CONCEPTS JURIDICTIONNELS
CHAPITRE PREMIER. — PERSONNES PHYSIQUES
§ 1er. — Critère principal
La Convention OCDE renvoie en principe au droit interne des États contractants pour définir la notion de résidence.
Le résident d’un État sera celui qui y est assujetti à l’impôt en rai-son de rai-son domicile, de sa résidence ou d’un autre critère de nature analogue. Il y est assujetti intégralement à l’impôt, en raison d’un lien personnel avec l’État concerné.
Appliquant un critère analogue, un État pourrait par exemple assu-jettir à l’impôt celui qui y séjourne pendant un certain temps. La double imposition naîtra de la coexistence de définitions différentes de la résidence ou d’interprétations concurrentes de la même notion.
Le Traité modèle américain ajoute à ces critères la nationalité (1).
La Convention OCDE exclut des résidents d’un État les personnes qui n’y sont assujetties à l’impôt que sur les revenus trouvant leurs source dans le pays. Tel sera parfois le cas des agents diplomatiques et consulaires étrangers.
(1) La nationalité est parfois utilisée comme critère anti-abus. Un citoyen néerlan-dais déplaçant son foyer d’habitation permanent dans la zone frontalière belge, mais travaillant dans la zone frontalière néerlandaise reste imposable aux Pays-Bas sur ses rémunérations (Protocole à la convention belgo-néerlandaise, point XI modalisant l’ar-ticle 15, § 3, 1o). Il n’y a là ni discrimination arbitraire, ni violation du principe d’éga-lité (C.A., 16 octobre 1991,FJF, no91/211).
La Convention ONU ne reprend pas cette limitation, voulant conserver la qualité de résident aux contribuables d’un État lorsque celui-ci impose uniquement les revenus de source interne.
§ 2. — Critères subsidiaires : prévention de la double résidence
La double résidence sera évitée par l’application de critères subsi-diaires l’un par rapport à l’autre (tie-breakers) (1) :
— la disposition d’un foyer d’habitation permanent, c’est-à-dire amé-nagé de façon durable ;
— la localisation du centre des intérêts vitaux, caractérisé par l’exis-tence des liens personnels et économiques les plus étroits : rela-tions familiales et sociales, occuparela-tions, activités politiques et culturelles, siège des affaires ; ce critère s’appliquera à la personne qui a un foyer d’habitation dans les deux États ;
— le lieu du séjour habituel : ce critère s’appliquera :
● à la personne qui a un foyer d’habitation dans deux États et dont on ne peut déterminer le centre des intérêts vitaux ;
● au double résident qui n’a de foyer d’habitation dans aucun des deux États ;
— la nationalité.
Si le double résident a la nationalité des deux États ou n’a la natio-nalité d’aucun d’eux, sa résidence sera déterminée par la voie de la procédure amiable.
(1) AveryJones, « Dual residence of individuals : the meaning of the expression in the OECD model convention »,British Tax Review, 1981, pp. 15 et 104 ; id., « La double résidence des personnes physiques : l’interprétation de cette notion dans la convention modèle de l’OCDE »,Fiscalité européenne Revue, 1981, no6 et 1982, no1 ; van Raad, « International : Dual Residence »,Eur. Tax., 1988, p. 241.
JURIDIQUE
§ 1er. — Critère principal
La Convention OCDE incluant parmi les « personnes » les sonnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de per-sonnes, la résidence de ces deux derniers types de contribuables sera déterminée par leur assujettissement à l’impôt sur base de leur siège de direction ou d’un critère analogue.
Les États-Unis notamment y ajoutèrent le lieu d’enregistrement (place of incorporation).
§ 2. — Critères subsidiaires
La Convention OCDE résout le conflit de résidence des personnes morales et groupements en faveur du pays du siège de direction effec-tive (1).
Le Traité modèle américain lui préfère le pays d’enregistrement.
Les conventions fiscales internationales recourent à trois concepts.
Le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et autres groupements de personnes (2).
Le terme « société » désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d’imposi-tion (3).
Le terme « résident d’un État contractant » désigne, en dehors des personnes physiques, toute personne qui, en vertu de la législation de
(1) Voy.Rivier, Rapport général, XLIeCongrès international de droit financier et fiscal, Bruxelles, 1987, « La résidence fiscale des sociétés », Cah. dr. fisc. int., 1987, vol. LXXIIa, pp. 38-39 ;van Gennep, « Dual-Resident Companies : The Second Sen-tence of Article 4(1) of the OECD Model Convention of 1977 », Eur. Tax, 1991, p. 141 ;EbenrothetDaiber, « Germany (Federal Republic) : Dual-Resident Compa-nies under German Law », Eur. Tax., 1990, p. 175 ;id., « Germany (Federal Repu-blic) : The ‘Real Seat Theory’ Revisited »,ibid., p. 323 ;Betten, « Netherlands : Dual-Resident Companies and the Netherlands Dividend Tax Again », ibid., p. 257.
(2) Convention OCDE, art. 3.1.a.
(3) Convention OCDE, art. 3.1.b.
cet État, y est assujettie à l’impôt en raison de son siège de direction ou d’un critère de nature analogue (1).
La question de savoir si une entité ou un groupement est un sujet d’impôt distinct doit être résolue selon le droit interne de chaque État (2).
Que se passe-t-il quand un groupement est considéré comme un sujet d’impôt distinct dans un État et pas dans l’autre ?
S’il est sujet d’impôt dans le pays de son siège, mais que l’État de la source impose les associés directement, l’État de la source devra reconnaître aux associés le bénéfice du traité conclu avec le pays du siège, à peine de vider de sens le droit du groupement d’invoquer le traité (3).
Si le groupement est sujet d’impôt dans le pays de la source, mais non dans celui de son siège, l’application du traité ne pourrait être écartée au motif que le groupement ne serait pas résident du pays de son siège. À peine de ne donner aucun effet à la reconnaissance du groupement comme personne, il faut considérer comme résident tout groupement qui, s’il était imposable, serait imposable sur l’ensemble de ses revenus (4).
Cette interprétation audacieuse permettrait à une association belge sans personnalité juridique de revendiquer l’application d’une convention conclue par la Belgique avec un pays où elle serait traitée, pour son imposition à la source, comme un sujet d’impôt.
§ 3. —Exclusions
Parfois, afin de contrecarrer l’évasion fiscale, certaines sociétés rési-dentes de l’État cocontractant sont exclues du bénéfice de la conven-tion ou des réducconven-tions de retenue à la source :
— les holdings luxembourgeoises ;
(1) Convention OCDE, art. 4.1.
(2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1/23, pp. 65-66.
(3) Vogel, op. cit., art. 1/24, p. 67. Vogel estime que, si les associés résident dans un autre pays lié par un traité au pays de la source, ils pourront invoquer le traité le plus favorable. Nous ne pouvons le suivre sur ce terrain. L’application juridiquement justifiée du traité conclu avec le pays du siège écarte la possibilité d’appliquer le traité conclu avec le pays des associés, si les deux traités sont rédigés en termes identiques.
(4) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 1/25, pp. 67-68.
— certaines sociétés suisses contrôlées par des personnes ne résidant pas en Suisse (1).
(1) Convention belgo-suisse, art. 22, conforme d’ailleurs à la législation interne suisse visant à prévenir l’abus des conventions.