Un regard sur les registres de représentations

Ao dar o contorno possível da renda como o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos e os “proventos de qualquer natureza” a legislação nacional, em especial o artigo 43 da Lei nº 5.172/66, disciplinou, como fato gerador do Imposto sobre a Renda, a aquisição de sua disponibilidade econômica ou jurídica:

Art. 43. O imposto, de competência da União, sobre a renda e proventos de qualquer natureza tem como fato gerador a aquisição da disponibilidade econômica ou jurídica:

I - de renda, assim entendido o produto do capital, do trabalho ou da combinação de ambos;

II - de proventos de qualquer natureza, assim entendidos os acréscimos patrimoniais não compreendidos no inciso anterior. (...)

Tal dispositivo legal encontra-se alinhado com os princípios da segurança jurídica e da capacidade contributiva, ao determinar que considera-se ocorrido seu fato gerador: (a) desde o momento em que se verifiquem as circunstâncias materiais necessárias à produção de efeitos das situações de fato ou; (b) desde a constituição definitiva das situações jurídicas.

De acordo com MARTINS143, na linguagem do CTN não basta a verificação de acréscimo patrimonial em termos econômicos, mas que também haja plena disponibilidade sobre a renda, ou seja, que já esteja, de forma incondicional, no patrimônio do contribuinte.

Uma análise do artigo 43 demonstra que não basta a existência de uma riqueza para que haja tributação. Seria necessário, primeiramente, que tal renda fosse adquirida (realizada) e, em segundo lugar, que houvesse disponibilidade sobre a renda ou o provento de qualquer natureza.

Ao longo do estudo sobre esse tema foi possível verificar que tornou-se comum vincular a disponibilidade jurídica ao regime de competência e a disponibilidade econômica ao regime de caixa. Isso, no entanto, não deve representar os verdadeiros sentidos de “disponibilidade” conferidos pelo legislador brasileiro ao mencionado dispositivo legal.

Conforme apontado por SCHOUERI144, para autores tradicionais da doutrina tributária, como SOUSA145, a “disponibilidade econômica” corresponderia a um

143

MARTINS, Natanael. Regime Contábil e Tributário de Competência: Novas Perspectivas. Op. cit. p. 235.

144

SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito do Lucro Real na Passagem da Disponibilidade Jurídica para a Disponibilidade Econômica. In: MOSQUERA, Roberto Quiroga; LOPES, Alexsandro Broedel (Coords.). Controvérsias Jurídico-contábeis (Aproximações e Distanciamentos). São Paulo: Dialética, 2010. p. 248.

rendimento recebido, normalmente revelado pela existência de dinheiro em caixa, por outro lado, a disponibilidade jurídica diria respeito a rendimento adquirido por meio de título jurídico que possibilitaria ao beneficiário sua realização em dinheiro. Assim, a disponibilidade econômica incluiria a jurídica, mas o contrário não ocorreria.

Por sua vez, na conclusão de seu estudo sobre o tema, MACHADO146 informa que a expressão “disponibilidade econômica” seria desnecessária para a redação do artigo, uma vez que apenas direitos poderiam acrescer ao patrimônio e que o artigo 43, ao conceituar a renda, se utilizou de categoria do direito privado, o “acréscimo patrimonial”. Para esse autor, referida expressão seria fruto da teoria alemã da consideração econômica, considerada na criação do CTN, pela qual não importaria as formas jurídicas que revestem os fatos, mas sim seu conteúdo econômico.

De qualquer forma, ao empregar a expressão “disponibilidade econômica ou jurídica” verifica-se que o legislador tributário dispensou tal discussão ao definir que para fins de tributação deve existir alguma disponibilidade, seja ela econômica ou jurídica.

Apesar de SCHOUERI, ao longo de sua exposição sobre o tema, questionar o fato de a expressão “disponibilidade econômica” fazer referência a conceitos do direito civil147, é certo que, para fins da tributação do imposto sobre a renda, é necessário haver um direito incontestável a um ingresso financeiro para que ocorra uma aquisição de disponibilidade econômica ou jurídica.

Diferem-se, neste ponto, direito tributário e contabilidade. Enquanto o primeiro revela a existência de plena disponibilidade sobre a renda apenas quando houver um direito incontestável a um ingresso financeiro, o segundo entende que meras alterações baseadas em avaliações econômicas do patrimônio como, por exemplo, o ajuste a valor justo (AVJ), poderiam representar um efetivo acréscimo patrimonial, disponível economicamente.

145

SOUSA, Rubens Gomes de. Imposto sobre a Renda: Despesas não dedutíveis pelas Pessoas Jurídicas. Seu Tratamento Fiscal como ‘Lucros Distribuídos’ no que se refere à Própria Sociedade e a seus Sócios ou Acionistas. Pareceres-1Imposto de Renda. Edição Póstuma. São Paulo: IBET/ Resenha Tributária, 1975. pp. 70-71. Apud: SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito(...). Op. cit. p. 248.

146

MACHADO, Brandão. Breve Exame Crítico do art. 43 do CTN. In: MARTINS, Ives Gandra da Silva (coord.). Estudos sobre o Imposto de Renda (em Memória de Henry Tilbery). São Paulo: Resenha Tributária, 1994. p. 117. Apud: SCHOUERI, Luís Eduardo. O Mito(...). Op. cit. pp. 248-249.

147

Em sua opinião, o legislador complementar poderia ter buscado fazer referência a um sentido econômico de patrimônio, independentemente da existência de um título jurídico. Assim, para SCHOUERI, “a possibilidade de usar e fruir de um bem seria indicativo de disponibilidade econômica e revelaria, desta forma, a existência de um acréscimo patrimonial passível de tributação pelo imposto de renda”.

Ainda que a Lei nº 12.973/14 tenha inserido dispositivos legais para dar tratamento tributário às alterações causadas pela introdução das normas IFRS no Brasil, a divergência conceitual e prática permanece, principalmente pelo fato dessa legislação possibilitar a tributação de eventuais ajustes contábeis caso estes não apareçam segregados em subcontas específicas no Livro de Apuração do Lucro Real (LALUR), o que acabaria por ferir o conceito de disponibilidade econômica ou jurídica prevista pelo artigo 43 do CTN.

Com base nessa diferenciação que passou a existir entre o contábil e o tributário, passamos a retratar o posicionamento da doutrina que identifica conflitos temporais entre o resultado contábil e a hipótese de incidência tributária do imposto sobre a renda, caracterizados como mais um dos problemas que emergem da implementação das normas IFRS no Brasil.

3.1.2.2. Análise prática dos conflitos temporais como controvérsia jurídico-