DROIT DE LA CEE
REVENUS IMMOBILIERS ET BÉNÉFICES D’ÉTABLISSEMENTS ÉTRANGERS
CHAPITRE PREMIER. — PERSONNES PHYSIQUES
§ 1er. — Règle générale
La partie de l’impôt des personnes physiques qui correspond pro-portionnellement aux revenus d’origine étrangère repris à l’article 156 du Code est réduite de moitié.
Les revenus visés sont :
— les revenus d’immeubles situés à l’étranger ;
— les revenus professionnels réalisés et imposés à l’étranger ; on y ajoute certains revenus divers d’origine étrangère :
● bénéfices ou profits d’opérations occasionnelles, etc., réalisés et imposés à l’étranger ;
● prix, subsides, etc., à charge de pouvoirs publics ou organismes officiels étrangers ;
● rentes alimentaires à charge de non-résidents.
Les revenus mobiliers ne sont pas visés par cette mesure, sauf s’il s’agit de revenus provenant d’éléments mobiliers investis par le contribuable à l’étranger, pour l’exercice de son activité profession-nelle, et qui acquièrent dès lors la nature de revenus professionnels d’origine étrangère. La double imposition internationale des revenus mobiliers est atténuée, normalement, par l’imputation d’une « quotité forfaitaire d’impôt étranger », s’il s’agit de revenus provenant de capi-taux et de revenus mobiliers affectés à l’exercice d’une activité profes-sionnelle en Belgique et soumis à l’impôt à l’étranger.
Les revenus effectivement imposés distinctement en vertu de l’ar-ticle 171 ne bénéficient pas non plus de la réduction, l’arl’ar-ticle 171 dérogeant en effet expressément à l’article 156 (1).
(1) Com. I.R., 88/10. Voy. toutefois 93/36 et 93/42.8.
Pour les revenus professionnels et les bénéfices ou profits d’opéra-tions occasionnelles, etc., la réduction n’est accordée que si ces reve-nus sont réalisés et imposés à l’étranger. Un revenu est considéré comme imposé à l’étranger s’il a subi son régime fiscal propre dans le pays de la source. Cette condition sera considérée comme remplie même si la taxation du revenu à l’étranger est forfaitaire ou si cer-tains éléments de revenu sont immunisés par la loi interne du pays d’origine (1).
Lorsque les revenus proviennent d’un pays avec lequel la Belgique a conclu une convention bilatérale préventive de la double imposi-tion, l’exemption conventionnelle se substitue à l’article 156.
Les revenus exonérés en Belgique en vertu des conventions préven-tives de la double imposition sont toutefois pris en considération pour déterminer l’impôt, mais ce dernier sera réduit en proportion de la partie des revenus exonérés dans le total des revenus : c’est la règle dite deréserve de progressivité(2).
Pour bénéficier de la réduction de moitié de l’impôt, le revenu pro-fessionnel doit donc remplir deux et parfois trois conditions.
Le revenu doit avoir été réalisé à l’étranger. Un revenu est réalisé à l’étranger lorsqu’il est produit à l’étranger, c’est-à-dire lorsqu’il résulte de prestations ou de faits qui s’accomplissent exclusivement à l’étranger, sans intervention, décision ou activité belge.
S’agissant de l’intervention belge, il faut distinguer les interventions qui sont la source immédiate et celles qui sont la source médiate des revenus.
Lorsqu’il s’agit de ventes d’actions ou de marchandises, le bénéfice réalisé est la conséquence directe de l’intervention belge, à savoir la décision de vente. Le bénéfice est donc réalisé en Belgique (3).
En ce qui concerne les revenus mobiliers, l’intervention belge consiste dans le placement de capitaux belges à l’étranger.
Une fois ce placement accompli, le revenu mobilier en découle sans aucune autre intervention. Il est dès lors réalisé à l’étranger.
(1) Cass., 15 septembre 1970, Sidro, Pas., 1971, I, p. 37,J.T., 1970, p. 626 ; Com.
I.R., 88/21.
(2) C.I.R., art. 155.
(3) Cass., 21 avril 1964, Finadandi, Pas., I, 901,J.P.D.F., 1964, p. 167 ; Kirkpa-trick, « Examen de jurisprudence (1968 à 1982). Les impôts sur les revenus et les sociétés »,R.C.J.B., 1988, p. 689. Comp.Feye, « Notion et taxation des revenus d’ori-gine étrangère dans le cadre de la loi d’impôt sur les revenus », inHommage à Victor Gothot, Faculté de droit de Liège, Liège, 1962, p. 235.
Il en a été décidé ainsi en matière d’intérêts (1) et de redevances pour utilisation de procédés de fabrication (2).
La loi de réforme fiscale de 1962 a ajouté, en ce qui concerne ces revenus, une condition supplémentaire : ils ne bénéficieront du taux réduit qu’à la condition que les capitaux et biens les produisant ne soient pas investis dans des établissements belges, c’est-à-dire qu’ils soient investis dans des établissements étrangers.
Il paraît difficile de réconcilier ces arrêts avec celui qui a décidé qu’une plus-value sur biens immobiliers étrangers constituait un revenu réalisé à l’étranger, étant le produit de faits entièrement accomplis à l’étranger sans intervention belge (3).
§ 2. — Revenus immobiliers A. Loyers
Lorsqu’un immeuble situé à l’étranger est donné en location, le revenu imposable à ce titre équivaut au montant net du loyer et des charges locatives (4).
L’expression « loyer et charges locatives » (5) a été substituée, en 1979, à celle de « loyer et autres avantages retirés desdits biens » (6).
Comme pour les loyers imposables d’immeubles belges et comme pour la valeur locative des immeubles étrangers non donnés en loca-tion, le revenu net est déterminé en déduisant du loyer et des charges bruts 40 % pour les immeubles bâtis ainsi que pour le matériel et l’outillage qui est immeuble par nature ou par destination, et 10 % pour les immeubles non bâtis.
Ce revenu ne correspondra donc normalement pas au revenu taxable à l’impôt étranger dans le pays de situation du bien.
De plus, la notion d’immeuble est déterminée conformément au droit belge. Les revenus de parts de sociétés civiles immobilières
fran-(1) Cass., 21 avril 1964, Bunge, Pas., I, 899,J.P.D.F., 1964, p. 173, obs. J.W.
(2) Cass., 26 novembre 1963,Union Chimique, Pas., 1964, I, 331 ;Coart-Frésart,
« La territorialité en matière d’impôt sur les revenus », J.P.D.F., 1927, p. 301 ; obs.
J.W. subCass., 21 avril 1964 précité, J.P.D.F., 1964, p. 166.
(3) Cass., 29 juin 1965,Sobelti, Pas., I, 1184.
(4) C.I.R., art. 7, § 1er, 2o,d.
(5) C.I.R., art. 13.
(6) C.I.R., art. 7, § 1er, 2o,b ancien.
çaises « transparentes », considérées en France comme revenus immo-biliers, seront traités en Belgique comme des dividendes (1).
Comme le ministre l’a rappelé à propos de la taxation relative aux immeubles étrangers non donnés en location, le revenu imposable en principe ne sera pas taxé en Belgique s’il existe avec le pays de la situation du bien une convention préventive de la double imposition.
Il n’entrera en ligne de compte que pour déterminer le taux applicable aux autres revenus du contribuable.
À défaut de convention, l’impôt correspondant à ce revenu serait réduit de moitié (2).
B. Revenus de la constitution ou de la cession de droits d’emphy-téose ou de superficie
La loi a ajouté aux revenus fonciers une catégorie supplémentaire : les sommes obtenues à l’occasion de la constitution ou de la cession d’un droit d’emphythéose ou de superficie portant sur un immeuble sis en Belgique ou à l’étranger (3).
Immeubles situés à l’étranger
Qu’entend le législateur par droits d’emphytéose ou de superficie constitués sur des immeubles sis à l’étranger ? S’agit-il d’un droit de ce type constitué en Belgique ? La référence à la loi de 1824, dont le but a été dénaturé par la pratique immobilière belge (4), la référence, pour l’évaluation des avantages recueillis, à la valeur qui leur est attribuée pour la perception des droits d’enregistrement (5), peuvent le faire supposer.
À défaut, comment apprécier si un droit réel créé par une légis-lation étrangère constitue un droit d’emphytéose ou de superficie ? Faut-il se fonder sur une identité de terminologie ou sur l’analyse du fond du droit ?
(1) Com. Conv. 6/16 ;Buelinckx,Levy-Morelle,Van Fraeyenhoven etde Lon-gueville, « Observations de la section belge du groupement belgo-luxembourgeois de l’association internationale de droit fiscal concernant certains points de la Convention franco-belge qui devraient, à son estime, faire l’objet d’une révision », B.I.F.D., 1978, p. 502.
(2) C.I.R., art. 156, al. 1er, 1o. (3) C.I.R., art. 7, § 1er, 3o.
(4) Projet de loi modifiant le Code des impôts sur les revenus et le Code des droits d’enregistrement, d’hypothèque et de greffe, en matière de fiscalité immobilière, Exposé des motifs, Doc. parl., Ch. repr., sess. extr. 1979, no126/1, p. 7.
(5) Id., Rapport,Doc. parl., Ch. repr., sess. extr., 1979, no126/10, p. 60.