« nationalité » au niveau régional
C. Les spécificités de la citoyenneté de l’Union
Com esteio nas palavras escritas no item anterior, é possível afirmar que tanto a sanção administrativa quanto a sanção penal, no âmbito tributário, desenvolvem uma idêntica função de intimidação, que visa incrementar a eficiência do sistema fiscal em uma perspectiva de dissuadir comportamentos de violação à lei tributária por parte dos sujeitos obrigados. O objetivo que ambos os tipos de sanção perseguem é favorecer um juízo de ponderação do contribuinte, por meio do qual venha a concluir que o benefício obtido através da transgressão da norma tributária não compensa o risco da aplicação da sanção correspondente. A finalidade é incentivar o cumprimento espontâneo das obrigações tributárias.
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Não é à toa que as Administrações tributárias vêm empreendendo esforços no sentido de melhorar a relação Fisco-contribuinte, o que se verifica pela elaboração de inúmeros estudos que visam ao favorecimento da construção de um novo modelo de relação. Exemplo desses esforços são as seguintes publicações:
ESPAÑA. Ministerio de Hacienda. Asistencia, informacion y educación del contribuyente. Madrid: Centro Interamericano de Administradores Tributarios e Instituto de Estudios Fiscales, 1998; ESPAÑA. Ministerio de Hacienda. Administración tributaria al servicio del ciudadano. Madrid: Centro Interamericano de Administraciones Tributarias e Instituto de Estudios Fiscales, 2003.
Parece claro que o maior grau de intimidação é oferecido pela perspectiva de aplicação da sanção penal, no mais das vezes reservada para punir comportamentos de transgressão que espelham um maior desvalor social, enquanto a sanção administrativa, em regra, visa reprimir as violações menos relevantes do ponto de vista social e coletivo, apesar de mais freqüentes e repetidas pelos sujeitos obrigados. Este raciocínio, como afirma Pérez Royo, nem sempre é empregado pois “o próprio direito positivo em sua evolução recente põe em manifesto a semelhança ou identidade dos bens jurídicos protegidos em um e outro campo” (PÉREZ ROYO, 1986, p. 265)302.
De algum modo verifica-se que a função intimidatória caminha junto com a função preventiva, na medida que além da ameaça da aplicação da sanção exercer uma intimidação direta que desencoraja a violação à lei tributária, também funciona para chamar a atenção da comunidade para a relevância social do cumprimento do dever tributário, conseguindo, por esse meio, reforçar a consciência jurídica geral sobre a necessidade de seu adimplemento.
No caso, os dois tipos de sanção – penal e administrativa - respondem à proteção de um mesmo interesse do Estado, qual seja, o de inibir a prática do ilícito pela perspectiva da punição, e o de incutir uma consciência geral acerca da relevância do cumprimento do dever tributário, de modo que as duas espécies de sanção não apresentam traços significativos que as diferenciem quanto ao seu fundamento ontológico (PÉREZ ROYO, 1986, p. 263-265; SAINZ DE BUJANDA, 1985, p. 611; ZORNOZA PÉREZ, 1992, p. 24)303, diferenciando-se a princípio,
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Pérez Royo, ainda, afirma: “[…]Subrayemos el parentesco entre los tipos objetivos de delitos e infracciones tributarias, o el fenómeno de la “emigración” de figuras de uno a outro campo que ponen de manifiesto el carácter accidental, de pura opción de política legislativa, que separa las infracciones tributarias “criminalizadas” de las “no criminalizadas”. PÉREZ ROYO, Fernando. Los delitos y las infracciones em materia tributaria. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, 1986, p. 265. No mesmo sentido, conferir: ZORNOZA PÉREZ, J. El sistema de infracciones y sanciones tributarias (Los principios constitucionales del derecho sancionador). Madrid: Civitas, 1992, p.63.
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Nesse sentido: PÉREZ ROYO, F., op. cit., p. 263-265; SAINZ DE BUJANDA, F. Sistema de derecho financiero I. Introducción, v. 2. Madrid, 1985, p. 611 ss; ZORNOZA PÉREZ, J. J., op. cit., p. 24; PRIETO SANCHIS, Luis. La Jurisprudencia Constitucional y el Problema de las Sanciones Administrativas en el Estado de Derecho. Revista Española de Derecho Constitucional, n. 4, Enero-abril 1982, p. 99-121. Em sentido contrário: OSÓRIO, Fábio Medina. Observações a respeito do
apenas, quando se as coloca em uma relação de graduação, o que vale em razão da diferença do conteúdo do juízo valorativo do legislador acerca da violação cometida pelo contribuinte, se causadora de um maior ou menor desvalor social e, por conseguinte, se punível com pena restritiva de liberdade ou pecuniária.
Esse raciocínio está presente em diversos ordenamentos tributários europeus, de modo que na atualidade já está incorporado nos sistemas sancionatórios dos respectivos Estados o estabelecimento de princípios comuns do Direito Penal ao Direito Administrativo sancionador tributário (CASANA MERINO, 1991, p. 1092; BATISTONI FERRARA, 1999, p. 11356; ESPEJO, 1989, p. 97; CRUZ AMORÓS, 1984; LAMOCA PÉREZ, 1989) 304. Que princípios são esses? Indiscutivelmente o princípio da legalidade, da tipicidade, da irretroatividade, do non bis
in idem e da culpabilidade, entre outros305, sendo o que mais próximo do objeto aqui em estudo é o princípio da culpabilidade306, tendo em vista a pretensão deste trabalho, de demonstrar que o título único da responsabilidade por infração tributária é a culpabilidade, tanto para a aplicação da sanção penal como da sanção administrativa.
Especificamente, o que se pretende estudar é o conteúdo do princípio da responsabilidade por infração tributária, com o intuito de verificar se responsabilidade, em matéria de jus puniendi do Estado, e culpabilidade podem ser entendidos como princípios Princípio Constitucional da Culpabilidade no Direito Administrativo Sancionador. In: SARLET, Ingo Wolfgang. O Direito Público em Tempos de Crise. Estudos em Homenagem a Ruy Ruben Ruschel. Porto Alegre: Livraria dos Advogados, 1999, p. 79. 304
No direito espanhol, em favor da tese da unidade substancial entre a infração administrativa e a penal, ver: CASANA MERINO, F. La configuración del ilícito tributario. In: Comentarios a la ley general tributaria y líneas para su reforma. Madrid: Instituto de Estudios Fiscales, v.l II, 1991, p. 1092. No direito italiano, ver: BATISTONI FERRARA. Il nuovo sistema sanzionatorio. In: Fisco, 1999, p. 11356 ss. No direito alemão, ver: ESPEJO, I. Los ilícitos tributarios em el derecho alemán. In: Crónica Tributaria, Madrid,n. 59, 1989, p. 97 ss. No direito português, ver: SILVA, Isabel Marques da. Regime das Infracções Tributárias. Coimbra: Almedina, 2006.Posições contrárias à tese, ver: CRUZ AMORÓS, Miguel.Las infracciones em la ley general tributaria. In: Cronica Tributaria, Madrid, 1984, n. 50, p. 196; LAMOCA PÉREZ, Carlos. La recepción del error de derecho em el ilícito administrativo-tributario. Gaceta Fiscal, Madrid, 1989, n. 65, p. 157.
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O desenvolvimento desses princípios e outros aplicáveis ao direito administrativo sancionador pode ser encontrado na seguinte obra:. ABOGACÍA GENERAL DEL ESTADO. Dirección del Servicio Jurídico del Estado. Manual de derecho administrativo sancionador. Navarra: Ministerio da Justicia y Thomson Aranzadi, 2005, p. 647-722.
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Especificamente sobre a culpabilidade em matéria de infração administrativa, ver:
GÓMEZ TOMILLO, M.; PARDO ÁLVAREZ, M. El principio de culpabilidad en el derecho administrativo sancionador. In: Actualidad Administrativa, Madrid, n. 2., 2001, p. 17.
distintos e independentes ou se, ao contrário, a responsabilidade é simplesmente o nomen juris eleito para se referir ao que constitui a conseqüência elementar do princípio da culpabilidade (HUESCA BOADILLA, 2004, p. 1269) 307.
Nesse sentido, é essencial fazer referência à velha controvérsia sobre as semelhanças e diferenças entre o ilícito penal e o administrativo308. Melhor dizendo, discutir se a distinção entre ambos ilícitos é apreciável a partir de uma perspectiva ontológica ou apenas a partir de um plano estritamente formal.
No direito espanhol por exemplo309, essa discussão há muito foi pacificada tanto pela doutrina constitucional, como pela jurisprudência do Tribunal Supremo que, antes mesmo da promulgação do texto constitucional, já antecipava que “as contravenções administrativas se integram no supraconceito de ilícito cuja unidade substancial é compatível com a existência de diversas manifestações fenomênicas, entre as quais se encontram tanto o ilícito administrativo como o ilícito penal” (STS de 09.02.1972 – RA 876, tradução livre da autora).
Tal orientação foi confirmada após a promulgação da Carta Constitucional Espanhola de 1978, quando o Tribunal Supremo decidiu que “[...] a ordem penal e a ordem administrativa sancionadora constituem manifestações do ordenamento punitivo do Estado tal e como está refletido na própria Constituição, de modo que um mesmo bem jurídico pode ser protegido através de técnicas administrativas ou penais” (STC 18/1981, tradução livre da autora).
Mesmo com a reforma parcial da Ley General Tributaria - LGT, operada pela lei n. 10/1985, que suscitou polêmica em torno da consideração deste preceito legal existindo aqueles
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Nesse sentido, conferir: HUESCA BOADILLA, R. (Coord.). Comentarios a la nueva LGT. Navarra: Ed. Aranzadi, 2004, p. 1269.
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Na doutrina administrativista, GARRIDO FALLA, F. Régimen jurídico y procedimiento de las administraciones públicas. Madrid: Civitas, 1995, p. 305, sustenta que se está diante de figuras normativas diferentes, com seu próprio regime jurídico, em relação as que a Constituição impõe um tratamento comum apenas em alguns aspectos.
309
O presente trabalho segue, nesta exposição, o prof. GARCÍA GÓMEZ, Antonio J. La simple negligencia en la comisión de infracciones tributarias. Madrid: Marcial Pons, 2002, p. 19-30.
que defenderam tal dispositivo como uma clara introdução do princípio da responsabilidade objetiva em matéria de infração tributária (ALBIÑANA GARCÍA QUINTANA, 1986, p. 840- 841)310, o Tribunal Supremo Espanhol, na sentença n. 76, de 26.04.1990, posicionou-se conforme se segue:
[...] não existe portanto, um regime de responsabilidade objetiva e nada tem mudado desde a lei 10/1985. Pelo contrário, e independentemente do maior ou menor acerto técnico de sua redação, o novo art. 77.1 segue sendo regido pelo princípio da culpabilidade (por dolo, culpa ou negligência grave e culpa ou negligência leve ou simples negligência) princípio que exclui a imposição de sanções pelo mero resultado e sem atender à conduta diligente do contribuinte (tradução livre da autora)311. No direito italiano (FALSITTA, 2005, p. 463-473)312, a partir da reforma do sistema sancionador administrativo, através do Decreto Legislativo n. 472 de 18.12.1997313, foi introduzida uma ordem de princípios gerais em matéria de sanção tributária de caráter administrativo que passou também a conferir à sanção administrativa uma grande semelhança com a sanção penal, na medida que estabeleceu a previsão de irretroatividade, intransmissibilidade, ultratividade, aplicabilidade da lei mais favorável, reserva absoluta de lei, além da necessária presença do elemento subjetivo – dolo ou culpa, acompanhado de um elenco de hipóteses de exclusão de punibilidade.
Na legislação alemã fica clara a aplicação dos princípios penais ao ordenamento tributário sancionador, em especial a responsabilidade subjetiva, que é bastante reforçada pela
310
Nesse sentido alguns autores destacam que a reforma que culminou no texto do art. 77.1 da LGT fez desaparecer todos os elementos de caráter subjetivo que antes figuravam na LGT de 1963. Cfr. ALBIÑANA GARCÍA-QUINTANA, Cesar Tipificación de las infracciones tributarias. In: La Ley, tomo III, 1986, Madrid, p. 840-841; GARBERÍ LLOBREGAT, Jose. La aplicación de los derechos y garantías constitucionales a la potestad y al procedimiento administrativo sancionador. Madrid: Trivium, 1989, p. 92.
311
Este posicionamento preserva-se mantido na atualidade, mesmo após a última reforma do regime legal das infrações e sanções tributárias, promovido pela Lei n. 25, de 20.07.1995. A despeito de ser esse o entendimento amplamente majoritário, ainda existem vozes na doutrina em contrário. Conferir: BAYONA DE PEROGORDO, Juan José. El procedimiento sancionador. In: Información Fiscal, Valladolid, n. 16, p. 21- 22.
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FALSITTA, Gaspare, op. cit., p. 463-473. 313
Em matéria de responsabilidade subjetiva, o princípio geral estabelecido no Decreto legislativo de 1997 é que “ para efeito da punibilidade das infrações, cada um responde por suas próprias ações e omissões, conscientes e voluntárias, sejam estas dolosas ou culposas” (tradução livre da autora).
utilização da negligência grave como critério de imputação subjetiva da maior parte das hipóteses de ilícitos tributários (ESPEJO,1989, p. 97).
A orientação legislativa, jurisprudencial e doutrinária experenciada nos citados países resulta da percepção de que tanto a sanção administrativa como a judicial são manifestações do
jus puniendi do Estado que é único, de modo que, seguindo o Tribunal Constitucional Espanhol,
“os princípios inspiradores da ordem penal são de aplicação, com certos matizes, ao Direito Administrativo sancionador, dado que ambos são manifestações do ordenamento punitivo do Estado” (STC 18 de 08.06.1981, F. J. 2º, tradução livre da autora)314.
A despeito disso, não se deixa de reconhecer que os princípios inerentes ao jus puniendi não desenvolvem efeitos idênticos em ambas as ordens, tanto que, mais uma vez, de acordo com o Tribunal Constitucional Espanhol, “[...] a recepção dos princípios constitucionais da ordem penal pelo Direito Administrativo sancionador não pode fazer-se mecanicamente e sem matizes, isto é sem ponderar os aspectos que diferenciam um e outro setor do ordenamento jurídico (STC 76 de 26.04.1990, F J 4º, tradução livre da autora)315.
Assim, na Espanha, já não se discute se os princípios do Direito Penal se aplicam ao Direito Administrativo sancionador, já que tal é aceito com quase unanimidade. Por sua vez, a principal discussão na atualidade gira em torno da determinação de “quais” princípios devem ser aplicáveis e, acima de tudo, “até que ponto” tais princípios devem ser aplicados (NIETO GARCÍA, 1994, p. 167).316
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Decisão citada por: FUSTER ASENCIO, Consuelo. El Procedimiento Sancionador Tributario. Navarra: Aranzadi, 2001, p. 35.
315
Decisão citada por: FUSTER ASENCIO, Consuelo, op. cit., p. 38.