priorités inexprimées, provoquer d'autres possibles et soutenir la détermination de nouvelles. Pour cela, il convient de connaître la destination de la dépense d'une part et d'autre part l'origine des évolutions constatées.

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Par ailleurs, l'implication étroite des distincts échelons de la hiérarchie à la construction et le monitoring des budgets est fondamentale. Pour cela, il est plutôt nécessaire d'agir par le rapprochement des ressources, objectifs et résultats, de chaque centre de responsabilité ou projet, plutôt que d'agir sur le seul fait des moyens.

La réflexion par centres de responsabilités est fréquemment exposée selon un cadre-exemple "parfait" d'organisation "décentralisée", ou tout responsable de centre :

 propose à la négociation les objectifs, les ressources à déployer et les résultats,  engage sa responsabilité quant à l'atteinte de ses objectifs et aménage au mieux

ses ressources,

 le diagnostic sur ses résultats est jugé ex ante,

 est engagé à faire progresser la performance de son équipe par une méthode de sanctions-récompenses appropriée.

Pour cela, il se fonde sur plusieurs hypothèses :

 aptitude à scinder les responsabilités en ce qui concerne les résultats,

 aptitude au rapprochement des coûts aux tâches conduites par un manager ; cela peut conduire à l'utilisation des mécanismes de fournitures internes de prestations.

Les valeurs globales qu'il accorde à la décentralisation requièrent à être formellement précisées : quelles sont les responsabilités à mandater et quelles sont celles à ne pas mandater ? Sa mise en œuvre est, ainsi, en adéquation avec des révisions de rôles respectivement entre départements intégrés (comptabilité, RH, etc.) et départements fournisseurs aux clients.

En outre, des remises en cause sont à mettre en avant quant à l'instauration de "réels centres de responsabilité" (P. Gibert, 1998) :

 "reconnaitre un champ de manœuvre du département subalterne" qui peut compromettre les agissements de la ligne hiérarchique,

 conversion des pratiques de délégation classique, focalisées sur les moyens, vers un engagement d'obtention de résultats avec la mobilisation des moyens et compétences nécessaires,

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 problématique de l'intégration ou non de relation entre mécanismes de sanction-récompenses et résultats de gestion.

L'emploi d'une telle méthode de transformation du protocole budgétaire ne pourrait ainsi que se baser sur un diagnostic de toute situation distinctive : de ce fait, par exemple, nous pouvons observer qu'une multitude d'organisations publiques ne paraissent pas, en effet, déficitaires en opportunités de motivations tant sur le plan des attributions du budget que, voire même, des rétributions ou avantages additionnels, pour inciter l'optimisation des résultats de gestion.

Par ailleurs, l'étude des transformations pratiques des protocoles budgétaires dans diverses organisations publiques (Ph. Hussesot et E. Hachmanian, 1985) souligne l'intérêt mis en avant de recourir à ces concepts. De fait, quelques collectivités

construisent et contrôlent la fonction budgétaire selon des centres de responsabilités et d’activités, en provoquant la visibilité de la contribution de chaque centre au budget, par un bloc de ressources financières générales.

Les hôpitaux représentent un exemple phare de cette démarche, la gestion des budgets en leur sein en vaut le détour. En effet, on a créé des unités d'activités constituant les centres de responsabilité avec une autonomie de gestion assistée par des PMSI (Programmes de Médicalisation des Systèmes d'Information) et des protocoles servant aux transferts de crédits, mais aussi la diffusion des informations sur le coût et l'activité des services.

Dans un contexte de gestion budgétaire, nous pouvons observer qu'il existe une dissonance entre la réalité et le cadre prétendu idéal de la gestion budgétaire décentralisée par centres de responsabilité ; quoi qu'il en soit, les protocoles budgétaires changent d'une manière pragmatique. De telles évolutions impliquent qu'il est nécessaire de mener en parallèle :

 changement dans l'ordre et l'attribution des responsabilités,

 systèmes de motivation cohérents pour soutenir les changements observés,  implantation de mécanismes d'identification des coûts par centre de

responsabilité ou d’activité,

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En se liant à soutenir un meilleur ajustement des coûts à l'activité et une orientation de l'activité vers les objectifs de l'organisation.

Ces protocoles de transformation sont menés en prenant compte des particularités et contraintes intrinsèques à chaque organisation.

 Le soutien au suivi du budget et au contrôle des coûts : le corollaire d'un système de préparation du budget est le déploiement d'un mécanisme pertinent de contrôle des dépenses.

La comptabilité publique est à même de garantir une parcelle de ce contrôle grâce, notamment, à la comptabilité d'engagement. Cependant, la comptabilité d'engagement n'est pas spécifiquement particulière aux organisations publiques, et est parfaitement applicable au secteur privé afin de garantir certains pilotages de projets et traits budgétaires.

La gestion à travers des centres de responsabilité peut être performée dans le cadre de chaque centre et couronnée par des retenues internes (écriture des traitements, cession au profit des services) afin de disposer d'un outil de maîtrise des coûts.

Séparément ou incluant un cadre de gestion du budget, d'autres instruments de contrôle des coûts sont déployés :

 Mécanismes d'évaluation des cessions internes ; dès lors qu'un centre produit des prestations à des partenaires (exemple : les locaux à louer), il serait pertinent d'en évaluer les coûts soit d'une manière récurrente (établissement de factures) soit d'une manière ponctuelle dans le cadre d'un bilan (quels sont les bénéficiaires ? Est-ce une priorité ? Quel est le coût ? Est-ce rentable ? Quels sont les efforts et la classification des opérateurs ? Les ressources déployées sont-elles adéquates ?, etc.).

 Dans une optique de diminution ou de réaménagement des moyens des distincts services, des diagnostics méticuleux des opérations engagées, des temps ainsi que les coûts alloués à ces opérations s'avèrent utiles ; c'est à cet effet que se pratiquent principalement les méthodes du modèle BBZ³⁰, diagnostic de la somme des frais communs, etc. Elles le réalisent dans une optique très analytique

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qui favorise l'annulation des actions jugées non-productives, ou la numérisation de certaines actions qui interceptent moins facilement les interactions entre les différentes activités.

La comptabilité analytique peut être mobilisée afin de maîtriser les coûts inhérents à certaines activités (frais de fonctionnement, entretien des moyens de transport), ou contribuer à l'aide à la décision (renouvellement du parc automobile, sélection des fournisseurs).

 L'analyse des coûts : afin de procéder à une analyse des coûts, une éventuelle solution est de faire appel à des rapprochements ; ces confrontations peuvent être réalisées à l'encontre de structures extérieures ou entre structures internes homogènes pour faciliter la comparaison (coût du service dans les cantines, coûts d'activités recourant à la location ou à l'investissement par la construction...).

La mise en œuvre de ces analyses, d'une façon efficace, est conditionnée à un recueil spécifique d'information en utilisant la comptabilité analytique qui en garantira la rigueur. Cela engage, bien évidemment, un coût conséquent, additionné au coût de la comptabilité budgétaire en place, dont l'existence doit être justifiée par une efficacité de mener les diagnostics des coûts, mais aussi de permettre une politique de tarification.

 Le soutien à la prise de décision : ceci est une forme différente d'emploi de l'analyse des coûts, elle requiert de se projeter dans une optique de coûts futurs et de différentiels. L'éventuelle contribution d'une comptabilité analytique peut apporter une valeur ajoutée en soutenant une meilleure évaluation par la fourniture d'élément qui facilite de chiffrer les solutions perçues comme pertinentes. Cependant, le calcul économique de l'aide à la décision prend son fondement dans prise en compte de l'ensemble des changements inhérents à cette décision.

Par ailleurs, les champs applicables à ces méthodes sont divers, à savoir :

 dans le contexte d'un plan d'acquisition d'un équipement, il est nécessaire de raisonner en coût général (investir et faire fonctionner),

 choix entre réaliser ou externaliser,

 décision de renouvellement de ressources matérielles,  appréciation des démarches qui visent la performance.

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De ce fait, afin de motiver les intervenants dans l'organisation à fournir des solutions qui permettent la réduction des coûts et l'amélioration de la qualité de service, il pourrait être intéressant, en parallèle, par exemple, avec les protocoles budgétaires, de penser à chiffrer les ressources à déployer et les résultats espérés de la tâche voulue.

 Le soutien à la planification : encore une fois, l'analyse des coûts offre une possibilité de contribution intéressante pour une planification pertinente. En effet, la nature pluriannuelle des projets et/ou des actions à répercussions pluriannuelles nécessite une planification très pointue.

L'analyse des coûts présente alors une panoplie d'instruments qui va au-delà de la simple analyse des prix de revient. Quelques chercheurs (P. Gibert, 1998) ont avancé un penchant exclusif des organisations publiques à recourir à ce type d'analyse (prix de revient), et à accentuer d'une façon trop exclusive cela au sein du secteur public. Aussi, une polémique est d'actualité (H. Johnson, R. Kaplan, 1987) sur l'intérêt exclusif de la comptabilité analytique au

reporting financier (résultat comptable) qui accorde une importance primordiale à l'historique

comptable au détriment de l'analyse de la performance des managers et l'aide à la prise de décision.

Ainsi, l'intérêt serait de favoriser les démarches qui semblent privilégiées selon la spécificité de la situation après avoir diagnostiqué l'organisation. Il s'agit, en l'occurrence, de déceler les problèmes pour ensuite lancer des démarches à base d'instruments appropriés d'un angle technique, économique et politique (A. Hatchuel, J.C. Moisdon, H. Molet, 1984).