« nationalité » au niveau régional
A. Les compétences dans le domaine du droit de la nationalité
No ordenamento tributário, mais que em outras áreas normativas, a imputação de sanção desempenha um papel determinante para assegurar a eficácia do cumprimento do preceito legal, o que se deve em especial ao fato de que, para a consciência comum, a violação de uma norma tributária é tradicionalmente vista como um ilícito de modesto desvalor social (MARTÍNEZ, 1998, p. 368)295, ou seja, como um ilícito em relação a que a compreensão mediana não alcança a sua relevante implicação coletiva296.
Desse ponto de vista e considerando a massificação do fenômeno tributário, conforme referido anteriormente, cuja existência implica, entre outros, na impossibilidade da fiscalização e controle da Administração tributária se estender a todos os sujeitos passivos, é inevitável que a imputação de sanção seja o principal meio de dissuadir a violação da lei e, portanto, de assegurar o cumprimento espontâneo da obrigação tributária.
Essa primeira observação já revela como as sanções em matéria tributária podem assumir um lugar de importância no ordenamento tributário, vindo a desempenhar um papel crucial na consecução do objetivo de se atingir a funcionalidade desse sistema.
Por sua vez, a criminalização de algumas condutas ilícitas em matéria tributária, definidas na lei n. 8.137, de 27/12/1990, veio a confirmar que a relevância axiológica do sistema sancionador em matéria tributária está na sua função intimidatória, de modo que a existência de
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Esse fato é anotado por Soares Martínez, nos seguintes termos: “A opinião pública não se mostra particularmente hostil aos violadores de normas fiscais quando bem sucedidos, quando conseguem defraudar os interesses fazendários do Estado, mais ou menos ostensivamente até, mas sem se sujeitarem as sanções. A publicidade da aplicação destas já, porém, suscita muitas vezes um certo retraimento em torno do sancionado. Até porque o facto da violação cometida ter sido descoberta afasta os sentimentos de admiração pela astúcia e pela habilidade do violador na luta travada contra o Fisco. Daí que as leis fiscais algumas vezes imponham que seja dada publicidade às sanções aplicadas, com vista a uma sanção suplementar, conseguida por via das reacções sociais assim provocadas”. MARTÍNEZ, Soares, op. cit., p. 368.
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Para ter uma compreensão distinta, é imprescindível ler os seguintes capítulos da obra de Casalta Nabais: 1. A face oculta dos direitos fundamentais: os deveres e os custos dos direitos; 2. Estado fiscal, cidadania fiscal e alguns de seus problemas, e 3.Solidariedade social, cidadania e direito fiscal. CASALTA NABAIS, José, op. cit., 2005, p. 9-120.
dois tipos de ilícitos tributários, um administrativo e outro penal, conduz ao abandono de qualquer idéia que possa justificar o ordenamento sancionador tributário a partir de uma função ressarcitória297, com o conseqüente reconhecimento de que a sanção administrativa, da mesma forma que a sanção penal, têm uma função exclusivamente intimidatória da prática da infração tributária.
Se, de fato, a função da sanção administrativa é punir o transgressor, como também prevenir futuros comportamentos ilegais298, parece ser uma exigência tanto da lógica como da justiça do sistema que, tanto a punição, quanto a própria intimidação sejam graduadas conforme a ação concretamente realizada. Ou seja, atrelando-se a responsabilidade tributária à culpabilidade e, ainda, dentro desta, distinguindo-se a conduta ilegal fruto de imperícia e negligência, daquela outra, fruto da vontade consciente de causar o dano.
É a esse raciocínio que necessariamente conduz a idéia de uma ordem sancionadora coerente e racional, única capaz de favorecer a cooperação espontânea do contribuinte em relação ao cumprimento de suas obrigações tributárias, comportamento esse que é essencial diante do fenômeno da massificação das relações tributárias, em decorrência do qual hoje imperam os tributos sujeitos ao auto-lançamento (FERNANDEZ PAVES, 1995)299, para cujo cumprimento é essencial a vontade cooperativa do contribuinte que vai sempre avaliar, de acordo com um critério de custo-benefício, se mais vale cometer o ilícito fiscal ou se é mais vantajoso adotar um comportamento cooperativo e de cumprimento de seus deveres tributários.
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Esse entendimento equivocado se deve em especial à união indissolúvel da penalidade à obrigação tributária, como se a penalidade imposta pela infração à lei fosse um apêndice secundário e acessório da dívida de natureza tributária. No ordenamento brasileiro, verifica-se esse fato no art. 113, parágrafo 1º, do CTN que estatui como objeto da obrigação tributária principal o tributo devido, e também a penalidade pecuniária, o que inclusive, é objeto de crítica de diversos autores, menos por dar a idéia de uma função ressarcitória à sanção, e mais pelo texto legal tratar como obrigação de natureza tributária, o pagamento de quantia que não constitui tributo.
Nesse sentido, ver: AMARO, Luciano, op. cit., p. 242. 298
A função intimidatória e punitiva é reconhecida pelos mais diversos autores do Direito Tributário brasileiro. Para tanto, conferir: AMARO, Luciano, op.cit., p. 245.
Esse critério de apreciação do custo-benefício, por seu turno, é incompatível com a idéia de responsabilidade objetiva, para o que a ilicitude da conduta independe da intenção ou culpa do agente, na medida que num sistema sancionador fulcrado na responsabilidade objetiva não vai ser mais vantajoso para o contribuinte cooperar com a Administração tributária, posto a avaliação de sua conduta no sentido de cooperar ou não será irrelevante em matéria de responsabilidade tributária.
Sob uma outra ótica, e com esteio em jurisprudência do Tribunal Constitucional Alemão, o império da culpabilidade em matéria de jus puniendi do Estado se encontra implícito na idéia expressa por alguns valores constitucionais, como o princípio da justiça material, que por sua vez, é valor fundamental do Estado social de Direito. O Tribunal Constitucional Espanhol, por sua vez, tem dito que a dignidade da pessoa humana e a proteção de seus direitos invioláveis constituem um valor jurídico fundamental inspirador do ordenamento espanhol (STC de 11 de abril de 1981), de onde se deriva, entre outras conseqüências, o respeito ao princípio de proporcionalidade das penas (STC 22 de maio de 1986)300.
A responsabilidade objetiva em matéria de infração tributária, portanto, não condiz com a função intimidatória da sanção, com os princípios do Estado social de Direito e da dignidade da pessoa humana, nem tampouco com o tipo de relação hoje existente entre a Administração tributária e o contribuinte, que deixa de assumir uma função de passividade diante da relação tributária, para exercer um papel ativo, mais relacionado à idéia de cooperação e colaboração que simplesmente de sujeição. Assim, a importância hoje do papel do contribuinte para a aplicação do sistema tributário coloca-o na condição de parceiro que, para cooperar com a Administração
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BACIGALUPO, E. Tienen rango constitucional las consequencias del principio de culpabilidad?. In: La Ley, año III, n. 434, 1982.
tributária, precisa ser tratado com respeito, e ter reconhecidos os seus direitos face à significativa alteração de seu papel na relação tributária301.
Essa construção doutrinária repousa necessariamente no respeito à proporcionalidade entre a sanção e a violação, entendida não apenas como intensidade da sanção em relação à violação, mas também como aplicação ou não da sanção, e em que grau, em vista da natureza subjetiva da violação, na medida que a eficiência de um sistema sancionador depende muito mais de sua racionalidade, do que do peso da sanção prevista para a violação à norma, o qual se desproporcional e exarcebado, pode levar à ineficiência e inexeqüibilidade do próprio sistema.