Hiérarchie des normes
La question de la hiérarchie des normes entre traités et droit interne est classique en droit constitutionnel et international (4). Les pays anglo-saxons adoptent généralement une conception dualiste, dans laquelle les traités sont considérés comme régissant les relations entre États et n’appartiennent pas comme tels à l’ordre juridique interne. Ils y sont introduits par une loi qui n’est pas d’un rang supé-rieur à celui des autres dispositions législatives. Une loi postésupé-rieure peut donc y déroger même si l’État, ce faisant, viole ses obligations internationales.
Certains droits nuancent cette doctrine en faisant du traité une loi spéciale, à laquelle les lois ordinaires ne sont censées déroger que si elles l’indiquent expressément. Tel est le cas en Allemagne où cette règle est codifiée dans le § 2 de l’Abgabenordnung. La jurisprudence suisse admet la même solution (5).
vol. 17, 1990-1991, p. 45 ; de Hosson et Van Noordenne, « Current Status of the Implementation of the Direct Tax Directives »,E.C. Tax Review, 1992, p. 156.
(1) Raby, « National Implementation of the Parent-Subsidiary Directive : Some Problems and Opportunities Identified », E.C. Tax Review, 1992, p. 216 ; Sass,
« Implementation of the EC Merger and Parent-Subsidiary Directives and the Arbitra-tion ConvenArbitra-tion »,Tax Planning International Review, 1993, vol. 20, no7, p. 3.
(2) Thömmes, « The new EC Commission’s proposals for directives on cross-border investments »,Intertax, 1991, p. 158 ;Schelpe, « Two New Proposals for a Directive Amending the ‘Merger’ and ‘Parent-Subsidiary’ Directives »,E.C. Tax Review, 1993, p. 200.
(3) Lang, Entwurf eines Steuergesetzbuchs im Auftrage der Bundesrepublik Deutsch-land vertreten durch den Bundesminister der Finanzen, Schriftenreihe des Bundesministe-riums der Finanzen, Heft 49, Bonn, 1993.
(4) Langbein, « Double Taxation Agreements : caught in the conflict between National Law and International Law »,Intertax, 1985, p. 145.
(5) Vogel,Double Taxation Conventions, 1991, p. 18.
§ 1er. — Droit comparé A. États-Unis
Aux États-Unis, tant la Constitution et les lois des États-Unis que les traités conclus par ceux-ci forment le droit du pays (1). Les traités et les lois fédérales sont donc d’un rang législatif égal. En cas de conflit, la disposition la plus récente recevra application (2).
Code de 1954
Toutefois, il était admis qu’une loi ne serait considérée comme dérogeant à un traité que si l’intention d’y déroger résultait claire-ment du texte de la loi ou des travaux préparatoires (3). De plus, deux dispositions législatives particulières traitaient de ce problème.
La section 7852 (d) de l’Internal Revenue Code disposait qu’« au-cune disposition du présent titre ne doit être appliquée dans tous les cas où son application serait contraire à une convention, conclue par les États-Unis, en vigueur à la date de la promulgation du présent titre ». Cette disposition donnait aux seuls traités conclus avant l’en-trée en vigueur du Code de 1954 prééminence sur les dispositions de ce dernier. Lors de la réforme fiscale de 1986, qui aboutit à la pro-mulgation du Code de 1986, les amendements prévus à cette disposi-tion furent omis par erreur. L’applicadisposi-tion du texte voulait dès lors que tous les traités postérieurs à 1985 priment les dispositions du code.
Une autre disposition, la section 894 (a), prévoyait que « les reve-nus de toute nature, dans la mesure requise par une convention conclue par les États-Unis, ne doivent pas être inclus dans le revenu brut et doivent être exemptés d’impôts [...] ». Cette disposition assu-rait la prééminence de tous les tassu-raités sur la loi, mais seulement dans la mesure où ils prévoyaient une exonération.
Lois votées entre 1954 et 1986
Bien entendu, ces deux dispositions étaient elles-mêmes de nature législative et il pouvait y être dérogé. Ainsi, le Revenue Act de 1962, qui créait notamment les controlled foreign corporations, écartait
l’ap-(1) Constitution des États-Unis, art. VI, § 2.
(2) Reid. v. Covert, 354 US 1 (1956).
(3) Cook v. US, 288 US 102 (1933).
plication de la section 7852 (d) pour les modifications qu’il apportait au Code (1).
Le Foreign Investors Tax Act de 1966 qui, supprimant notamment la force attractive de l’établissement stable, était généralement favo-rable au contribuable, assurait au contraire de façon générale la préé-minence des traités en vigueur à sa date (2).
Le Foreign Investment in Real Property Tax Act de 1980 incluait au contraire une disposition écartant l’application des sections 894 (a) et 7852 (d) aux règles qu’il introduisait en vue de la taxation dans le chef des non-résidents des plus-values sur immeubles et sur parts de sociétés holdings immobilières américaines. Il prévoyait que les clauses contraires des conventions cesseraient de s’appliquer après le 1er janvier 1985 (3). Le système américain de la prééminence des traités sur les lois a donc toujours été une prééminence tempo-raire (4).
Lois de 1988
Le Technical and Miscellaneous Revenue Act de 1988 (Tamra) modifie les sections 7852 (d) et 894 de façon à renforcer la préémi-nence des lois postérieures aux traités sur ceux-ci, tout en clarifiant le domaine des modifications apportées aux traités par la réforme fis-cale de 1986.
Il est d’abord prévu, par un retour à la disposition du Code de 1954, que les traités antérieurs à celui-ci conservaient leur pri-mauté (5). En revanche, toute disposition postérieure au Code de 1954 peut modifier ces traités.
Le texte confirme également la supériorité des lois postérieures sur les traités antérieurs, mais en prévoyant expressément que « pour déterminer la relation entre la disposition d’un traité et une loi fiscale des États-Unis, ni le traité ni la loi n’aura un statut préférentiel en raison de leur nature de traité ou de loi ». Il n’est donc plus néces-saire de prouver l’intention spéciale du Congrès de déroger à un traité. Au contraire, afin de faire prévaloir un traité sur une loi
posté-(1) § 31.
(2) § 110.
(3) Cons. McDaniel & Ault, Introduction à la fiscalité internationale américaine, 1982, p. 195.
(4) Gest, L’imposition des bénéfices des sociétés françaises aux États-Unis, 1979, p. 19.
(5) § 7852 (d) (2).
rieure, il faudrait fournir la preuve négative de l’intention du Congrès de ne pas déroger au traité lors du vote de la loi. Une telle preuve est pratiquement impossible (1).
D’autre part, la section 894 a été amendée pour spécifier qu’elle s’appliquerait « en ayant dûment égard » aux obligations des États-Unis résultant des traités applicables aux contribuables, avec réfé-rence à la section 7852 (d). Cette disposition perd ainsi tout effet propre (2). La loi précise quelles sont les dispositions de la réforme de 1986 qui dérogent aux traités : il s’agit des limitations à l’utilisa-tion du crédit d’impôt étranger pour l’impôt ordinaire (3) et pour l’impôt alternatif minimum (4).
En revanche, la loi prévoit la prééminence des traités sur les dispo-sitions suivantes de la réforme fiscale de 1986 :
— assujettissement à l’impôt de certaines bourses d’études (5) ;
— imposition d’une retenue à la source de 4 % sur certains revenus dérivés du transport et amendement des règles d’exonération réci-proques applicables à certains revenus dérivés du transport par des non-résidents (6) ;
— amendements à l’exonération d’impôt applicable aux gouverne-ments étrangers (7) ;
— traitement comme revenu effectivement lié à une activité d’affaires américaine du gain résultant de la vente d’actifs utilisés dans une activité d’affaires américaine après sa cessation dans certaines cir-constances (8) ;
— création de nouvelles règles de source concernant le revenu du transport (9) et les paiements effectués par les sociétés dites 80/
20 (10), sauf toutefois dans la mesure où ces règles sont utilisées pour déterminer l’utilisation du crédit d’impôt étranger ;
(1) Sanderson Schade, « Tax Treaty Overrides », in The Technical and Miscella-neous Revenue Act of 1988, B.I.F.D., 1989, p. 215.
(2) Ibid., p. 216.
(3) Tax Reform Act of 1986, § 1201.
(4) § 701.
(5) § 123.
(6) § 1212 (b) et (c).
(7) § 1247.
(8) § 1242.
(9) § 1212 (a).
(10) § 1214.
— application de la branch level interest tax traitant comme revenu de source américaine l’excédent de l’intérêt payé par les succur-sales de sociétés étrangères sur l’intérêt déduit (1) ;
— réduction de la proportion de revenus américains entraînant la débition d’une retenue à la source américaine sur les paiements de dividendes effectués par une société étrangère (2) ;
— définition de la source du revenu tiré de certaines ventes de biens immobiliers (3).
En raison de la complication de la situation ainsi créée, la loi oblige le contribuable qui considère, pour la rédaction de sa déclara-tion, qu’un traité écarte l’application d’une disposition de droit interne, à révéler cette prise de position dans sa déclaration ou, à défaut de déclaration, à en informer l’administration fiscale (4). Les règlements d’application peuvent déroger à cette disposition pour cer-taines catégories de situations.
Lois de réforme fiscale de 1986
La loi de réforme fiscale américaine de 1986 avait réglé elle-même un problème particulièrement important de conflit entre les disposi-tions nouvelles et les traités. Avant la loi, une retenue à la source de 30 % en principe était due sur les dividendes payés par une société étrangère dès lors que plus de la moitié de son revenu brut, pendant trois ans précédant l’année de paiement des dividendes, était effective-ment liée à une activité d’affaires américaine. La retenue à la source s’appliquait à la portion des dividendes attribuable au revenu effecti-vement lié à l’activité d’affaires américaine.
La réforme substitue à cette second level withholding tax une taxe sur les profits des succursales américaines de sociétés étrangères (branch profits tax), applicable à la partie de ces profits qui est l’équi-valent d’un dividende (dividend equil’équi-valent amount). Ce montant est égal aux gains et profits de la société étrangère effectivement liés à son activité d’affaires aux États-Unis, réduits par l’impôt sur ces gains et par toute augmentation d’actif net américain (US net equity) et augmentés par toute diminution d’actif net américain (5).
(1) § 1241 : IRC § 884 (f) (1) (A).
(2) IRC § 861 (a) (2) (B).
(3) § 1211 : IRC § 865.
(4) IRC § 6114.
(5) Tax reform act of 1986, § 1241 : IRC § 884.
La clause conventionnelle de non-discrimination interdisant de traiter les établissements stables d’une société de l’État cocontractant de façon moins favorable que les entreprises américaines, contenue, par exemple, dans le traité existant entre les États-Unis et la Belgique, interdit clairement le prélèvement d’une branch tax. Dans ce cas, la loi prévoit que la taxe ne sera pas appliquée.
Si le traité permet la perception d’une second level withholding tax sur les dividendes, elle s’appliquera. En droit commun, le seuil de revenus effectivement lié à une activité d’affaires américaine déclen-chant le paiement de cette taxe a été abaissé à 25 %. Le cas échéant, le taux prévu par la convention se substituera au taux de droit interne. De même, la quotité déclenchant le paiement de la taxe sera celle qui est prévue par le traité.
Le traité ne sera pas appliqué dans les situations définies comme étant des situations de treaty shopping, c’est-à-dire quand plus de 50 % de la valeur des actions de la société étrangère sont détenus par des personnes qui ne sont pas des résidents de l’État cocontractant ou quand 50 % ou plus des revenus de la société étrangère sont utilisés pour couvrir des dettes vis-à-vis de personnes qui ne sont pas des rési-dents de l’État co-contractant. Une exception existe si les titres de la société sont cotés ou si les titres de sa société mère sont cotés. De même, un règlement d’application peut prévoir les cas où les action-naires ne sont pas considérés comme pratiquant le treaty shopping.
Dans une situation detreaty shopping, si le traité prévoit l’applica-tion de lasecond level withholding tax sur les dividendes, celle-ci sera appliquée. Si son application n’est pas possible, par exemple parce que le seuil de profit conventionnel n’est pas atteint par l’établisse-ment stable américain de la société étrangère, la branch tax s’appli-quera.
Lorsqu’un traité permet l’application de la branch tax, mais en limite le taux, le taux réduit s’appliquera, sauf dans une situation de treaty shopping.
Si le traité ne prévoit pas expressément le prélèvement d’une branch tax, mais ne l’interdit pas davantage, la branch tax sera perçue au taux prévu pour les retenues à la source sur dividendes d’investisse-ments directs. Le taux de 30 % sera toutefois appliqué en cas de
treaty shopping. Le traité conclu entre les États-Unis et le Grand-Duché de Luxembourg tombe dans cette dernière catégorie (1).
B. France et pays du Benelux
Lorsqu’un accord international ne peut constituer une source directe de droits et d’obligations pour les particuliers, l’ordre juridi-que interne et l’ordre international forment deux systèmes séparés (dualisme). Dans les autres cas, les deux ordres juridiques se trouvent dans une relation d’intégration (monisme).
Dans certains pays « monistes », la Constitution établit une priorité des traités sur les lois, parfois sous réserve de réciprocité. Telle est la règle de l’article 55 de la Constitution française de 1958. Pendant longtemps, le Conseil d’État s’est estimé incompétent pour examiner la conformité d’une loi à un traité antérieur, en vertu du principe de la séparation des pouvoirs (2). Il considérait toutefois les traités fis-caux comme des lois spéciales par rapport à la plupart des lois votées par le Parlement français. Il n’y a donc pas d’exemple d’application de cette jurisprudence au contentieux fiscal (3).
En 1989, le Conseil d’État a abandonné sa jurisprudence ancienne (4).
Dans les pays du Benelux, seule la Constitution néerlandaise établit expressément la prééminence des traités internationaux sur les lois internes dans les termes suivants :
« Binnen het Koninkrijk geldende wettelijke voorschriften vinden geen toepas-sing indien deze toepastoepas-sing niet verenigbaar is meer eenieder verbindende bepalin-gen van verdrabepalin-gen en van besluiten van volkenrechtelijke organisaties » (art. 94).
Au Grand-Duché, la Cour supérieure de justice reconnut dès 1954 la prééminence des dispositions d’un traité international sur celles d’une loi interne, même postérieure (5).
En Belgique, un arrêt de la Cour de cassation du 26 novembre 1925 est considéré comme confirmant, dans le conflit entre traités et lois postérieures, le principe lex posterior priori derogat. Alors que le
(1) Cfr Delta, « New branch profits tax, chapter 62 »in The Tax Reform Act of 1986, vol. II, « Detailed analysis, Tax Management, 1987 », p. 62 : 1 à 7 ;Ferrigold etBerg, « Whither The Branches ? », Tax Law Review, vol. 44, p. 247.
(2) Cons. Ét. fr., 1er mars 1968, Syndicat général des fabricants de semoule de France, A.J.D.A., 1968, p. 235.
(3) Gest etTixier, Droit fiscal international, 2eéd., 1990, p. 64.
(4) Cons. Ét. fr., 20 octobre 1989, Nicolo, R.J.F., 11/1989, no1266.
(5) Cour supérieure de justice du Grand-Duché de Luxembourg, 14 juillet 1954 et note P. De Visscher,R.C.D.I.P., 1955, p. 296.
Traité de Versailles excluait les ressortissants allemands qui pouvaient acquérir la nationalité d’une puissance alliée à l’issue d’un plébiscite des mesures relatives à la mise sous séquestres des biens ennemis, la loi belge du 17 novembre 1921 avait privé les Sarrois du bénéfice de cette disposition. La Cour de cassation estimait « qu’il appartient au législateur belge, lorsqu’il édicte des dispositions en exécution d’une convention internationale, d’apprécier la conformité des règles qu’il adopte avec les obligations liant la Belgique par traité ; que les tribu-naux n’ont pas le droit de refuser d’appliquer une loi pour le motif qu’elle ne serait pas conforme, prétendument, à ces obligations » (1).
Un arrêt de la Cour de cassation du 27 mai 1971, en cause Froma-gerie Franco-Suisse le Ski, marqua, dans le sens d’une doctrine quasi unanime, un revirement complet par rapport à la jurisprudence ancienne. Une loi belge avait, en violation de l’article 12 du Traité de Rome, interdisant l’introduction de prélèvements équivalent à des droits de douane, établi des droits sur l’importation de produits lai-tiers. La Cour de cassation estima :
« Que, même lorsque l’assentiment à un traité, exigé par l’ar-ticle 68, alinéa 2, de la Constitution, est donné dans la forme d’une loi, le pouvoir législatif, en accomplissant cet acte, n’exerce pas une fonction normative ;
que le conflit qui existe entre une norme de droit établie par un traité international et une norme établie par une loi postérieure, n’est pas un conflit entre deux lois ;
[...] que la règle d’après laquelle une loi abroge une loi antérieure dans la mesure où elle la contredit est sans application au cas où le conflit oppose un traité et une loi ;
[...] que, lorsque le conflit existe entre une norme de droit interne et une norme de droit international qui a des effets directs dans l’ordre juridique interne, la règle établie par le traité doit prévaloir ; que la prééminence de celle-ci résulte de la nature même du droit international conventionnel » (2).
(1) Cass., 26 novembre 1925,Pas.,1926, I, 76.
(2) Cass., 27 mai 1971, Pas., I, 886, J.T., 1971, p. 460 ; cfr Salmon, « Le conflit entre le traité international et la loi interne en Belgique à la suite de l’arrêt rendu le 27 mai 1971 par la Cour de cassation »,J.T., 1971, p. 509.
Quelques combattants d’arrière-garde proposèrent, en l’absence d’une cour constitutionnelle, de renvoyer les conflits entre lois et traités aux chambres législatives (1).
§ 2. — Préservation des avantages du droit interne
L’impôt est perçu sur base des dispositions du droit interne. Les conventions fiscales internationales ont pour objet de limiter le droit des États à percevoir l’imposition prévue par leur loi nationale lors-que l’application de celle-ci conduirait à une double imposition. En présence d’un traité, il n’y a donc lieu à imposition que si, outre les conditions du droit interne, celles du traité sont réunies (2).
On déduit généralement de ces considérations un principe de subsi-diarité des traités par rapport au droit interne.
Lorsque les moyens tirés de la loi nationale suffisent à résoudre le problème posé, il n’y a pas lieu d’examiner ceux qui sont déduits des conventions (3).
De ce principe se déduit celui de la non-aggravation de la situation du contribuable par les traités ou de la préservation des avantages accordés par la loi interne. Si le droit interne accorde une exonération là où le traité permet au pays concerné d’imposer, aucune imposition ne pourra résulter du seul traité.
Les États-Unis ont introduit en ce sens dans leur traité modèle une disposition reprise dans la plupart des conventions signées par eux :
« Les dispositions de la présente convention ne restreindront en rien les exonérations, abattements, crédits ou autres déductions qui sont ou seront accordés :
a) par les lois de l’un des États contractants ou
b) par tout autre accord intervenu entre les États contractants (4) ».
(1) Proposition de loi de M.Kempinaire,Doc. parl., Ch. repr., 1971-1972, no200/1, 27 avril 1972 ; cfr R.Senelle, « De onschendbaarheid van de wet »,R.W., 1971-1972, 641 et la critique de J.-V.Louis, « Le droit belge et l’ordre juridique international », J.T., 1972, p. 437.
(2) Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, pp. 11-12.
(3) Plagnet, Droit fiscal international, 1986, p. 44 ; Gest et Tixier, Droit fiscal international, 2eéd., 1990, p. 65 ;Rivier,Droit fiscal international, p. 106 ;Vogel,op.
cit., p. 75 ; Cons. Ét. fr., 19 décembre 1975, Droit fiscal, 1976, no 27, Comm. 925, concl.Fabre; Cons. Ét. fr., 1erfévrier 1978, Droit fiscal, 1978, no41, Comm. 1551, concl. Rivier.
(4) Traité modèle américain, 16 juin 1981, art. 1.2. ; Convention belgo-américaine, art. 28 ; Convention entre les Pays-Bas et les États-Unis, art. 25.1.
Un texte du même genre se trouve dans les conventions signées par les États-Unis en matière de droits de succession. Ainsi, la convention du 15 juillet 1969 entre les Pays-Bas et les États-Unis, relative à la prévention de la double imposition en matière de droits de succession et donation prévoit : « Behoudens voor zover in deze Overeenkomst anders is bepaald, heft iedere Staat zijn belasting en verleent hij vrijs-tellingen, aftrekken, verrekeningen en andere tegemoetkomingen in overeenstemming met zijn wetgeving » (1).
La même convention prévoit toutefois (2) : « Verrekeningen : Ver-rekeningen die op grond van dit artikel worden verleend treden in plaats van, en worden niet verleend naast een verrekening die op grond van de onderscheidene wetgevingen van de Staten wordt ver-leend voor de belasting van de andere Staat ».
Ainsi, en exécution du traité existant entre le Canada et les États-Unis, le transporteur était exonéré d’impôt dans le pays de la source sur les revenus tirés de transports entre des points situés dans le pays de la source et dans le pays de sa résidence. En droit américain, les dépenses liées à des revenus exonérés n’étaient pas déductibles. Un transporteur canadien, disposant d’une succursale aux États-Unis,
Ainsi, en exécution du traité existant entre le Canada et les États-Unis, le transporteur était exonéré d’impôt dans le pays de la source sur les revenus tirés de transports entre des points situés dans le pays de la source et dans le pays de sa résidence. En droit américain, les dépenses liées à des revenus exonérés n’étaient pas déductibles. Un transporteur canadien, disposant d’une succursale aux États-Unis,