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Dépôt Institutionnel de l’Université libre de Bruxelles / Université libre de Bruxelles Institutional Repository
Thèse de doctorat/ PhD Thesis Citation APA:
Haverals, J. (2006). Analyse de la connexion entre les droits comptable et fiscal belges à la lumière du principe de l'image fidèle (Unpublished doctoral dissertation). Université libre de Bruxelles, Faculté des sciences sociales, politiques et économiques, Bruxelles.
Disponible à / Available at permalink : https://dipot.ulb.ac.be/dspace/bitstream/2013/210762/1/544ff466-0f0e-48e6-b461-b7cdc654aa40.txt
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Dissertation présentée en vue de l'obtention du titre de Docteur en Sciences de Gestion
Solvay Business School
Faculté des Sciences Sociales, Politiques et Economiques Université Libre de Bruxelles
ANALYSE DE LA CONNEXION ENTRE LES DROITS COMPTABLE ET FISCAL BELGES A LA LUMIERE DU PRINCIPE DE L’IMAGE FIDELE
(Version non officielle pour raisons de confidentialité)
Jacqueline Haverals Aspirante FNRS
Directeurs :
Professeur Pascal Minne (SBS, ULB) Professeur Faska Khrouz (SBS, ULB)
Membres du jury ;
Professeur Ariane Szafarz (SBS, ULB) Professeur Joël Branson (SBS, VUB) Professeur Jean Claude Ettinger (SBS, ULB)
Professeur Jean Paul Loozen (SBS, ULB) Professeur Michel Massait (SBS, ULB) Professeur Olivier Mortehan (SBS, ULB)
^ ^ ^ OO ^
Septembre 2006
Remerciements
Nous tenons à remercier les Professeurs Pascal Minne et Faska Khrouz, directeur et codirecteur de cette étude, pour l'enseignement des matières fiscales et comptables qu'ils nous ont prodigué au cours de nos études à la Solvay Business School ainsi que pour leurs suivis attentifs et leurs conseils permanents.
Nous remercions également le Professeur Ariane Szafarz de la Solvay Business School pour ses conseils avisés, le Professeur Christoph Spengel de l’Université de Giepen pour l’aide académique et méthodologique qu’il nous a fournies, Monsieur Frédéric Chandelle, directeur adjoint d’Assuralia pour son aide dans la réalisation de l’enquête au sein du secteur des assurances et le Fonds National de la Recherche Scientifique dont le soutien financier nous a permis de nous concentrer à temps plein sur cette recherche.
Nos remerciements vont aussi à Monsieur Jean Kotarakos, chef de la division Consolidation &
Corporate Planning chez D’Ieteren, à Monsieur Etienne Seys, tax manager chez D’Ietereri, à Monsieur Danny Van Runckelen, chef comptable chez Prayon, à Monsieur Gaëtan Nicodème, économiste à la Commission européenne et à Monsieur Michel Verstraeten, Professeur à la Solvay Business School.
Last but not least, l’auteur remercie ses parents pour leurs encouragements, leurs soutiens affectif et
logistique continus ainsi que pour leur patience pendant ses longues années d’études.
Table des matières
Note introductive... 6
Chapitre 1. La diversité des systèmes comptables... 11
Section 1. Les origines et les évolutions de la comptabilité... 11
Section 2. La classification des pratiques comptables...13
La classification de Mueller...14
La classification de Salter et Doupnik...14
La classification de Nobes (1998a)... 16
Section 3. Principales causes de différences entre les systèmes comptables...19
Les systèmes de financement...19
Les systèmes légaux... 22
La fiscalité...23
L'inflation...24
La théorie comptable... 24
La profession comptable...24
Les accidents de l'Histoire... 25
Section 4. Les courants comptables d’Europe continentale et anglo-saxons... ... 26
Section 5. Conclusions... 28
Chapitre 2. " True and fair view " ou le concept de l’image fidèle...29
Section 1. Les origines d’un concept importé...29
La référence au " true andfair view " anglais... 29
La quatrième Directive... 30
L'image fidèle dans le droit comptable belge...35
Section 2. La signification d’un concept non défini... 36
Le lien avec le principe de "substance over form"...40
Section 3. L’importance de l’image fidèle dans le droit fiscal belge... 41
L'affaire Artwork...41
Section 4. Les acceptions de l’image fidèle dans les courants comptables d’Europe continentale et anglo-saxons...42
Section 5. Conclusions... 44
Chapitre 3. Les origines et les perspectives d’évolution de la relation entre le droit comptable et le droit fiscal...46
Section 1. L’origine et l’état actuel des relations entre le droit comptable et le droit fiscal.46 Les principes de primauté du droit comptable sur le droit fiscal et d'unicité du bilan... .48
L'imprécision de la loi fiscale... 49
La référence implicite de la loi fiscale au droit comptable...50
Les problèmes liés aux relations entre le droit comptable et le droit fiscal...50
La connexion/déconnexion...51
Section 2. L’introduction des normes IFRS dans l’ordre comptable belge... 55
Section 3. Les conséquences fiscales du règlement IFRS... 59
Les conséquences fiscales en Belgique... 60
La consolidation fiscale...61
Les conséquences fiscales au niveau de l'Union européenne... 62
Section 4. Les conséquences éventuelles en droit des sociétés... 63
Section 5. Conclusions...66
Chapitre 4. Analyse quantitative de l’impact des normes IFRS sur la pression fiscale des
sociétés belges...67
Section 1. L’impact des normes IFRS sur base du “European Tax Analyzer“...67
Section 2. La position fiscale concurrentielle de la Belgique...69
Section 3. L’impact du nouveau régime des intérêts notionnels... 70
Section 4. Conclusions...71
Chapitre 5. La problématique de la connexion/déconnexion entre les droits comptable et fiscal belges... 72
Section 1. L’image fidèle et le principe de connexion...72
Section 2. Les articulations possibles entre les droits comptable et fiscal... 74
La convergence du droit comptable vers les normes IFRS...74
L'amélioration qualitative du droit comptable...79
Le système de retraitements extra-comptables...79
Le statu quo...81
Section 3. Conclusions...84
Chapitre 6. Résumé, conclusion générale et poursuite éventuelle de l’étude...86
Section 1. Résumé de l’étude...86
Section 2. Conclusion générale... 88
Section 3. Poursuite éventuelle de l’étude... 89
Annexes...90
Annexe 1. Le règlement IFRS... 91
Annexe 2. Planned implémentation of the lAS Régulation in the EU and EEA - 17/01/2005 ... 95
Annexe 3. Définition de quelques normes lAS/IFRS... 98
Annexe 4. Analyse des impacts financiers, organisationnels et marketing des normes IFRS dans le secteur des assurances en Belgique... 108
Annexe 5. Questionnaire “Impacts financiers, organisationnels et marketing de l’introduction des normes IFRS dans le secteur des assurances en Belgique”... 126
Références...139
Articles...139
Livres...146
Documents collectifs sans auteur identifié... 149
Sources électroniques principales... 150
Liste des tableaux et figures
Tableau 1. Principales caractéristiques des deux catégories de comptabilité...17
Tableau 2. Structure actionnariale en Europe en 2000...20
Tableau 3. Systèmes de financement... 20
Tableau 4. Nombre d'entreprises nationales cotées par million d'habitants en 1999...21
Tableau 5. Nombre d’entreprises nationales cotées par million d’habitants en 2004...21
Tableau 6. Systèmes légaux des principaux pays industrialisés... 22
Tableau 7. Caractéristiques des courants comptables d’Europe continentale et anglo-saxons 27 Tableau 8. Traductions du concept de " true and fair view "...34
Tableau 9. Interprétation des termes " true and fair " selon les auditeurs anglais... 39
Tableau 10. Résultats et capitaux propres de la Deutsche Bank selon les référentiels allemand et IFRS (en millions de DM)... ... 40
Tableau 11. Systèmes de connexion/déconnexion dans l’Union européenne et la Norvège. . .54
Tableau 12. Consolidation fiscale au sein de l’Union européenne... 61
Tableau 13. Impact quantitatif des normes IFRS dans onze secteurs non financiers... 69
Tableau 14. Les positions fiscales concurrentielles des Etats membres sélectionnés et Impact quantitatif des normes IFRS sur la pression fiscale des sociétés... 70
Tableau 15. Application des normes IFRS dans les comptes consolidés et individuels français ...75 Tableau 16. Mesures fiscales envisagées par la DLF suite au règlement n° 2002-10 du CRC 78 Tableau 17. Avantages/inconvénients théoriques et pratiques de la connexion/déconnexion .83 Figure 1. La classification hiérarchique des systèmes légaux
Figure 2. La classification de Nobes (1998a)...
16
18
Note introductive
Dans le cadre de l’harmonisation européenne, le règlement européen n° 1606/2002 du 19 juillet 2002 (appelé “ règlement IFRS “^) impose aux sociétés cotées d’établir leurs comptes consolidés selon les normes comptables internationales à partir du 1®^ janvier 2005.
Les normes comptables internationales dont il est fait référence sont les International Accounting Standards (“ lAS '*), rebaptisées en mai 2002 International Financial Reporting Standards (“ IFRS °), établies par l'International Accounting Standards Board (“ lASB “), une institution privée indépendante créée en 1973 et qui représente près de quatre-vingt pays. L’objectif de l’IASB est d’hamnoniser les principes comptables des principaux pays industrialisés. A l’origine, l'IASB travaillait sur un programme d’harmonisation des pratiques comptables mondiales. Mais depuis 1995, cet organisme a progressivement établi un corpus homogène de règles davantage basées sur la réalité économique que sur une analyse juridique des opérations.
Le lien entre l’application obligatoire des normes IFRS au sein de l’Union européenne et la politique d’harmonisation fiscale de la Commission européenne est évident. En effet, lors du Conseil européen de Lisbonne en mars 2000, l’Union européenne s’est fixée l’objectif stratégique de devenir
“ ...l’économie de la connaissance la plus compétitive et la plus dynamique du monde... Le Conseil de Lisbonne avait appelé à la mise en place d’un cadre général favorisant l’activité économique dans l’Union européenne. L’harmonisation de la fiscalité au sein de l’Union - passant par l’établissement prochain d’une assiette consolidée de l’impôt sur les sociétés - joue donc un rôle important dans la réalisation de cet objectif et assure l’égalité des conditions de concurrence aux entreprises européennes.
L’insertion des normes comptables internationales dans l’ordre comptable européen engendre de nombreux bouleversements liés au contexte juridique et sociologique dans lequel ces normes ont trouvé leur essence. En effet, abordé du point de vue des différents protagonistes de la vie d’une entreprise, le passage aux normes IFRS consacre le passage d’une comptabilité de créanciers (tournés vers le passé car soucieux de recouvrer leurs investissements) vers une comptabilité d’actionnaires (intéressés par les perspectives de développements futurs de l’entreprise). A ce titre, le référentiel IFRS abandonne le modèle d’évaluation discret basé sur les coûts historiques, permettant de déterminer de manière fiable les garanties données aux créanciers, au profit d’une mesure continue des valeurs bilantielles par la règle d’évaluation à la juste valeur (° fair value accounting “).
Selon l’IASB, la juste valeur est définie comme étant “ le montant pour lequel un actif peut être échangé ou un passif émis entre deux parties volontaires et bien informées dans le cadre d’une transaction à intérêts contradictoires “. La comptabilisation des actifs et des passifs à leur juste valeur repose dès lors sur l’idée que la meilleure évaluation d’un actif ou d’un passif financier est sa valeur de réalisation.
Cette évolution comptable est également cruciale en matière d’élaboration des règles comptables puisqu’il s’agit de l’évolution d’une comptabilité d’origine étatique et fondée sur les principes du Code civiP vers une comptabilité établie par des professionnels et axée sur les marchés financiers. En effet.
^ Voy. l'annexe 1.
^ Commission européenne. Communication de la Commission au Conseil, au Parlement européen et au Comité économique et social COM (2001 ) 582 final “ Vers un marché intérieur sans entraves fiscales. Une stratégie pour permettre aux entreprises d'être imposées sur la base d'une assiette consolidée de l'impôt sur les sociétés couvrant l'ensemble de leurs activités dans l'Union européenne p. 3 et p. 15.
^ Dans cette étude, nous dérivons d’une certaine jurisprudence et doctrine (Van Ommeslaghe, 1978, 1989;
Causin, 2002) que le droit comptable et le droit fiscal tirent leur substance du Code civil sans expliciter le
les normes IFRS caractérisent la pratique comptable des pays de droit coutumier où l’autorité émet des règles en nombre limité pour accorder une place majeure à l’interprétation normative. La pratique comptable des pays d’Europe continentale, caractérisés par un droit codifié, est quant à elle imprégnée d’une forte influence gouvernementale favorisant les automatismes et rejetant l’analyse et l’appréciation au cas par cas.
Le cadre comptable belge tel qu’il a été consacré par l’arrêté royal du 8 octobre 1976, repose sur le principe de la primauté du droit comptable sur le droit fiscal sauf disposition dérogatoire expresse de la législation fiscale. Les comptes annuels servent donc de base à la détemnination du bénéfice imposable. Il s’agit du principe de connexion entre le droit comptable et le droit fiscal. Cet arrêté royal stipule par ailleurs que les comptes annuels d’une société doivent restituer une image fidèle de sa situation financière, de son patrimoine et de ses résultats. Apparu en Europe avec la quatrième Directive comptable de 1978, le principe anglo-saxon de l’image fidèle n’a jamais été défini et ce, malgré son apparition en 1844. Il s’agit donc d’un concept de réalité qui doit s’apprécier en fonction du contexte comptable et réglementaire dans lequel évolue l’entreprise. En Belgique, la fidélité de l’image donnée par les comptes annuels d’une entreprise s’apprécie en fonction du respect des principes comptables qualifiés de généralement admis et des règles d’évaluation comptable. Sachant que contrairement aux pays d’Europe continentale où l’écrit fait loi, les pays anglo-saxons laissent une place importante aux jugements et initiatives personnels dans le processus comptable, il apparaît clairement deux concepts d’image fidèle bien distincts qui reflètent voire même conditionnent les articulations entre la comptabilité et les autres disciplines qui lui sont liées telle que la fiscalité par exemple.
Initialement, on pensait que la problématique liée à l’introduction des normes IFRS constituait un faux débat puisque a priori seuls les comptes consolidés devaient adopter le référentiel anglo-saxon. Mais aujourd’hui, le contexte comptable belge tout entier est en pleine mutation. En effet, le règlement IFRS laisse la possibilité aux Etats membres d’étendre l’obligation aux comptes consolidés établis par les sociétés non cotées et aux comptes statutaires de toutes les sociétés. C’est ainsi que l’arrêté royal du 18 janvier 2005 donne aux sociétés consolidantes non cotées, l’option irrévocable d’appliquer les normes IFRS dans leurs comptes consolidés. A l’heure actuelle, la Belgique n’a pas encore déterminé si elle appliquerait l’option du règlement IFRS de telle sorte que les sociétés belges, cotées ou non, ne peuvent toujours pas établir leurs comptes statutaires sur base de ces normes comptables internationales. Cependant, trois raisons nous poussent à croire que cette interdiction pourrait être levée à moyen terme. Premièrement, les 250 entreprises belges qui appliquent aujourd’hui les normes IFRS à leurs comptes consolidés, demandent de pouvoir également établir leurs comptes statutaires selon ces mêmes normes. Deuxièmement, on assiste à une évolution tacite du droit comptable belge dans le sens des normes IFRS via notamment les avis de la Commission des normes comptables.
Enfin, depuis 2003 l’IASB s’est engagé dans un projet d’élaboration d'un ensemble cohérent de normes comptables adaptées aux PME et développé autour des principes fondamentaux des normes IFRS. Ces normes spécifiques aux PME (“ SME IFRS “) devraient être finalisées en 2009/2010.
Cette évolution comptable suscite de nombreuses interrogations sur le plan fiscal puisqu’elle influencera indéniablement la relation existant entre le droit comptable et le droit fiscal, remettant ainsi en question un des principes fondamentaux de notre corpus légal, à savoir le principe de connexion entre les droits comptable et fiscal. En effet, les normes IFRS créent un résultat comptable plus volatil et moins précis qui s’oppose aux exigences de stabilité des recettes fiscales et de preuve de l’Administration fiscale. Cette problématique n’a pas encore été abordée par la recherche académique. Malgré l’intérêt de l’étude, la littérature académique paraît réduite dans ce domaine et les principales contributions relèvent de Jean-Paul Servais, John Kirkpatrick, Daniel Garabedian, Laurence Pinte et François Mousel.
Face à l’apparente incompatibilité entre les normes IFRS et les règles comptables belges, une éventuelle solution serait de déconnecter le droit fiscal du droit comptable, établissant ainsi un droit fiscal autonome. Sur le plan juridique, cette déconnexion nécessiterait un véritable travail de fond pour l’établissement de règles fiscales propres. Sur le plan pratique, elle augmenterait la charge de travail des entreprises puisqu’elles se verraient obligées de tenir deux jeux de comptes. Nous sommes d’avis que cette solution radicale n’est ni souhaitable ni envisageable dans le contexte belge.
raisonnement qui soutient cette affirmation car cela dépasse l’objet du projet de recherche et constituerait le sujet
d'une autre thèse de doctorat.
Cette thèse a pour but de soutenir que l’introduction des normes IFRS dans l’ordre comptable belge ne doit pas entraîner la déconnexion irrévocable des droits comptable et fiscal mais que l’application de ces normes doit rester limitée aux comptes consolidés.
L’originalité des recherches doctorales consiste en l’analyse de la problématique de la connexion entre le droit comptable et le droit fiscal à la lumière de l’image fidèle, élevée au rang de principe comptable européen par la quatrième Directive.
Les normes IFRS, dans la perspective de leur application aux comptes statutaires, posent également de nombreuses interrogations en droit des sociétés en raison du lien existant entre le droit comptable et le droit des sociétés. Toutefois, les recherches doctorales n’ont pas pour but d’examiner de manière circonspecte les implications en droit des sociétés d’une application éventuelle des normes comptables internationales aux comptes statutaires. Cet aspect sera dès lors succinctement abordé’*.
La méthode de travail a consisté dans les quatre étapes suivantes ; familiarisation avec le sujet ainsi qu’avec les contextes comptable et fiscal de l’Union européenne et des Etats-Unis, revue de la littérature concernant les courants comptables et le concept de l’image fidèle, familiarisation avec les normes IFRS par le biais d’un stage de quatre mois chez D’Ieteren et finalement, des entretiens avec des praticiens, à savoir; Monsieur Jean Baeten de la Fédération des entreprises de Belgique, Monsieur Yvan Stempnierwsky de la Commission des normes comptables. Monsieur Jean-Marie Brouzes du Conseil national de la comptabilité (France), Monsieur Bruno Colmant d’ING, Madame Laurence Pinte de Dexia, Monsieur Frank Heisloot d’Axa, Madame Anne Murrath de PricewaterhouseCoopers, Monsieur Philippe JacquiJ du Ministère des Finances, Monsieur Gilbert Bombaerts de KPMG, Monsieur Thomas Cartier de Deloitte, Madame Martine Nemry de la Commission bancaire, financière et des assurances. Monsieur Miguel Visiedo de Belgacom, Monsieur Jean Kotarakos de D’Ieteren, Monsieur Etienne Seys de D’Ieteren, Monsieur Eric Causin de Bailleux
& Causin, Monsieur David Szafran de l’Institut des réviseurs d’entreprises, Monsieur Frédéric Chandelle d’Assuralia et Monsieur Pierre-Hugues Bonnefoy de Deloitte.
Sans entrer dès à présent dans l’exposé des justifications et motivations, nous nous bornerons à présenter la réflexion poursuivie tout au long des recherches doctorales et qui mène à la soutenance de cette thèse.
Les réflexions et les questions qui ont déterminé le cheminement et l’orientation du projet de recherche peuvent être classées en trois grandes catégories, à savoir celles relatives à la comptabilité, à la fiscalité et à la problématique de la connexion/déconnexion. L’analyse et la réflexion relatives aux deux premiers modules de questions ont fondamentalement conditionné l’orientation des recherches doctorales et ont permis de clarifier la question complexe voire nébuleuse de la connexion/déconnexion.
I. Réflexions relatives à la comptabilité
• On constate que le règlement IFRS met en présence deux courants comptables différents, à savoir anglo-saxon et européen (chapitre 1).
■ Au-delà de leurs différences conceptuelles, ces deux courants comptables partagent le principe de l’image fidèle (chapitre 2).
Quelles sont les acceptions de l’image fidèle au sein des deux courants comptables ? L’image fidèle a une fonction différente dans les pays d’Europe continentale de celle adoptée dans les pays anglo-saxons. Ce concept révèle donc deux réalités différentes dépendantes des règles qui gouvernent la reddition des comptes annuels. En Europe continentale, le concept de l’image fidèle repose sur le respect des principes et des règles comptables tout en étant indépendant de ces dernières puisque la quatrième Directive permet d’y déroger. Le respect de l’image fidèle est donc une contrainte formelle et extrinsèque. Cette logique symbolique est dès lors dissociable de l’ensemble des règles
^ Voy. le chapitre 3.
comptables et juridiques qui sont par ailleurs figées. Dans les pays anglo-saxons, le concept de l’image fidèle revêt au contraire un caractère intrinsèque et est imbriqué au cœur même des principes comptables de telle sorte qu’il n’est pas possible de le dissocier des normes comptables. Ces dernières étant en perpétuelle évolution, l’image fidèie anglo-saxonne est elle-même évolutive.
Le droit comptable belge tire sa substance du Code civil mais le principe de l’image fidèle, d’origine anglo-saxonne, n’est pas reconnu par ce dernier. Ainsi, ce principe fonde la particularité du droit comptable puisqu’il en constitue une caractéristique spécifique. Par conséquent, le principe de l’image fidèle ne l’emporte sur aucune autre discipline puisque d’une part, il est indépendant des règles Juridiques appliquées (seul le respect de ces règles compte) et d’autre part, il est un attribut propre au droit comptable.
II. Réflexions relatives à la fiscalité
■ L’articulation entre le droit comptable et le droit fiscal repose sur les principes du Code civil visant à réguler les rapports entre un débiteur (l’entreprise) et son créancier (l’Administration fiscale). Aujourd’hui, le droit fiscal suit le droit com^able de telle sorte que le résultat imposable découle du résultat comptable. Mais à l’origine, ce sont les besoins fiscaux de l’Etat qui ont donné l’impulsion à la création de règles comptables afin d’assurer la régularité et l’exactitude du pouvoir taxateur (chapitre 3).
■ Le concept de l’image fidèle étant indépendant du œrpus de règles juridiques et propre au droit comptable, il n’entraîne rien en matière fiscale dans les pays présentant pourtant une connexion entre le droit comptable et le droit fiscal. Le droit fiscal, se basant sur une interprétation stricte des lois afin de respecter la légalité de l’impôt, ne peut s’accommoder du principe de l’image fidèle qui est un concept non défini par la loi (chapitre 2).
III. Réflexions relatives à la problématique de la connexion/déconnexion
" Le changement d’attraction de la relation entre le droit comptable et le droit fiscal initié lors de la réforme comptable de 1975 n’a pas remis en question le régime de connexion car le droit comptable et le droit fiscal trouvent leur essence dans un même pilier, à savoir le Code civil. Ils privilégient dès lors la conception patrimoniale et juridique figée à la conception économique évolutive de l’entreprise défendue par le courant comptable anglo-saxon (chapitres 1 et 3).
« Le principe de l’image fidèle l’emporte-t-il sur la nature et l'importance de la relation unissant le droit comptable et le droit fiscal ? Non car le principe de l’image fidèle est un concept importé il y a moins de trente ans en droit européen tandis que la relation entre la comptabilité et la fiscalité trouve son fondement au cœur même du Code civil, base de notre société. Par ailleurs, l’introduction du principe de l’image fidèle en droit comptable n’a pas mis en péril le régime de connexion alors qu’il s’agissait d’un principe étranger au droit fiscal. La connexion a pu être maintenue notamment par le fait que l’arinêté royal du 8 octobre 1976 n’a pas défini l’image fidèle.
Le principe de l’image fidèle distingue et consacre deux courants comptables différents.
Ce n’est que depuis un an, par l’insertion des normes IFRS dans l’ordre comptable belge,
que l’image fidèle belge a été définie. C’est par opposition et confrontation à l’image fidèle
anglo-saxonne (par essence actionnariale) que l’image fidèle belge a pu être définie
comme étant créancière. L’image fidèle belge se voit ainsi rapprochée du lien existant
entre le droit comptable et le droit fiscal et légitime, a posteriori, le régime de connexion
adopté par la Belgique. En effet, se basant tous les deux sur le Code civil, le droit
comptable et le droit fiscal se retrouvent enveloppés par un concept qualitatif, lui aussi
d’optique créancière.
L’insertion des normes IFRS dans l’ordre comptable belge, au niveau des comptes consolidés, n'implique pas la déconnexion bien qu’elle mette en présence deux images fidèles antagonistes et cela pour deux raisons, à savoir que l’image fidèle est externe aux règles comptables et que les comptes consolidés n’ont pas d’effet fiscal en Belgique.
En raison des origines civilistes communes des droits comptable et fiscal (et du lien par conséquent étroit entre ces deux disciplines) ainsi que des nombreux points de divergence voire d’incompatibilité entre le référentiel IFRS et le droit comptable belge, l’application des normes IFRS dans les comptes statutaires dans la perspective de leur exploitation fiscale, est difficilement envisageable. Le statu quo à savoir, la limitation de l’application des normes iFRS aux comptes consolidés est la solution à envisager. Par ailleurs, une simulation fiscale montre que l’application des normes comptables internationales dans les comptes statutaires augmenterait de manière considérabie la pression fiscale des sociétés (chapitres 3, 4 et 5).
Hormis ces trois pôles de réflexion qui constituent le cœur des recherches doctorales, ces dernières se sont également intéressées à deux autres enjeux liés à l’adoption du règlement IFRS. Ainsi, une analyse quantitative de l’impact des normes IFRS sur la pression fiscale des entreprises belges a été menée au Zentrum für Wirtschaflsforschung (Mannheim, Allemagne) grâce au programme de simulation fiscale ‘ European Tax Analyzer °. Cette analyse a également pennis d’établir la position concurrentielle fiscale de la Belgique face à sept autres Etats membres. Enfin, notre projet de recherche a également cherché à déterminer les changements organisationnels et marketing engendrés par l’adoption des normes comptables internationales ainsi que leurs coûts d’implémentation dans le secteur belge des assurances^.
Notre contribution est organisée en six chapitres. Le premier chapitre a pour but d’identifier et de caractériser les courants comptables européens et anglo-saxons afin d’en extraire les divergences conceptuelles. Le deuxième chapitre s’attache à retracer brièvement l’historique du principe de l’image fidèle ainsi qu'à en définir les principaux attributs et caractéristiques dans les acceptions européennes et anglo-saxonnes. Le troisième chapitre soulève des interrogations quant à la nature de la relation qui unit le droit comptable et le droit fiscal et définit les enjeux de l’application des normes IFRS aux comptes statutaires en cas de maintien de la connexion. Le quatrième chapitre définit l’impact quantitatif des normes IFRS sur la pression fiscale des sociétés dans l’optique du maintien de la connexion, sur base du programme “ European Tax Analyzer". A la lumière du principe de l’image fidèle et de l’analyse menée aux chapitres précédents, le cinquième chapitre prend position sur la problématique de la connexion/déconnexion. Enfin, le sixième chapitre conclut le projet de recherche.
Tout au long des recherches doctorales, certaines des réflexions exposées ci-dessus ont fait l’objet de publications dont il sera fait référence dans ce travail.
^ Cette étude a été réalisée en collaboration avec Monsieur Frédéric Chandelle et est reprise à l’annexe 4.
Chapitre 1. La diversité des systèmes comptables
Suite à l’introduction du référentiel IFRS dans l’ordre comptable belge et en tant que préambule à cette étude, le chapitre 1 a pour but de définir les caractéristiques et les fondements des courants comptables européens et anglo-saxons.
Le présent chapitre s’attache dans un premier temps à faire une revue de la littérature en matière de classifications internationales des pratiques comptables tandis que dans un second temps, il s’interroge quant à la pérennité de ces classifications et envisage l’évolution subie par les deux courants comptables.
Il s’articule autour des cinq sections suivantes ;
La première section définit brièvement les origines et les évolutions suivies par la comptabilité.
La deuxième section s’interroge quant aux nécessités de classifier les pratiques comptables.
La troisième section recense les causes à l'origine des divergences entre les différents systèmes comptables.
La quatrième section oppose les approches comptables des pays d’Europe continentale et anglo- saxons et s’interroge quant à leur convergence progressive.
La cinquième section met en lumière les principales conclusions du chapitre.
Section 1. Les origines et les évolutions de la comptabilité
“In society, accounting performs a service function. This fonction is put in jeopardy uniess accounting remains, above ali, pradically useful. Thus, it mud respond to the ever-changing needs of society and must reflect the social, political, legal and économie conditions within which it opérâtes. Its meaningfulness dépends upon its ability to mirror these conditions ", Mueller®.
Bien que les origines de la comptabilité remontent à l’époque de la civilisation sumérienne, la comptabilité moderne s’est véritablement développée aux 14^ et 15^ siècles au cœur des villes-états italiennes qui dominaient alors l’économie européenne^. La comptabilité fit une évolution cmciale lors de la publication en 1494 du manuel comptable de Luca Pacioli^ qui introduit la méthode de la comptabilité en partie double^. Développée pour répondre à l’essor croissant du commerce vénitien, cette méthode s’est rapidement répandue en Europe et ensuite dans le monde entier. Elle constitue aujourd’hui la base de la comptabilité modeme^°. Comme le remarque Hatfield en 1911 “dans la littérature comptable, on parie de la comptabilité italienne, américaine et allemande ; mais la comptabilité italienne ne se limite absolument pas aux frontières de l'Italie, la comptabilité américaine
® Mueller(1968), p. 95, 7 Degos (1998), p. 7 et s.
® Pour d’autres références concernant l’oeuvre de Pacioli, voy. Stevelinck (1977), p. 19
® Lall Nigam (1986) revendique l’invention de la comptabilité en partie double par les Indiens au 4^ siècle avant Jésus-Christ mais Nobes (2001, p. 255-258) démontre que cette affirmation est de nature purement spéculative.
10 Nobes et Parker (1991), p. 3 et s.
en tant que telle ne trouve même pas ses origines aux Etats-Unis et la comptabilité allemande ne diffère des autres systèmes comptables qu’en d’insignifiants détails
Sous l'influence de Colbert, la France contribua aussi énormément au développement de la comptabilité. L’Ordonnance de Colbert en 1673 institua une législation sur les livres de commerce applicable tant en France métropolitaine que dans ses colonies. Ces livres ont fondé en partie le Code de commerce de 1807 qui jeta les bases des pratiques comptables dans bon nombre de pays d’Europe continentale^^ ^n effet, le Code de commerce s’inscrit dans le prolongemenf^ du Code civil de 1804 (également connu sous le nom de Code Napoléon) qui initia la rédaction de grands codes qui ont marqué l’histoire juridique tels que le Code de procédure civile (1806), le Code de commerce (1807), le Code d’instruction criminelle (1808) et le Code pénal (1810)’^.
Le Code civil étant imposé à tous les pays occupés et annexés par l’Empire napoléonien, c'est ainsi qu’il est appliqué, dans son intégralité, dès 1804, aux Provinces belges. Il a résisté à tous les bouleversements politiques, économiques et sociaux, telle que la révolution de 1830, qui ont succédé au règne de Napoléon Bonaparte en Belgique.
Grâce à leur pouvoir colonial, la Grande-Bretagne et la France ont pu exporter leurs concepts et techniques comptables aux quatre coins du monde. Ainsi tandis que les pays membres du Commonweaith intégraient le Companies Act de 1844 et le concept de l’image fidèle (“true and fair view”), les états sous domination française adoptaient le Plan Comptable Général de 1947. Dès le 19^ siècle, la Grande-Bretagne et les Etats-Unis, ayant démontré leur supériorité dans la résolution de problèmes comptables, furent élevés au rang de spécialistes. Ils firent ainsi de l’anglais, la langue véhiculaire de la comptabilité. Plus récemment, en 1978, l’influence du Royaume-Uni et de l’Irlande sur la Commission européenne fut telle que l’image fidèle''^ a été reconnue en tant que principe dominant de la quatrième Directive comptable’®.
L’avènement de l’entreprise moderne a stimulé le reporting financier périodique et l’audit. Comme l’indique Mueller “ la comptabilité montre de plus en plus de conscience sociale en considérant qu’elle a la responsabilité publique d’informer les différents protagonistes de la vie des entreprises et de fournir des informations fiables nécessaires à la prise de décision dans les marchés financiers
De nos Jours, on peut affirmer que la comptabilité remplit quatre rôles ; elle est un moyen de preuve entre parties, elle est un véhicule d’information pour les créanciers, les investisseurs, les employés et le public en général, elle permet de dériver le résultat imposable et enfin, elle est un moyen de gestion qui permet aux dirigeants de définir une stratégie, de suivre son implémentation et de contrôler les résultats obtenus’®. Un modèle comptable offre une représentation de la réalité des entreprises qui est le résultat des rapports de forces entre les différentes parties prenantes de l’entreprise qui ont toutes des intérêts différents. La comptabilité a pour but de mesurer la richesse produite par une entité et de contrôler sa répartition entre les actionnaires (par les dividendes), les salariés (grâce à leurs participations) et l’Etat (par l’impôt)’®.
Nous distinguons, déjà à ce stade, deux groupes de protagonistes essentiels, à savoir les actionnaires et les créanciers.
” Hatfield (1911), p. 170 - traduction libre de l’auteur.
’2 Degos (1998), p. 79-80.
En 1807, avec le Code de commerce, les contrats des commerçants ont été soustraits, pour partie, au Code civil.
Le Code civil français est aujourd’hui encore le texte fondateur du droit civil français mais aussi du droit civil beige ainsi que de plusieurs autres droits civils tels que le Code néerlandais de 1838, le Code italien de 1868 ou encore les Codes espagnol, portugais et de l’Etat de Louisiane. Le Code civil a également influencé le Code civil allemand (“Bürgerliches Gesetzbuch") étant donné que la Rhénanie a été occupée par la France de 1800 à 1814.
Voy. à ce sujet vwvw.bicentenaireducodecivil.fr
’® Voy. au sujet de l'exigence d’une image fidèle Pasqualini, F. (1991) ainsi que le chapitre 2.
’® Nobes et Parker (1991), p. 86.
Mueller (1968), p. 96 -traduction libre de l’auteur.
’® En ce qui concerne les missions remplies parla comptabilité, voy. Burlaud ef al. (1998), p. 14 et s.
’® Voy. à ce sujet, Heem (2003).
Section 2. La classification des pratiques comptables
Historiquement, trois principaux systèmes comptables^o ont été identifiés, à savoir le Britannique, l’Américain et l’Européen continentaP^ La comptabilité européenne diffère des deux autres systèmes dans le sens où elle est “ plus méthodique et plus imprégnée de formalismes “22. Ainsi, tandis que les pratiques comptables d'Europe continentale ont été extrêmement codifiées par la loi, la Grande- Bretagne et les Etats-Unis ont des règles comptables basées sur un droit coutumier, donnant ainsi de nombreux cas de jurisprudence. Au-delà de ces trois systèmes, différents axes d’approches ont été adoptés par la recherche académique. Nous les aborderons dans cette section.
Nobes (1983) a identifié quatre raisons essentielles au besoin de classification des systèmes comptables nationaux. Ces raisons peuvent être synthétisées comme étant de nature descriptive et comparative, évolutive et d’amélioration, pédagogique et prédictives^ S4
La première tentative de classification a été faite en 1911 par Hatfield qui, sur base de l’observation des différences au sein des pratiques comptables de quatre pays, a suggéré une classification en trois groupes ; Américain, Britannique et Européen continental.
Dans le cadre de cette étude, nous présenterons brièvement trois modèles de classification. Les deux premiers modèles ont suivi une approche déductive^s (Mueller, 1967 et Nobes, 1998a) tandis que le troisième modèle présenté est basé sur un raisonnement inductif (Salter et Doupnik, 1992).
Apotheloz et Stettler (1986) distinguent quant à eux trois écoles comptables, à savoir l’Ecole classique (dont les comptabilités européennes relèvent principalement), l’Ecole néo-classique et l’Ecole moderne de la comptabilité (dans laquelle les normes comptables américaines et internationales s’inscrivent). Pour une analyse détaillée de ces trois écoles comptables, voy. Boussard et Eglem (1990), p. 157 ainsi que Colmant (2001a), p.
93-97.
Da Costa et al. (1978), “It might appearthat US practices are insufficiently differentiated from British practices to comprise a unique and distinctive model on their own. They do, however, represent alternatives to practices typical of the British model. [...] We demonstrate that an American model does exist, but it is a dérivative of an extant, British, model” (p. 83).
22
Hatfield (1911), p. 181.
23 Blake et Amat (1993), “the four reasons are: 1 The activity encourages précision in examining the exact nature and importance of différences, and similarities, betvreen countries. 2. Classification may help in the development of accounting, for example, in helping a country understand the différences between available accounting Systems and choosing an appropriate one. 3. Classification Systems offer a valuable educational tool in enabling teachers to focus on “key countries” each of which illustrâtes the broad characteristics of one group. 4. For accounting regulators a classification System gives guidance on which similar countries to watch, to predict problems that may hâve to be fàced" (p. 16).
2“* Eitemann et al. (1992) estiment que la classification des pratiques comptables encouragent les investisseurs à diversifier internationalement leurs portefeuilles.
35 Le Petit Larousse donne les définitions suivantes .
° déductif : qui procède par déduction. Déduction ; raisonnement qui conclut, à partir de prémisses, d’hypothèses, à la vérité d’une proposition en usant de règles d’inférence °.
“ inductif : qui procède par induction. Induction ; généralisation d’une observation ou d'un raisonnement établis à
partir de cas singuliers “.
La classification de Mueiler
Mueller (1967) a développé un modèle de classification des pratiques comptables des pays non communistes, basé sur quatre valeurs comptables essentielles sur base desquelles “ la multiplicité des concepts et des pratiques comptables nationales peuvent être expliquées et réduites Le modèle distingue les quatre systèmes comptables suivants^^ :
1. “la comptabilité est au sein d’une structure maCToéconomique “ : ces systèmes, caractérisés par la pratique suédoise, considèrent que le rôle de la comptabilité est de fournir des données macroéconomiques qui facilitent les prises de décision des gouvernements nationaux ;
2. “ la comptabilité est au sein d’une structure microéconomique “ : les systèmes ayant une orientation microéconomique tels que celui des Pays-Bas ont pour objectif de mesurer les changements de capital des entreprises prises individuellement ;
3. “ la comptabilité est une discipline indépendante “ : ces systèmes, caractérisés par les pratiques américaines et britanniques, se sont développés de manière inductive à partir de leurs différentes pratiques des affaires^® ;
4. “ la comptabilité est unifomne ° : ces systèmes requièrent que toutes les entreprises nationales utilisent une terminologie identique et utilisent le même système de classification pour enregistrer leurs transactions. La France, l’Allemagne^®, la Belgique et l’Argentine constituent des exemples de pays ayant adopté une comptabilité uniforme.
La classification de Salter et Doupnik
Sur base des travaux de David et Brieriey (1985), Salter et Doupnik (1992) ont établi une classification hiérarchisée des systèmes légaux d’une cinquantaine de pays et ont conclu que le système légal est un important indicateur prévisionnel du système comptable adopté. Leurs conclusions confirment celles de Most et Salter (1990) qui affirment que les différentes comptabilités dépendent directement de la législation des différents pays en question.
Ils ont identifié deux familles de systèmes légaux ; la famille romano-genmanique qui englobe les pays de droit romain (droit codifié) et la famille des pays de droit coutumier.
Les pays de la famille romano-germanique sont d’origine européenne et sont caractérisés par des
“ règles formulées sur l’idée de justice et de moralité Ces pays ont codifié leurs lois au cours des 19^ et 20^ siècles adoptant la structure du Code civil. Tous les pays d’Europe continentale occidentale appartiennent à la famille romano-germanique. De par la colonisation et le désir de s’occidentaliser®\
certains pays non européens ont également adopté ce type de système légal. Toutefois, David et
Mueller (1967), p. 2-traduction libre de l’auteur.
27 Pour une critique de ce modèle, voy. Notes et Parker (1991), p. 41-42 et Frank (1979), p. 594.
Mueller (1967): “Systems of this sort hâve developed independently of govemments or économie théories.
Accounting has developed in business, has faced problems when they arrived, and has adopted solutions which worked. Theory is held in little regard and turned to only in emergencies or used ex post facto in an attempt to justify practical conclusions. Expressions such as generally accepted accounting prindples are typical “.
2® Voy. à ce sujet Feige, (1997).
Salter et Doupnik (1992), p. 8.
Seidier (1967) a imaginé une structure de classification alternative basée sur les “sphères d'influence“ de certains pays “ parents “. Trois modèles comptables ont ainsi été identifiés:
1. le modèle britannique qui a notamment influencé la comptabilité australienne et indienne ;
2. le modèle américain qui a impacté la comptabilité des pays d’Amérique latine, d'Israël et du Japon ; 3. le modèle français qui a eu une large influence sur les pays d'Europe continentale ainsi que sur les pays
d'Amérique latine qui ont défini leurs codes commerciaux sur base du Code civil.
Brieriey (1985) affirment que le système légal adopté dans ces pays non européens est différent du système de droit romain initial, car il a été confronté aux lois locales (le cas du Moyen-Orient, de l’Asie et de l'Afrique) ou a été adapté aux conditions locales (le cas de l’Amérique latine). De plus, même au sein de la branche européenne de la famille romano-germanique, des spécifidtés existent (le cas de l’Allemagne et de la Suède/Finlande).
La famille romano-germanique est composée de quatre branches ■. européenne, sud-américaine, asiatique et islamique. La branche européenne est divisée en deux sous- branches : Suède/Finlande et Allemagne. Les pays nordiques (Danemark, Finlande, Islande, Norvège et Suède) avaient tous adopté un code juridique propre avant la rédaction du Code civil au début du 19® siècle. Depuis lors, ces codes danois, islandais et norvégiens ont disparu au profit de codes établis conformément aux principes du Code civil. Seules la Suède et la Finlande opèrent toujours sur base d’un code juridique datant de 1734. Même s’il apparaît que la structure juridique allemande est différente de celle des autres pays appartenant à la famille romano-germanique, “ ces différences ne sont pas suffisantes pour compromettre l’unité de la famille
Selon Salter et Doupnik, grâce aux colonisations espagnoles, françaises, néerlandaises et portugaises, le système romano-germanique est appliqué dans toute l’Amérique latine. Certains pays arabes ont aussi codifié leurs lois sur base du Code civil. Mais, en raison de l’insertion de certains principes islamiques, ces pays ont créé un système légal mixte, à savoir romano-germanique- islamique.
La plupart des pays asiatiques qui ont échappé à l’influence britannique, ont adopté un système juridique de type romano-germanique. Le Japon^ est toutefois différent de la Thaïlande, de la Corée du Sud et de Taiwan car depuis 1945, ce pays a subi une influence anglo-américaine, l’éloignant ainsi parfois de la famille romano-germanique.
Eu égard à la famille des pays de droit coutumier, elle est d’origine anglaise. Le droit coutumier, développé par les cours et tribunaux, ne cherche pas à établir une règle générale de conduite et vise plutôt à résoudre les affaires au cas par cas^. Le droit coutumier s’est répandu dans les autres régions du monde, par l’expansion de l’empire britannique. Cette famille est composée de deux branches principales ; britannique et américaine. Au sein de la branche britannique, deux groupes différents coexistent. Le premier est composé de pays qui, avant d’être annexés par la Grande- Bretagne, appartenaient à la famille romano-gemnanique en raison de leur colonisation néerlandaise.
Ces pays ont donc un système légal mixte alliant à la fois les caractéristiques romano- germanique et de droit coutumier. Le second groupe comprend Israël dont le système juridique a été plus marqué par la France et la Grande-Bretagne que par l’influence franco-ottomane^®.
La figure ci-dessous représente le modèle de classification en deux familles de Salter et Doupnik.
32 David et Brieriey (1985), p. 91-92.
Nobes (1984) avait déjà remarqué que la classification du Japon n'était pas une chose aisée en raison des influences allemande et américaine que sa comptabilité avait subi au cours de son développement.
Salter et Doupnik (1992), p. 8.
35 David et Brieriey (1985), p. 78.
Figure 1. La classification hiérarchique des systèmes légaux
Famille de droit coutumier Famille romano-germanique
Britannique
Britannique/USA Liberia
Australie Bermudes Hong Kong Irlande Jamaïque Malaisie Namibie Nvelle Zélande Nigeria
Papouasie/Nvelle Guinée Singapour
Trinidad et Tobago Royaume-Uni
Etats-Unis Canada USA
Espagnole/USA Philippines
Européenne Belgique Danemark France Italie Luxembourg Pays-Bas Antilles NL - Norvège Portugal Espagne
Islamique Asiatique
Egypte Corée
Arabie Saoudite Taiwan
EAU Thaïlande
Japonaise Japon
Suède/Finlande Finlande Suède
~I
Allemande Allemagne I ---
NéerlandJBritannique Botswana
Afrique du Sud Sri Lanka Zambie Zimbabwe
Française/Britannique Israël
Amérique latine Argentine Brésil Chili Colombie Costa Rica Mexique Panama
Source: Salter and Doupnik(1992)
La classification de Nobes (1998a)
Nobes (1998a) a fondé sa classification sur le postulat que les différences entre les systèmes
comptables étaient dues au fait que ceux-ci ne poursuivent pas partout le même but. Selon lui, les
systèmes comptables peuvent être classés en deux catégories : A et B. La catégorie A reprend la
comptabilité anglo-saxonne et la catégorie B concerne la comptabilité européenne continentale. Le
modèle de Nobes constitue la forme agrégée des deux modèles précédents. Il représente dès lors, à
notre estime, le modèle le plus approprié pour fonder les analyses qui suivront.
Tableau 1. Principales caractéristiques des deux catégories de comptabilité
Feature Class A Class B
Provisions for dépréciation and pensions
Accounting practice differs from tax ruies
Accounting practice follows tax ruies
Long-term contracts Percentage of completion method Completed contract method Unsettled currency gains Taken to income Deferred or not recognised
Legal reserves Not found Required
Profit and loss format Expansés recorded by fonction (e.g. costof sales)
Expansés recorded by nature (e.g.
total wages)
Cash flow statements Required Not required, found only
sporadically Earnings per share disclosure Required by listed companies Not required, found only
sporadically Source: Nobes (1998a)
Selon Nobes (1998a), les pays “ développés “ ou “ culturellement dominants peuvent être classés dans l'une ou l’autre des catégories sur base de leur système de financement. Il distingue dès lors les systèmes axés sur les actionnaires (“ strong equity “) de ceux orientés vers les créanciers (“ weak equity “). Il classe également les différents apporteurs de fonds en “ insiders “ et “ outsiders Les systèmes “ strong equity-outsider “ conduisent aux systèmes comptables de la catégorie A, tandis que les autres systèmes de financement caractérisent les systèmes de catégorie B. Les pays “ equity- insider” ne produisent pas de systèmes comptables de catégorie A car la publication des états financiers n’y est pas importantes^.
La distinction entre les systèmes tournés vers les actionnaires et les créanciers permet de définir les différents objectifs des systèmes comptables. Ainsi, les systèmes comptables axés vers les actionnaires auront pour but de donner des informations relatives à la perfonmance de l’entreprise et à ses cash flows futurs. Les systèmes orientés vers les créanciers calculent un résultat distribuable (et taxable) prudent. La distinction “ outsider/insider “ impacte l’ampleur de l’information comptable fournie : lorsque les “ outsiders “ sont importants, il y aura une demande accrue pour la publication d’informations comptables.
Nobes (1998a) ne considère pas que la fiscalité soit une cause importante de différentiation entre les systèmes comptables. Selon lui, ° la déconnexion entre le droit comptable et le droit fiscal dans les pays de catégorie A, résulte des objectifs différents de la comptabilité et de la fiscalité Autrement dit, les pays dans lesquels la comptabilité et la fiscalité poursuivent un but identique et sont orientées vers un même type d’utilisateurs, devraient, selon l’auteur, présenter un système de connexion. A ce titre, la Belgique connaît un système de connexion puisque la comptabilité et la fiscalité adoptent toutes les deux une vision créancière (voir chapitre 5).
Le système de classification de Nobes peut être exprimé en cinq propositions :
^ Nobes distingue les pays “ culturally self-sufficient ° et “ culturally dominated Le premier groupe de pays i comprend les pays qui ont des cultures indigènes très fortes tandis que les pays du second groupe sont caractérisés par des cultures importées et sont toujours sous une influence extérieure. Voy, Nobes (1998a), p.
178.
"The main financiers may be interested in performance and cash flows but they hâve access to "private mangement information", Nobes (1998a), p. 170.
^ Selon Lamb et al. (1995), “ 1. Ruies forthe détermination ofthe taxable profit of businesses will be important in
ail countries (assuming that taxation of profit is significant). 2. Without some major competing purpose for
accounting for which tax ruies are unsuitable, tax ruies made by govemments wrill therefore tend to dominate
accounting, so that tax practices and accounting practices are the same (as in class B). 3. In some countries (or
for some companies), there is the major competing purpose of supplying financial reports to equity-outsider
markets (for which tax ruies are unsuitable). In this case, for many accounting topics, there will be two sets of
accounting ruies (and practices): tax ruies and financial reporting (class A)”.
1. Le système comptable d’un pays ’’ culturellement dominant ‘ ayant un système de financement ° strong equity-outsider v, appartient à la catégorie A ;
2. Le système comptable d’un pays ° culturellement dominant ° ayant un système de financement “ weak equity-outsider appartient à la catégorie B ;
3. Un pays “ culturellement dominé “ possède un système comptable importé du pays dominant, indépendant de l’ampleur du système “ equity-outsider “ du pays dominant ;
4. Lorsqu’un pays établit un marché “ strong equity-outsider son système comptable évolue de la catégorie B vers la catégorie A ;
5. Dans les pays caractérisés par un système de financement “weak equity-outsider", les entreprises faisant massivement appel à des fonds extérieurs (" outsider companies “) évoluent vers un système comptable de catégorie A (à titre d’exemple, citons le passage volontaire vers les normes IFRS par certaines grandes entreprises cotées).
Le schéma ci-dessous illustre le modèle de classification de Nobes. Etant donné que la comptabilité belge a largement été influencée par la comptabilité française, le système comptable belge peut être inclus au sein de la catégorie ’’ standard French
Figure 2. La classification de Nobes (1998a)
Accounting
Systemsin 1998
ClassI
Strong equity-outsider Class A
Family Angl >-saxon
System |
1
UKGAAP lAS GAAP US GAAP
Examples
1. UK accounts 1. Any 1. Accounts 2 .Irish accounts Singapore ofaUS SEC-
company’s registered
accounts company
2. Some large 2. Some European Japanese companies e.g. group Nestlé, Nokia accounts
Weak equity-outsider Class B
Standard French Standard German Standard Italian
1. French 1 .German individual and 1. Italian individual group accounts, except individual accounts for some group accounts accounts or
of large listed companies uniisted group 2. Swiss individual accounts accounts
