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Reference
Les taxes d'orientation : nature juridique et constitutionnalité
OBERSON, Xavier
OBERSON, Xavier. Les taxes d'orientation : nature juridique et constitutionnalité. Bâle : Helbing & Lichtenhahn, 1991, 341 p.
Available at:
http://archive-ouverte.unige.ch/unige:16575
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LES TAXES
D'ORIENTATION
Nature juridique et constitutionnalité
Helbing & Lichtenhahn
COLLECTION GENEVOISE
Les taxes d'orientation
Nature juridique et constitutionnalité
COLLECTION GENEVOISE
El
COLLECTION GENEVOISE
Xavier Oberson
Les taxes d'orientation
Nature juridique et constitutionnalité
Helbing & Lichtenhahn Bâle et Francfort-sur-le-Main 1991
Faculté de Droit de Genève
Catalogage en publication de la Deutsche Bibliothek
Oberson, Xavier:
Les taxes d'orientation: Nature juridique et constitutionnalité 1 Xavier Oberson. - Bâle; Francfort-sur-le-Main: Helbing & Lichtenhahn; Genève: Faculté de Droit, 1991
(Collection genevoise) Zugl.: Genf, Univ., Diss., 1990
ISBN 3-7190-1162-3
Thèse No 674 de la Faculté de droit de l'Université de Genève.
Cet ouvrage a reçu le prix Blumenstein 1990.
La publication de cette thèse a été rendue possible par l'octroi d'une subvention de l'Université de Genève, par un prêt de sa Faculté de droit, ainsi que par la remise du prix susmentionné, accordé par la Fondation des Archives de droit fiscal suisse.
Dans la mesure du possible, cette thèse, soutenue en février 1990, a été mise à jour au 1er mai 1990.
L'œuvre, ses textes, les illustrations et la forme qu'elle contient sont protégés par la loi.
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ISBN 3-7190-1162-3 Numéro de commande 21 01162
© 1991 by Helbing & Lichtenhahn, Bâle Conception graphique: Vischer & Vettiger, Bâle
A Monica
TABLE DES MATIERES
Page ABREVIATIONS ... XVII AVANT-PROPOS ... XXI
INTRODUCTION GENERALE... 1
PREMIERE PARTIE: LA QUALIFICATION JURIDIQUE DES TAXES D'ORIENTATION... 9
ELEMENTS DE METHODE... 10
CHAPITRE 1: LA CLASSIFICATION DES CONTRIBUTIONS PUBLIQUES... 11
1. Le concept de contribution publique... 11
II. La classification proposée par la doctrine... 12
1. Les catégories reconnues... 12
A. La doctrine majoritaire: Les impôts et les taxes causales... 12
a) La distinction entre les impôts et les taxes causales... 13
aa) La théorie de la contre-prestation... 13
bb) La théorie du rattachement ("Anknüpfungspunkt-Theorie")... 15
b) Les diverses formes d'impôts... 16
aa) Les impôts généraux et à buts spéciaux.. 16
bb) Les impôts directs et indirects... 16
cc) Les impôts fiscaux et d'orientation... 17
c) La classification des taxes causales... 17
aa) En fonction de la nature de la contre-prestation étatique... 17
bb) En fonction de la soumission au principe de la couverture des frais... 18
d) Résultat... 19
B. Un point de vue dissident: les redevances spéciales ("Sonderabgaben")... 23
2. Les taxes d'orientation... 25
A. Les taxes d'orientation: un concept illusoire ? ... 25
B. Les impôts d'orientation ("Lenkungssteuem")... 27
C. Les taxes d'orientation: des taxes causales... 29
D. Les taxes d'orientation: des redevances spéciales... 30
III. La classification jurisprudentielle... 30
1. La distinction entre impôts et taxes causales... 30
2. La classification des taxes causales... 32
3. Les taxes d'orientation... 34
IV. Résumé et premiers résultats... 35
V. Intérêt de la qualification des taxes d'orientation... 36
CHAPITRE 2: LA QUALIFICATION JURIDIQUE DES TAXES D'ORIENTATION ... 39
I. Le problème... 39
II. Le but poursuivi par une taxe d'orientation... 40
1. La justification juridique du critère de l'objectif visé... 40
2. Identification de l'objectif d'orientation... 44
A. Le but du législateur... 44
B. La portée des effets d'orientation... 46
C. La présentation formelle propre aux taxes d'orientation... 49
a) Un caractère d'exception... 49
b) L'utilisation de notions juridiques imprécises... 51
c) L'importante délégation à l'exécutif... 52
d) Conclusion... 53
D. L'absence de justification du point de vue de la capacité contributive des personnes imposées... 53
E. Résultat... 54
III. La prépondérance de l'objectif d'orientation... 55
IV. Les critères indépendants du but poursuivi par une taxe d'orientation... 58
1. Introduction... 58
2. Le lien entre le prélèvement et une prestation de l'Etat... 59
A. Le critère et sa justification... 59
B. Un critère inadéquat
?...
59a) La théorie de Auer... 59
b) Prise de position... 61
C. Le critère et les taxes d'orientation... 64
a) Les impôts et les taxes causales d'orientation... 64
b) Conséquences juridiques... 68
3. La souveraineté territoriale de l'entité disposant du pouvoir de prélever la contribution publique comme critère... 69
4. L'affectation spéciale des ressources procurées par une contribution publique comme critère... 72
A. Le principe de non-affectation... 73
a) La portée du principe... 73
b) Conséquences... 74
B. L'affectation imposée ou interdite par la nature juridique de certaines contributions... 75
a) Les catégories classiques de contributions publiques... 75
aa) L'impôt... 75
bb) Les taxes causales... 78
cc) Résumé... 79
b) Les taxes d'orientation... 79
C. Résumé... 82
V. Résultat de l'analyse... 82
1. Le but comme critère déterminant... 82
2. La définition des taxes d'orientation... 83
3. Les éléments essentiels des taxes d'orientation... 85
CHAPITRE 3: LES TAXES D'ORIENTATION DANS LE DROIT ACTUEL... 87
I. Instruments de politique commerciale... 88
1. Les droits de douane... 88
A. Les droits de douane fondés sur la LTaD... 88
a) Selon le tarif d'usage ou général... 90
b) En cas de circonstances extraordinaires... 92
c) Les droits de sortie... 93
d) Résumé... 93
B. Les droits de douane supplémentaires... 94
a) Selon la LPAT... 94
b) Selon la LUPDEC... 97
c) Selon la législation agricole... 97
II. Instruments de politique agricole... 98
1. Généralités... 98
2. Les taxes agricoles à l'importation ou à l'exportation... 99
A. Les "droits de douane" supplémentaires... 99
a) Selon l'art. 23 litt. b LAgr... 99
b) Selon la LBlé ... 101
c) Qualification juridique ... 103
B. Les suppléments de prix à l'importation ... 104
a) Sur les matières fourragères, la paille, les litières... 105
b) Autres exemples ... 106
c) Qualification juridique ... : ... 107
C. Autres taxes à l'importation ... 108
a) Le premier groupe ... 108
aa) La taxe sur le beurre importé ... 108
bb) La taxe sur les vins, les moûts ainsi que sur les plantes ... 109
b) Les taxes à l'importation permettant de financer un fonds de compensation ... 110
a a) Sur le sucre importé... 110
bb) Sur l'importation des oeufs ... 111
cc) Sur l'importation du bétail de boucherie ... 112
dd) Qualification juridique ... 114
3. Les taxes agricoles à la production ... 118
A. La taxe d'égalisation partielle de la marge de mouture ... 118
B. La taxe pour livraisons supérieures au contingent laitier ... 119
C. Les taxes destinées à orienter la production de viande et d'oeufs ... 121
4. Les taxes agricoles à la consommation ... 122
A. La taxe sur le lait et la crème de consommation .... 122
5. Résumé... 124
III. Instruments de politique conjoncturelle ... 125
1. Les "suppléments" sur les impôts et taxes fédéraux ... 125
2. Le dépôt à l'exportation ... 126
3. L'intérêt négatif sur les fonds étrangers ... 127
IV. Instruments de protection de l'environnement... 128
1. La surtaxe de bruit. ... 128
V. Instruments de politique des transports ... 131
1. La redevance sur le trafic des poids lourds ... 131
2. La contribution à la prévention des accidents ... 133
VI. Instruments de politique sociale... 135
1. L'imposition de l'alcool et du tabac... 135
2. L'imposition de la bière ... 136
VII. Autres perspectives d'orientation ... 137
DEUXIEME PARTIE: LA CONSTITUTIONNALITE DES TAXES D'ORIENTATION ... 141
INTRODUCTION ... 143
CHAPITRE 1: LA COMPETENCE CONSTITUTIONNELLE DE LA CONFEDERATION ET DES CANTONS POUR METTRE EN OEUVRE DES TAXES D'ORIENTATION ... 145
I. Le problème ... 145
II. La répartition des compétences entre la Confédération et les cantons ... 146
1. En général... 146
2. En particulier: les impôts et les taxes causales à buts fiscaux ... ; ... 147
III. La compétence de prélever des taxes d'orientation... 149
1. La compétence de la Confédération... 149
A. Le problème ... 149
B. La compétence implicite déduite d'une attribution matérielle ... 150
a) Insuffisance de la distinction entre impôts et taxes causales comme critère ... 150
b) Les solutions proposées ... 151
aa) La compétence implicite par connexité matérielle ... 152
bb) Les limites de la compétence implicite imposées par les normes constitutionnelles prévoyant la compétence financière... 153
c) Prise de position ... 155
d) Exemples de compétence implicite dans le droit actuel... 160
aa) L'article 31bis al. 3 litt. b Cst.. ... 160
bb) L'article 31quinquies al. 2 et 3 Cst. ... 162
cc) L'article 24septies Cst. ... 164
dd) L'article 27ter Cst ... 164
C. La compétence déduite d'une attribution fiscale .... 166
D. Résumé ... 168
E. La solution des projets de révision totale de la Constitution ... 169
2. La compétence des cantons ... 170
CHAPITRE 2: LES TAXES D'ORIENTATION ET L'ARTICLE 4 DE LA CONSTITUTION ... 173
I. Généralités ... 173
II. Le principe de légalité... 174
1. Le principe du prélèvement. ... 174
2. Le contenu ... 175
A. La délégation en faveur de l'exécutif.. ... 175
B. La délégation en faveur du Parlement... 179
III. La 1. proportionnalité ... 182
Le principe ... 182
A. En général. ... 182
B. En particulier, en matière de contributions publiques ... 183
2. Le principe général et les taxes d'orientation ... 184
A. L'adéquation ... 185
B. La nécessité ... 188
C. La proportionnalité au sens étroit. ... 189
IV. Le principe de l'égalité de traitement.. ... 191
1. Le principe ... 191
A. En général. ... 191
B. En droit fiscal... 192
2. Le principe appliqué aux taxes d'orientation ... 194
A. Les exigences du principe... 195
a) La délimitation du cercle des assujettis ... 196
b) L'aménagement de la taxe d'orientation ... 197
B. Les limites du principe: les contingences pratiques ... 199
C. Un cas particulier: les droits de douane supplémentaires ... 201
V. L'interdiction de l'arbitraire ... 205
VI. Le principe de la capacité contributive ... 208
1. Le principe ... 208
2. Le champ d'application du principe aux catégories reconnues de contributions publiques ... 208
3. Le principe appliqué aux taxes d'orientation ... 209
A. Par rapport à la fonction d'orientation ... 210
B. Par rapport à la fonction fiscale ... 210
4. Résumé ... 215
VII. Le principe de la généralité de l'imposition ... 215
CHAPITRE 3: LES TAXES D'ORIENTATION ET LA LIBERTE DU COMMERCE ET DE L'INDUSTRIE ... 217
I. Le problème ... 217
II. La liberté économique en général... ... 218
1. Le sens et la portée de la liberté économique ... 218
2. Le contenu de la liberté économique ... 222
3. Les dérogations et les limites à la liberté économique... 223
III. L'applicabilité de la liberté économique aux contributions publiques ... 226
1. Le champ d'application de la liberté économique aux contributions publiques en général... ... 227
A. Les impôts ... 227
a) Le principe ... 227
b) Les impôts sur l'activité économique privée ("Gewerbesteuem") ... 228
B. Les taxes causales ... 229
2. Les limites spécifiques ... 230
IV. L'application de la liberté économique aux taxes d'orientation ... 232
1. Le champ d'application ... 232
A. Selon l'approche traditionnelle ... 232
B. Inadéquation de la conception traditionnelle ... 233
a) Incertitudes de la distinction entre impôts généraux et spéciaux (art. 31 Cst.) ... 234
b) Une conception dépassée ... 235
C. L'objectif poursuivi par les taxes d'orientation comme critère ... 238
D. Les restrictions apportées à la liberté
économique par les taxes d'orientation... 240
a) Mesures restrictives ou promotionnelles ? ... 240
b) Les deux types de restrictions propres aux taxes d'orientation ... 241
c) Le cercle des personnes touchées ... 243
E. Résumé ... 244
2. Les limites spécifiques... 244
V. Les conditions de validité des taxes d'orientation.: ... 245
1. Généralités... 245
2. Les bases constitutionnelles ... 246
A. Les taxes d'orientation de politique économique ... 248
a) Dérogations ou limites à la liberté économique ... 248
b) Les taxes d'orientation fédérales ... 248
aa) Instruments de politique économique extérieure ... 248
bb) Instruments de politique agricole ... 252
cc) Instruments de politique conjoncturelle. 252 c) Les taxes d'orientation cantonales ... 253
B. Les taxes d'orientation de politique sociale ... 257
a) La notion de politique sociale ... 257
b) Les taxes d'orientation fédérales ... 258
aa) Conditions ... 258
bb) Exemples ... 259
c) Les taxes d'orientation cantonales ... 260
aa) Conditions ... 260
bb) Exemples ... 262
C. Les taxes d'orientation de police ... 263
a) La notion de police... 263
b) Les taxes d'orientation fédérales ... 265
c) Les taxes d'orientation cantonales ... 265
d) Exemples ... 265
3. Le principe de légalité ... 266
A. Le principe du prélèvement ... 266
B. Le contenu minimal de la clause de délégation ... 267
4. L'intérêt public ... 268
5. La proportionnalité ... 269
A. En général ... 269
B. En particulier: l'interdiction de l'effet prohibitif. 273 6. L'égalité de traitement entre concurrents ... 277
A. Le problème ... 277
B. Le principe ... 278
C. L'application du principe aux taxes d'orientation .. 280
a) Cas d'application ... 280
b) Les limites du principe: les difficultés pratiques ... 281
c) L'absence de portée distincte du principe dans le domaine des taxes d'orientation ... 283
aa) Les éléments mobiles à l'importation des produits agricoles transformés ... 284
bb) Le dépôt à l'exportation ... 285
cc) La taxe sur l'énergie ... 286
D. Conclusions ... 287
CHAPITRE 4: LES TAXES D'ORIENTATION ET LA GARANTIE DE LA PROPRIETE. ... 289
I. Le problème ... 289
II. Le contenu de la garantie de la propriété... 290
III. L'application de la garantie de la propriété aux contributions publiques ... 291
1. La garantie de l'institution ("Institutsgarantie") ... 291
2. La protection des droits individuels ("Bestandsgarantie") ... 292
IV. Les restrictions apportées à la garantie de la propriété par les taxes d'orientation... 295
V. La validité des taxes d'orientation... 299
1. Le respect de la garantie de l'institution ... 300
2. Le respect des droits concrets de propriété ... 301
A. Le principe de la légalité ... 302
B. L'intérêt public ... 303
C. La proportionnalité ... 305
a) En général. ... 305
b) En particulier: l'interdiction de l'effet confiscatoire ... 307
CHAPITRE 5: LES TAXES D'ORIENTATION ET LA LIBERTE PERSONNELLE. ... 309
CONCLUSION ... 311
BIBLIOGRAPHIE ... 319
ACF ACHA AEL AES AF AIFB AIFD A oR Archives ASL ATA ATF BAR BB BJM BO BUTYRA BVerGE CBV CCP CCPO CF Cst.
DC DEP DFEP DFF Do V
DT/Cst.
FF JA
ABREVIATIONS
Arrêté du Conseil fédéral
ACF instituant un impôt sur le chiffre d'affaires, du 29 juillet 1941 (RS 641.20)
AF sur l'économie laitière, du 16 décembre 1988 (RS
916.350.1) .
AF sur l'économie sucrière indigène, du 23 juin 1989 (RS 916.114.1)
Arrêté fédéral
ACF concernant un impôt fédéral sur les boissons, du 4 août 1934 (RS 641.411)
ACF concernant la perception d'un impôt fédéral direct, du 9 décembre 1940 (RS.642.11)
Archiv des offentlichen Rechts, Tübingen Archives de droit fiscal, Berne
Arrêté de l'Assemblée fédérale concernant le lait, les produits laitiers et les graisses comestibles, du 29 septembre 1953 (RS 916.350)
Arrêt du Tribunal administratif Arrêt du Tribunal fédéral suisse Blatter für Agrarrecht
Der Betriebs-Berater, Heidelberg Basler Juristische Mitteilungen, Bâle
Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale, Berne Centrale suisse du ravitaillement en beurre Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts
Société coopérative suisse pour l'approvisionnement en bétail de boucherie et en viande
Société coopérative suisse des céréales et matières fourragères
Caisse de compensation du prix des oeufs Conseil fédéral
Constitution fédérale suisse, du 29 mai 1874 (RS 101) Droit de la Construction, Fribourg
Le droit de l'environnement dans la pratique, Zürich Département fédéral de l'économie publique
Département fédéral des finances Die offentliche Verwaltung, Stuttgart
Dispositions transitoires de la Constitution fédérale Feuille fédérale, Berne
Juristische Arbeitsblatter, Berlin
JAAC JAB JdT LA gr La le LB lé LCP L'EC LF LGar LIA LMPP LNA LPAT LPE LT LTaD LUPDEC NJW NZZ 0 OBB OCF ODFEP OF
Jurisprudence des autorités administratives de la Confédération, Berne
Jurisprudence administrative bernoise, Berne Journal des tribunaux, Lausanne
LF sur l'amélioration de l'agriculture et le maintien de la population paysanne, du 3 octobre 1951 (RS 910.1)
LF sur l'alcool, du 21 juin 1932 (RS 680) LF sur le blé, du 20 mars 1959 (RS 916.111.0) Loi générale sur les contributions publiques du canton de Genève, du 9 novembre 1887 (D/3/1)
L'Expert-comptable suisse, Zürich Loi fédérale
LF sur les garanties politiques et de police en faveur de la Confédération, du 16 mars 1934 (RS 170.21) LF sur l'impôt anticipé, du 13 octobre 1965 (RS 642.21)
LF sur les marchandises à prix protégés et la caisse de compensation des prix des oeufs et des produits à base d'oeufs, du 21 décembre 1960 (RS 942.30)
LF sur la navigation aérienne, du 21 décembre 1948 (RS 748.0)
LF sur l'importation et l'exportation de produits agricoles transformés, du 13 décembre 1974 (RS 632.111.72)
LF sur la protection de l'environnement, du 7 octobre 1983 (RS 814.01)
LF sur les droits de timbre, du 27 juin 1973 (RS 641.10)
LF sur le tarif des douanes, du 9 octobre 1986 (RS 632.10)
LF concernant l'utilisation du produit des droits d'entrée sur les carburants, du 22 mars 1985 (RS 725.116.2)
Neue juristische Wochenschrift, Munich/Francfort- sur-le-Main/Berlin
Neue Zürcher Zeitung, Zürich Ordonnance
OCF concernant le marché du bétail de boucherie et l'approvisionnement en viande, du 22 mars 1989 (RS 916.341)
Ordonnance du Conseil fédéral
Ordonnance du Département fédéral de l'économie publique
0 fédérale
OFAEE OF Ag ORTPL RDAF RDS Recht Régie Repertorio RS
RSJ RSJB SJ StR StuW TF WuR ZBl
Office fédéral des affaires économiques extérieures Office fédéral de l'agriculture
OCF sur la redevance du trafic poids lourds, du 12 septembre 1984 (RS 741.71)
Revue de droit administratif et fiscal, Lausanne Revue de droit suisse, Bâle
Recht (revue), Berne Régie fédérale des alcools
Repertorio di giurisprudencia patria, Bellinzone Recueil systématique du droit fédéral
Revue suisse de jurisprudence, Zürich
Revue de la société des juristes bernois, Berne Semaine judiciaire, Genève
Steuer Revue, Berne
Steuer und Wirtschaft, Cologne Tribunal fédéral
Wirtschaft und Recht, Zürich
Schweizerisches Zentralblatt für Staats- und Verwal- tungsrecht, Zürich
A V ANT PROPOS
La rédaction de cette thèse, portant sur un sujet vaste, situé à l'orée de divers domaines du droit et en constant développement, a impliqué le concours et l'appui de nombreuses personnalités, que je souhaiterais remercier ici.
Avant tout, je tiens à exprimer ma profonde reconnaissance à mon directeur de thèse, Monsieur le Professeur Blaise Knapp, pour le soutien qu'il m'a apporté durant toute l'élaboration de ce travail. Sa disponibilité, ses conseils et son esprit critique, m'ont permis d'orienter les recherches dans la bonne direction et de mener à bien l'achèvement de cet ouvrage. En m'associant, en tant qu'assistant, aux travaux de recherche du Département de droit administratif, il m'a fait bénéficier d'une atmosphère de travail stimulante et enrichissante.
Mes remerciements s'adressent également à Monsieur le Professeur Charles-André Junod, pour ses observations judicieuses qui ont permis d'éviter plusieurs erreurs, et à Monsieur le Professeur Gérard Hertig, directeur du Centre d'études juridiques européennes, dont les précieuses remarques m'ont incité à pousser l'analyse toujours plus avant.
Je tiens en outre à remercier Monsieur le Professeur Jacques-André Reymond, Doyen de la Faculté de droit de Genève, dont les suggestions et les critiques m'ont été d'un important secours, et Madame le Professeur Danielle Yersin pour l'intérêt qu'elle a porté à ce travail.
De surcroît, je suis redevable à mes amis, en particulier, Mademoiselle Suzanne Lebet et Monsieur François Bellanger, assistants à la Faculté de droit, pour leur lecture critique de nombreux projets et pour les fructueux échanges de vues qui en ont résulté.
Une reconnaissance toute particulière s'adresse de même à mes parents pour leur encouragement et leur appui constant.
Enfin, c'est à Monica, ma femme, que je dois d'avoir pu réaliser ce travail; je lui suis très spécialement reconnaissant pour tout le temps qu'elle a dû consacrer à écouter mes hésitations, éclaircir mes doutes, ou lire les ébauches de cet ouvrage. Il lui est dédié.
Genève, septembre 1990
INTRODUCTION GENERALE
Pendant une assez longue période, le droit fiscal a vécu paisiblement, confiné dans son rôle essentiel de pourvoyeur de recettes nécessaires à l'Etat pour lui permettre de mener à bien ses tâches générales. Peu à peu, parallèlement à l'élargissement des compétences étatiques, qui ont vu le passage de l'Etat-policier à l'Etat-providence, la question de l'utilisation des contributions publiques, non plus aux fins de rechercher des ressources financières, mais comme instruments d'action sur le comportement des individus et des entreprises, est devenue un sujet d'actualité particulièrement sensible.
Ce n'est pas que l'idée soit nouvelle; les droits de douane ont, historiquement, souvent servi à protéger la production indigène contre les importations excessives. De même, l'imposition de l'alcool devait, à l'origine, tendre à freiner sa consommation. Mais l'emploi de certaines redevances dans le but prépondérant, voire exclusif, d'orienter le comportement des particuliers dans une direction favorable à une certaine politique étatique, est un phénomène relativement récent qui, de surcroît, a tendance à prendre toujours plus d'ampleur.
Mentionnons, par exemple, le secteur de l'agriculture où l'on trouve, actuellement, une liste impressionnante de "taxes", "suppléments de prix", "droits de douane supplémentaires" et autres redevances qui servent, pour la plupart, et avec plus ou moins de succès, à protéger la production locale, et ainsi, à exercer une certaine pression sur les comportements économiques qui risqueraient de pénaliser sinon l'agriculture indigène. La lutte contre le bruit a, quant à elle, trouvé une arme très efficace dans le prélèvement de surtaxes qui viennent frapper certains aéronefs dépassant un seuil d'émission autorisé.
On rencontre, dans d'autres domaines également, des contributions publiques au caractère incitatif plus ou moins marqué, voire plus ou moins avoué. Citons ici simplement la politique commerciale, la
politique conjoncturelle, la politique des transports ou la politique sociale.
Cela étant, les propositions récentes d'instaurer de nouvelles redevances, dans le but de modifier l'attitude des individus, abondent.
Au projet, avorté, d'introduire, dans le cadre de la loi fédérale de 1983 sur la protection de l'environnement, un certain nombre de contributions publiques destinées, ouvertement, à pénaliser les comportements nui- sibles à l'environnement, est venue s'ajouter une proposition récente de créer une taxe sur l'énergie, parallèlement à la réforme des finances fédérales. Aux dires de certains, cette taxe devrait tendre, du moins en partie, à favoriser les économies d'énergie, car elle en rendrait la consommation plus onéreuse. Sans parler de divers autres projets, qui vont de l'institution d'une taxe sur les emballages de boissons non recyclables ou sur les sacs à ordures pour encourager une gestion des déchets plus rationnelle et respectueuse de l'environnement, en passant par la création d'un "impôt" spécial sur les gains immobiliers réalisés sur la vente à court terme, impôt destiné à lutter contre la spéculation.
La mise en oeuvre de telles redevances, envisagées comme des instruments permettant à l'Etat de parfaire la conduite d'une politique donnée, ne va pas sans poser des problèmes juridiques auxquels les fiscalistes, jusqu'à récemment, n'ont pas été souvent confrontés.
Depuis des lustres, la science juridique distingue deux catégories de contributions publiques: les impôts d'un côté, les taxes causales de l'autre.
Les premiers sont dus par le contribuable, du simple fait qu'il remplit les conditions d'assujettissement, tandis que les secondes reposent, en principe, sur une prestation étatique particulière, dont elles représentent la contrepartie, et qui en constitue la cause. Ces diverses contributions publiques ont, en revanche, en commun le fait qu'elles permettent à l'Etat de se procurer des ressources financières pour pouvoir mener à bien les diverses tâches dont il a la charge.
De cette distinction fondamentale découle une série de conséquences juridiques quant à l'admissibilité des contributions publiques d'un point de vue constitutionnel. En particulier, le partage des compétences fiscales entre la Confédération et les cantons dépend de l'appartenance de la redevance en cause à l'une ou à l'autre de ces catégories. De même, le respect de certaines règles constitutionnelles fondamentales telles que le principe de légalité, de l'égalité de traitement, de la capacité contributive, voire le principe de la liberté du commerce et de l'industrie, s'appréhende différemment suivant que l'on qualifie une contribution publique de taxe causale ou d'impôt.
Or, ces redevances spéciales -redevances appelées ici taxes d'orientation- dont le but déclaré est d'àgir sur le comportement des particuliers, ne peuvent s'intégrer sans autre dans un tel système. Par leur caractère instrumental, les taxes d'orientation s'apparentent plus aux moyens de régulation de l'Etat qu'aux contributions publiques - dont elles ne revêtent que la forme.
Faut-il pour autant assimiler purement et simplement les taxes d'orientation aux autres modes d'intervention de l'Etat auxquels on peut les comparer, ou doit-on encore tenir compte de leur appartenance formelle?
Toute la problématique est là et réside dans le caractère ambivalent inhérent à toutes les redevances de ce type: elles cherchent à pénaliser, mais dans un même temps, elles procurent des ressources à l'Etat, puisque l'on doit s'attendre à ce que certains contribuables, pourtant visés par de telles taxes, ne se soient pas laissés décourager par leur montant.
La réponse est toutefois fondamentale. Suivant que l'on met en exergue l'aspect formel ou celui de fond, les limites constitutionnelles qui vont s'imposer à l'Etat, lorsqu'il envisage de mettre en oeuvre des redevances de ce type, ne seront pas les mêmes.
Le problème de la compétence constitutionnelle de la Confédération, respectivement des cantons, d'instaurer des taxes d'orientation, devra,
tout d'abord, se résoudre de façon particulière si l'on tient compte principalement du but visé par de telles redevances; une simple attribution de compétence fiscale paraît insuffisante, puisque par le biais de ces contributions publiques, l'Etat cherche directement à mener à bien une tâche publique qui va au-delà du simple prélèvement de moyens financiers.
A l'inverse, le fait de se voir attribuer, par la Constitution, une compétence dans un domaine bien délimité (politique conjoncturelle, encouragement de l'agriculture, protection de l'environnement, politique de l'énergie, par exemple) suffit-il pour que la collectivité puisse instituer des redevances destinées à mener à bien de telles politiques ? D'un autre côté, de telles contributions publiques ne reposent plus sur la légitimité fiscale qui permettait, jusqu'alors, à un Etat souverain d'exiger de ses sujets des ressources pour conduire ses activités. La mise en oeuvre de taxes d'orientation risque donc fort de heurter ce que l'on a coutume d'appeler la justice fiscale. Il est en effet admis que les contributions publiques doivent respecter quelques principes, notamment celui de la légalité, de l'égalité de l'imposition, de la capacité contributive, de la proportionnalité et de la généralité de l'imposition.
Or, pour pouvoir valablement induire une certaine tendance, l'Etat devra forcément frapper certains sujets de façon plus incisive que d'autres.
Doit-on ainsi conclure à l'inconstitutionnalité de principe des taxes d'orientation ?
En outre, ces dernières auront tendance à porter atteinte à quelques droits fondamentaux garantis aux particuliers par la Constitution. Par des redevances incitatives, l'Etat peut, dans les faits, exercer une pression telle qu'il risque de rendre aléatoire l'exercice de certaines libertés, en général peu remises en cause par les contributions publiques traditionnelles: la liberté du commerce et de l'industrie, la garantie de la propriété ou la liberté personnelle.
En conséquence, il nous a paru opportun d'examiner dans quelle mesure la perspective pour l'Etat d'employer des redevances spéciales aux fins d'exercer une influence sur le comportement des particuliers pouvait
s'insérer dans le système actuel des contributions publiques, et d'esquisser les limites constitutionnelles typiques à l'institution des redevances de ce type. Pour atteindre cet objectif, nous avons divisé notre travail en deux parties principales.
La première est consacrée à la qualification juridique des taxes d'orientation. Pour ce faire, nous avons tenté d'extraire tous les éléments caractéristiques de ce concept afin de vérifier comment cette catégorie de redevances pouvait s'intégrer dans le droit actuel des contributions publiques, qui distingue deux catégories traditionnelles: les impôts d'un côté, les taxes causales de l'autre (Première partie).
Après avoir décrit les critères permettant de procéder à la distinction traditionnelle, nous exposerons les divers points de vue proposés par la doctrine et le Tribunal fédéral, pour donner une qualification juridique à ces nouvelles formes de contributions publiques (chapitre 1). Cette analyse, à caractère plutôt descriptif, sera suivie d'une prise de position, dans laquelle nous proposerons une qualification juridique des taxes d'orientation qui tient compte à la fois de leur appartenance formelle au droit des contributions publiques et du but particulier que ces redevances tendent à réaliser (chapitre 2). Enfin, dans un troisième temps, nous décrirons, dans ce que l'on pourrait appeler une partie spéciale, diverses taxes d'orientation du droit actuel, (chapitre 3) afin d'en esquisser les traits caractéristiques et, dans une certaine mesure, de servir de démonstration au point de vue défendu dans le chapitre antérieur.
La seconde partie, quant à elle, sera consacrée aux limites que la Constitution permet de tracer à l'institution des taxes d'orientation. Cette partie ne prétend pas à l'exhaustivité: seules les limites constitutionnelles propres à restreindre la marge de manoeuvre du législateur fédéral ou cantonal seront envisagées, limites qui nous paraissent les plus pertinentes (Seconde partie).
Il s'agira, en premier lieu, de décrire comment la Constitution répartit la compétence de mettre en oeuvre des taxes d'orientation entre la Confédération et les cantons (chapitre 1). Seront examinées ensuite les exigences que l'article 4 Cst. nous semble imposer à l'institution de ces
redevances particulières (chapitre 2). Il restera alors à vérifier si d'autres droits constitutionnels ne sont pas susceptibles de réduire, de façon significative, le pouvoir du législateur dans ce domaine. Ce sera l'occasion d'exposer le rapport, particulièrement sensible, entre les taxes d'orientation et la liberté du commerce et de l'industrie (chapitre 3), qui sera suivi par un examen de ces mêmes redevances sous l'angle de la garantie de la propriété (chapitre 4), et, dans une moindre mesure, de la liberté personnelle (chapitre 5).
Il convient de préciser que notre champ d'analyse se limite aux problèmes juridiques posés par la mise en oeuvre de taxes d'orientation, c'est-à-dire de contributions publiques spéciales destinées à agir sur le comportement des individus dans un sens voulu par l'Etat. Ne font, en revanche, pas l'objet de cette étude, les diverses formes d'incitations financières positives par lesquelles l'Etat cherche à encourager certains comportements, le plus souvent par l'octroi de subventions. De même, les incitations financières négatives, sous forme d'aménagement particulier du taux de contributions publiques clairement fiscales que la collectivité serait tentée d'introduire, ne seront pas examinées de façon spécifique.
Il nous a paru plus intéressant de nous limiter à ces formes particulières et récentes de contributions publiques que l'Etat introduit, exclusivement ou de façon prépondérante, afin d'induire certains comportements.
Jusqu'à ce jour, en effet, les limites constitutionnelles typiques à l'emploi de ces redevances, appelées taxes d'orientation, n'ont pas fait l'objet d'analyse approfondie en doctrine.
Deux mots encore à propos des termes "taxes d'orientation".
Dans la littérature française, on rencontre les termes de taxes, contributions ou redevances d'orientation pour décrire ces formes spéciales de contributions publiques qui tendent à inciter à un comportement. On parle aussi parfois, dans ce cas, de redevances incitatives. La littérature de langue allemande semble s'être mise d'accord sur le terme "Lenkungsabgabe", ou aussi "Lenkungssteuer", pour décrire le même concept. Nous avons renoncé, quant à nous, au
terme "contribution d'orientation", qui pouvait prêter à confusion dans la mesure où, par "contributions", la législation agricole vise souvent des aides octroyées par l'Etat pour encourager certaines branches d'activité.
En revanche, le terme "taxe d'orientation" a le mérite d'une certaine neutralité. Il en va de même de celui de "redevance d'orientation". Si notre préférence va au premier de ces deux termes - qui est, du reste, employé également par l'administration fédérale - nous utiliserons, au cours de ce travail, dans un sens synonyme, les deux expressions susmentionnées.
PREMIERE PARTIE
LA QUALIFICATION JURIDIQUE
DES TAXES D'ORIENTATION
ELEMENTS DE METHODE
Pour pouvoir se prononcer sur la nature juridique des taxes d'orien- tation, question fort controversée ainsi qu'on va le voir, il convient au préalable d'exposer quelles sont les catégories juridiques auxquelles elles sont susceptibles d'appartenir. Ensuite, il faut s'entendre sur les critères qui permettent de distinguer ces catégories, pour pouvoir, le cas échéant, y insérer le concept de taxe d'orientation. Ceci suppose enfin une présentation des éléments essentiels de la définition de ce concept.
Notre démarche sera donc la suivante. Dans une première partie, plutôt descriptive, nous exposerons la classification actuelle du droit des contributions publiques, ainsi que les solutions qui ont été proposées par la doctrine et la jurisprudence pour y intégrer la notion de taxe d'orientation (chapitre 1). Ce sera ensuite l'occasion, dans une seconde partie, de prendre position, c'est-à-dire d'appliquer les différents critères qui auront été reconnus pertinents pour qualifier juridiquement les taxes d'orientation (chapitre 2). Enfin, une troisième partie sera consacrée à la présentation et à la qualification juridique de diverses taxes d'orientation du droit actuel (chapitre 3).
CHAPITRE 1
LA CLASSIFICATION DES CONTRIBUTIONS PUBLIQUES
1. Le concept de contribution publique
Par contribution publique1, on entend ici toute prestation en argent, autre que les amendes, que l'Etat prélève des particuliers sur la base de la souveraineté qui lui est reconnue de par la Constitution ou de par la loi2 .
Ce concept est défini de façon large, c'est~à-dire indépendamment du but pour lequel l'Etat entend prélever des contributions publiques. Il s'éloigne ainsi de la définition de Fritz Fleiner, pour qui les contributions publiques sont toutes les prestations en argent que l'Etat ou une autre corporation de droit public prélève des citoyens pour couvrir ses besoins financiers3. En effet, cette définition est considérée par la doctrine récente comme d'un intérêt historique4. Il est admis aujourd'hui5 que les contributions publiques, si elles tendent en général à permettre à l'Etat de réaliser ses tâches publiques, peuvent avoir également d'autres buts, tel celui d'exercer une influence sur les comportements des particuliers, ou celui de reporter les coûts engendrés
2 3 4 5
Dans la suite de cet exposé, nous utiliserons de façon synonyme les termes
"contribution publique" et "redevance".
Voir les définitions de E. Blumenstein, System, p. 1; F. Gygi, Verwaltungsrecht, p. 262; Zuppinger, Steuerrecht, p. 1.
F. Fleiner, Institutionen, p. 419s.
R. Auer, Sonderabgaben, pp. 22, 27; Widmer, Legalitiitsprinzip, p. 38s.
Diriwachter, Lenkungsabgaben, p. 30.
Hohn, Steuerrecht, p. 58; Knapp, Précis, No 2796; Bôckli, Indirekte Steuern, p 3s;
Zaugg, Steuer, p. 217; D. Schmidt, Nichtfiskalische Zwecke, pp. 23 ss.
par une activité jugée dommageable sur ceux qui la provoquent. Nous admettons, en conséquence, que "le but de couvrir les besoins financiers de l'Etat" n'est pas un élément nécessaire de la définition des contributions publiques.
Dans ce contexte, on peut ainsi se demander pourquoi les amendes sont exclues de la catégorie des contributions publiques, alors qu'il s'agit effectivement de sommes d'argent prélevées souverainement auprès des particuliers. Cela d'autant plus si l'on admet que tant les amendes administratives que les amendes pénales ont comme objectif commun d'inciter l'administré à respecter ses obligations6, donc d'exercer une pression sur le comportement des particuliers, objectif que l'on peut rencontrer également auprès de certaines contributions publiques.
Les amendes se distinguent cependant des contributions publiques, car elles constituent des sanctions pour la violation de prescription légale?; le fait générateur de l'amende consiste en un comportement contraire au droit. L'adoption d'un comportement générateur d'une redevance, au contraire, s'opère en pleine conformité avec la législation applicable.
Les amendes ne seront donc pas prises en considération dans notre analyse.
II. La classification proposée par la doctrine
1. Les catégories reconnues
A. La doctrine majoritaire: les impôts et les taxes causales
A la suite de Ernst Blumensteins, un grand nombre d'auteurs9 s'accordent pour distinguer deux catégories essentielles de contributions publiques: les impôts d'un côté, les taxes causales de l'autre.
6 7 8 9
A Grise!, Traité, p. 645.
R. Auer, Sonderabgaben, p. 27; Knapp, Précis, No 1682.
System, pp. 1 ss; le même, Steuerrecht, pp. 4 ss.
Knapp, Précis, Nos 2771 ss; F. Gygi, Verwaltungsrecht, pp. 262 ss; Hohn, Steu- errecht, pp. 58 ss; A Grise!, Traité, pp. 604 ss; T. Fleiner, Grundzüge, pp. 172 ss;
Schwarzenbach, Grundriss, pp. 205 ss; Rivier, Droit fiscal, pp. 37 ss;
a) La distinction entre les impôts et les taxes causales
Le critère de base pour distinguer ces deux catégories se fonde sur le motif particulier qui justifie le prélèvement de la redevance. A la base de la perception d'une taxe causale doit se trouver une raison particulière
"Entstehungsgrund", une cause, qui consiste en une prestation étatique ou un avantage particulier octroyé par l'Etat au contribuable1°. Les impôts, en revanche, sont inconditionnels, car leur prélèvement n'est soumis à aucune condition, si ce n'est la soumission de l'individu à la souveraineté territorialell. La notion d'inconditionnalité peut prêter à confusion. En effet, des impôts ne peuvent être prélevés auprès des individus sans que certaines conditions soient réalisées en la personne du contribuable, conditions censées concrétiser l'état de fait permettant de prélever l'impôt (revenus, chiffre d'affaires, etc.)12. Le caractère inconditionnel de l'impôt signifie en réalité que quiconque remplit l'état de fait permettant de prélever l'impôt, peut se voir imposé sans avoir pourtant bénéficié de prestations particulières ou d'un avantage particulier de la part de l'EtatB. Le devoir de payer l'impôt est, en conséquence, une dette abstraite14.
Si l'on essaie maintenant de cerner avec plus de précision la notion de prestation ou d'avantage étatique particulier, censée distinguer les deux catégories en cause, force est de constater une certaine incertitude génératrice d'insécurité juridique. Deux points de vue s'affrontent:
aa) La théorie de la contre-prestation
Selon les partisans de cette théorie, les taxes causales constituent la rémunération que l'administré fournit à l'Etat en contrepartie d'une prestation ou d'un avantage particulier15. A l'instar d'un rapport
10 11 12 13
14 15
Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, pp. 751 ss; Ryser, 10 leçons, pp.19 ss.
Knapp, Précis, No 2775; le même, Imposition, p. 224s; Zaugg, Steuer, p. 222.
E. Blumenstein, System, p. 3.
F. Gygi, Verwaltungsrecht, p. 265.
F. Gygi, Verwaltungsrecht, p. 265s; Ryser, 10 leçons, p. 19s.
Knapp, Précis, No 2772; T. Fleiner, Grundzüge, p. 17s; Zuppinger, Steuerrecht, p 3; Schwarzenbach, Grundriss, p. 206.
E. Blumenstein, System, p. 2.
d'obligation en droit privé, il existe, entre l'état de fait qui justifie la taxe causale et le montant prélevé auprès du contribuable, un rapport direct de prestation/contre-prestation16. Le prélèvement des impôts n'est, à l'inverse, nullement motivé par l'octroi d'une prestation étatique particulière: le contribuable doit s'y soumettre inconditionnellement17.
Cependant, il existe des contributions publiques qui, certes, sont motivées par la fourniture d'une prestation étatique à un administré, mais dont le montant dépasse la valeur du service rendu par l'Etat. Dans ces cas, la rémunération fournie par l'administré est manifestement plus élevée qu'une simple contre-prestation. La doctrine, prenant cette situation en considération, a conclu à l'existence d'une catégorie intermédiaire, située entre les impôts et les taxes causales : les contributions (ou impôts) mixtes. De telles contributions représentent pour partie la contre- prestation d'un avantage étatique; pour le reste, elles sont inconditionnelles lB.
La reconnaissance de cette catégorie intermédiaire, loin de résoudre les problèmes de qualification, a, au contraire, provoqué une incertitude juridique à un double titre. D'une part, on ne voit pas bien quel intérêt justifie la distinction de cette catégorie intermédiaire, puisque la doctrine admet que les conséquences juridiques propres aux contributions mixtes sont les mêmes que celles qui s'appliquent aux impôtsi9. D'autre part, les éléments caractéristiques aux contributions mixtes ne sont pas bien délimités2o. Certains auteurs reconnaissent également l'existence de taxes causales dont le montant peut dépasser les coûts d'une prestation étatique21, par exemple procurer un certain bénéfice à l'Etat, sans pour autant les qualifier de contributions mixtes. Il en va ainsi, notamment, de certaines taxes d'utilisation prélevées en contrepartie de l'octroi d'un
16 17 18
19
20
21
F. Gygi, Verwaltungsrecht, p. 266.
Knapp, Précis, No 2772; Hohn, Steuerrecht, p. 59; Schwarzenbach, Grundriss, p. 206.
Knapp, Précis, No 2787; Hohn, Steuerrecht, p. 62; Schwarzenbach, Grundriss, p. 208; E. Blumenstein, Steuerrecht, p. 7s.
Knapp, Précis, No 2788; F. Gygi, Verwaltungsrecht, p. 267.
En ce sens également, Diriwachter, Lenkungsabgaben, p. 36; voir aussi les critiques de Vallender, Kausalabgabenrecht, p. 40s.
Knapp, Précis, Nos 2825 ss; A. Grisel, Traité, pp. 612, 616; Imboden/Rhinow, Verwaltungsrechtsprechung, p. 779.
droit de régale (taxe de concession radio, par exemple). On voit mal dans cet exemple ce qui distingue la taxe causale de la contribution mixte.
bb) La théorie du rattachement ("Anknüpfungspunkt-Theorie") Cette théorie est défendue par Vallender22. Ce dernier constate que l'Etat fournit aux particuliers deux types de prestations. Il fournit, d'un côté, des prestations particulières à certaines personnes, prestations qui sont ainsi imputables à ces dernières; d'un autre côté, l'Etat fournit des prestations générales que l'on ne peut imputer à des personnes particulières. De là découle la division des contributions publiques entre taxes causales, d'une part, et impôts, de l'autre. L'Etat est cependant libre de financer les prestations imputables à des particuliers par des impôts, en ce sens: "Steuer muss es geben, Kausalabgaben kann es geben"23, Selon cet auteur, le critère qui permet de distinguer les impôts des taxes causales est ainsi le fait que, dans le cas d'une taxe causale, celle-ci peut être rattachée à une prestation particulière de l'Etat au contribuable. La prestation étatique n'a pas besoin de correspondre à la contre-prestation du contribuable; il suffit qu'elle soit appropriée ("angemessen")24. Au contraire, les impôts sont dus sans que l'on puisse les rattacher à une contre-prestation particulière de l'Etat.
La grande différence entre la conception précédente et celle de V allender réside dans le caractère approprié de la prestation étatique particulière.
Dès lors que celle-ci n'a pas besoin de correspondre au montant de la taxe, le concept d'impôt mixte, dans le système de Vallender, n'existe pas. En effet, même si le montant d'une taxe causale dépasse celui de la prestation étatique, celle-ci reste une taxe causale en vertu du critère du rattachement, puisqu'elle repose encore sur une prestation étatique appropriée, et n'en devient pas pour autant un impôt.
Dans ce système, une contribution publique ne peut être qualifiée que d'impôt ou de taxe causale; il n'y a plus de place pour une catégorie 22 23
24
Kausalabgabenrecht, pp. 29 ss.
Ibid., p. 30.
Ibid., p. 34.
intermédiaire. Cependant, les difficultés de la qualification juridique des contributions publiques ne sont pas résolues pour autant. Si l'incertitude de la notion de contribution mixte a disparu, le problème s'est simplement déplacé. Car, pour reconnaître une taxe causale dans le système de Vallender, il faut, d'une part, démontrer le rattachement possible de la redevance à une prestation étatique, et d'autre part, conclure au caractère particulier ("zurechenbar") et approprié ("angemessen") de celle-ci. La référence à des notions juridiques aussi imprécises, comme l'absence de critères permettant de délimiter ces diverses notions, ne font que consacrer l'insécurité juridique en ce domaine.
b) Les diverses formes d'impôt
aa) Les impôts généraux et à buts spéciaux
Les impôts généraux ou ordinaires qui servent à financer les tâches générales de l'Etat se distinguent des impôts à buts spéciaux ou d'affectation dont le produit est affecté au financement de tâches déterminées. La portée de la distinction concerne particulièrement l'interdiction de la double imposition intercantonale, car il est admis que les impôts à buts spéciaux peuvent s'ajouter aux impôts généraux sans violer l'article 46 al. 2 Cst25.
bb) Les impôts directs et indirects
La doctrine n'a jamais pu s'entendre sur une définition claire de ces deux notions26. De plus, la portée juridique de la distinction est douteuse27.
25 26 27
A. Grisel, Traité, p. 605.
Comp. E. Blumenstein, System, p. 131s; Rivier, Droit fiscal, p. 39; Hôhn, Steuerrecht, p. 66, Nos 6s; Zuppinger, Steuerrecht, p. 4.
L'intérêt principal de cette distinction réside, à l'heure actuelle, dans l'interprétation de l'art. 42quinquies Cst., qui n'accorde à la Confédération la compétence de n'harmoniser que les impôts "directs" de la Confédération, des cantons et des communes.
Quoi qu'il en soit, il semble reconnu aujourd'hui que les impôts directs sont ceux dont l'objet de l'imposition et l'assiette sont identiques (impôts sur le revenu et la fortune des personnes physiques, sur le rendement et le capital des personnes morales) alors que la différence de ces deux éléments caractérise les impôts indirects (ICHA, droits de douane, par exemple )28.
cc) Les impôts fiscaux et d'orientation
La distinction ne fait pas l'unanimité et nous aurons l'occasion d'y revenir de façon approfondie29. Il est admis en tous cas que l'impôt comme tel ne tend pas uniquement à procurer des ressources financières (impôts fiscaux), mais qu'il cherche également dans certains cas à orienter le comportement des particuliers (impôts d'orientation)30.
Savoir si cette particularité est propre à délimiter valablement deux différents types d'impôts est en revanche l'objet de controverses.
c) La classification des taxes causales
La doctrine, sur la base de caractéristiques communes à certaines taxes causales, a proposé deux classifications principales, selon deux points de vue qu'il convient de distinguer.
aa) En fonction de la nature de la contre-prestation étatique
De ce point de vue, la doctrine3t a pu distinguer trois catégories principales, à savoir:
l'émolument: prix d'une prestation ou d'un avantage particulier accordé par l'Etat;
28 29 30
31
Hohn, Steuerrecht, p. 66, No 7; Vallender, Grundbegriffe, pp. 80, 187.
Voir infra, 1re partie, chapitre 2.
Bockli, Indirekte Steuem, pp. 3s, 49 ss; le même, Rechtliche Aspekte, pp. 32 ss;
Zuppinger, Steuerrecht, p. 4s; Hohn, Steuerrecht, p. 65, No 4.
Voir les auteurs cités à la note 9 supra.
la charge de préférence: contribution mise à la charge des administrés qui profitent de façon particulière des installations étatiques mises en place par l'Etat dans l'intérêt général;
la taxe de remplacement: contribution qui est due par un particulier dispensé d'un devoir public.
bb) En fonction de la soumission au principe de la couverture des frais
Le principe de la couverture des frais, dégagé par la jurisprudence de la règle de la proportionnalité32, signifie que les ressources totales provenant de certaines taxes causales ne doivent pas dépasser le montant global des coûts qu'elles engendrent pour I'Etat33.
Etant donné que ce principe ne s'applique que pour une partie des diverses taxes causales, certains auteurs34 ont proposé de distinguer entre celles qui sont soumises à ce principe et celles qui ne le sont pas, la raison principale étant que les exigences du principe de légalité sont moins sévères dans le premier cas que dans le second.
Appartiennent ainsi à la catégorie des taxes causales dépendantes des frais35, les émoluments administratifs, la plupart des charges de préférence36 et les émoluments d'utilisation des établissements publics.
Les autres taxes causales sont indépendantes des frais; tel est le cas, notamment, des émoluments d'utilisation du domaine public, des taxes causales régaliennes et des taxes de remplacement.
32 33 34 35 36
Knapp, Précis, No 2823; plus nuancé, Buffat, Les taxes, p. 81.
Knapp, Précis, No 2824; A. Grise!, Traité, p. 611; Buffat, Les taxes, p. 78; par exemple: ATF Consortium Giessen, 106 la 241 (243) = JdT 1982 pp. 485 ss (488).
Vallender, Kausalabgabenrecht, pp. 152 ss, Widmer, Legalitlitsprinzip, pp. 49 ss.
Pour une liste, voir notamment, Knapp, Précis, Nos 2825 ss; A. Grise!, Traité, pp. 611s, 615, 617; Buffat, Les taxes, pp. 79 ss.
Deux exceptions notables: la surtaxe HLM selon le TA genevois, cf. RDAF 1981 pp. 187 ss (192); contra, Knapp, Le prélèvement, p. 19, pour qui il ne s'agit ni d'un impôt, ni d'une taxe causale, mais de la restitution d'une subvention indue; la deuxième exception est représentée par la contribution de plus-value, selon l'A TF Hausbesitzer-Verein Base!, 105 la 134 (145) = JdT 1982, pp. 530 ss (559).
d)Résultat
En droit actuel, la distinction entre impôt et taxe causale se heurte à des difficultés méthodologiques. Le critère de la contre-prestation a favorisé l'émergence d'une situation confuse sur le plan juridique, puisqu'il en vient à créer une catégorie intermédiaire de contribution publique aux contours mal définis : les contributions mixtes. D'un autre côté, la conception de Vallender, inattaquable sur le plan logique, aboutit à substituer à cette répartition une subdivision formelle, mais difficilement praticable.
Dans ce contexte, pour tenter de résoudre la difficulté, Hohn a proposé37 la distinction suivante: les taxes causales qui ne sont pas soumises au principe de la couverture des frais devraient se voir qualifiées d'impôts.
En effet, les premières ne se distinguent pas de façon fondamentale des seconds; elles sont substituables pour le législateur, qui peut décider de frapper un certain état de fait soit d'une taxe causale de ce type, soit d'un impôt. Hohn de citer l'exemple des plus-values immobilières, que l'on peut imposer soit sous la forme d'un impôt spécial sur les gains immobiliers, soit sous celle d'une contribution de plus-value (taxe causale indépendante des frais)38.
Selon ce système, seules les taxes qui resteraient dans les limites des coûts étatiques mériteraient la qualification de taxes causales.
Avec cette distinction, on parviendrait, il est vrai, à supprimer l'incertitude sur la notion d'impôt mixte, parallèle à celle de taxe causale indépendante des frais. En outre, l'appartenance d'une contribution publique à la catégorie des taxes causales pourrait se démontrer à l'aide d'un critère relativement précis (le coût global de la prestation étatique).
Cette opinion ne nous paraît cependant pas conciliable avec un principe fondamental en matière de taxes causales, qui est celui de l'équivalence.
Selon ce principe - déduit de la règle de proportionnalité39 - les taxes
37
38 39
Geleitwort, p. 12.
Ibid., p. 12.
Knapp, Précis, No 2830.
causales, même celles qui ne sont pas soumises au principe de la couverture des frais4°, doivent correspondre aux avantages économiques ou juridiques objectifs dont le contribuable bénéficie, et à son intérêt, à l'acte étatique4t. En assimilant purement et simplement les taxes causales indépendantes des frais aux impôts, Hahn enlève aux contribuables de ces redevances la possibilité d'obtenir un certain contrôle du montant de ces contributions, car il est admis que le principe d'équivalence ne s'applique pas en matière d'impôt42.
Quel est, dans ces conditions, le critère qui permet de distinguer les impôts des taxes causales ? Cette dernière catégorie est caractérisée par un lien étroit entre un avantage étatique particulier accordé à un administré et le montant qu'elle représente. Ce montant ne doit pas forcément correspondre aux coûts que la fourniture du service provoque à l'Etat. En revanche, il est admis que les taxes causales doivent correspondre objectivement à l'avantage économique ou juridique43 dont le contribuable bénéficie. Telle est, à notre avis, la particularité juridique qui permet de définir le lien étroit qui doit nécessairement exister entre le prélèvement de la taxe et la prestation étatique. Le critère essentiel n'est donc pas l'importance des coûts du service étatique en cause, mais, du point de vue du contribuable, la valeur objective de la prestation étatique particulière obtenue de l'Etat. L'appartenance d'une contribution publique à la catégorie des taxes causales suppose donc une démarche en deux temps: il faut, tout d'abord, démontrer l'existence d'une prestation étatique particulière qui est accordée à un contribuable, ensuite, vérifier si l'avantage économique ou juridique qui est conféré à ce dernier correspond objectivement au montant de la redevance. Ces deux conditions sont cumulatives.
40 41
42 43
Par exemple, les taxes régaliennes: ATF Gaioni, 114 la 8 (12); Volz, 109 lb 308 (314) = JdT 1985 pp. 85 ss (92).
Knapp, Précis, No 2830; A. Grisel, Traité, pp. 612s, 616, 617; Buffat, Les taxes, p. 82; pour un cas de violation du principe d'équivalence, voir ATF Faes, 107 la 29 (33s) = JdT 1983 pp. 309 ss (313 ss).
A. Grisel, Traité, p. 608.
La jurisprudence rappelle, du reste, que l'avantage que la taxe procure à celui qui paie la taxe causale ne doit pas nécessairement être de nature économique: A TF Volz, 109 lb 308 (314) = JdT 1985 pp. 85 ss (92).
Nous rejetons, en revanche, la notion de contribution mixte, source d'incertitude juridique. Si le montant d'une contribution publique dépasse celui des coûts qu'elle cause à l'Etat, celle-ci n'en devient pas pour autant une contribution mixte ou un impôt. Il faudra encore vérifier dans quelle mesure le contribuable reçoit une prestation qui es1 objectivement équivalente à son tribut.44. Dans le cas contraire, seulement, la contribution publique sera qualifiée d'impôt. La notion de prestation étatique objectivement équivalente ne doit pas s'interpréter restrictivement. Elle ne saurait signifier que la redevance et la prestation étatique soient de même valeur45, un certain schématisme étant admissible46, mais il est nécessaire que la prétention financière de l'Etal soit objectivement équilibrée avec la prestation fournie. Cette démonstration est d'autant plus aisée, lorsque la prestation étatique est facilement quantifiable, par exemple, lorsque celle-ci est comparable à celle offerte dans le secteur privé47.
Si nous reprenons la définition de Vallender, nous constatons que notre conception, non seulement s'en rapproche, mais permet de concrétiser la notion peu claire du rattachement à une prestation étatique particulière
"appropriée", censée opérer la distinction entre impôts et taxes causales.
De notre point de vue, sera appropriée toute prestation qui constitue effectivement pour le contribuable un avantage étatique objectivement équivalent.
44
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La définition de E. Blumenstein est compatible avec cette façon de voir. Selon ce dernier, les taxes causales "bilden gleichsam ein Entgelt (Aequivalent) für Leistungen oder Aufwendungen, die das Gemeinwesen mit Bezug auf die Person des Abgabepflichtigen machen musste (Aequivalentsabgabe)", System, p. 2 (c'est nous qui soulignons).
Buffat, Les taxes, p. 82.
Knapp, Précis, No 2830.
A. Grisel, Traité, p. 613.
