DROIT DE LA CEE
ET FILIALES D’ÉTATS MEMBRES DIFFÉRENTS Une directive du Conseil des Communautés économiques
euro-péennes du 23 juillet 1990 prévoit un régime fiscal commun qui évite que le bénéfice réalisé par une filiale, déjà taxé au niveau de cette société, soit à nouveau soumis à l’impôt sur les sociétés dans le chef de la société mère établie dans un autre État membre (1).
La qualité de société mère est en principe reconnue à toute société qui détient une participation minimum de 25 % d’une autre société.
Le régime fiscal commun est le suivant :
— Les bénéfices distribués par une filiale à sa société mère, autre-ment qu’à l’occasion de sa liquidation, ne seront pas imposés dans l’État de la société mère ou seront imposés moyennant déduction du montant de l’impôt de la fraction de l’impôt de la filiale affé-rent à ces bénéfices.
Il est permis aux États membres de prévoir que les charges se rap-portant à la participation, sans que celles-ci puissent excéder 5 % des bénéfices distribués si elles sont évaluées forfaitairement, et les moins-values résultant de la distribution des bénéfices de la société filiale ne seront pas déductibles du bénéfice imposable de la société mère.
— Les bénéfices distribués seront exemptés de toute retenue à la source. Cette règle n’empêche toutefois pas le payement anticipé ou préalable de l’impôt sur les sociétés à l’État membre où est située la filiale et ne doit pas affecter l’application des dispositions nationales ou conventionnelles visant à supprimer ou à atténuer la double imposition économique des dividendes.
(1) Directive no90/435/CEE,J.O.C.E.noL 225 du 20 août 1990. Cfr not.de Hos-son, « The parent-subsidiary directive », Intertax, 1990, p. 414 ; Boon et Lambooij,
« EC Parent-Subsidiary Directive Steps towards Harmonization of Direct Taxes »,Tax Planning International Review, 1991, no4, p. 6 ;McGregor, « European Communi-ties : Implementation of the EC Parent-Subsidiary Directive in the Various Member States »,B.I.F.D., 1992, p. 340 ;Raby, « National Implementation of the Parent-Subsi-diary Directive : Some Problems and Opportunities Identified », E.C. Tax Review, 1992, p. 216 ;Van Der Geld, « Some General Problems in the Implementation of the Parent-Subsidiary Directive »,E.C. Tax Review, 1992, p. 224.
La directive CEE concernant le régime fiscal commun des sociétés mères et filiales d’États membres différents élimine un obstacle important au libre flux des revenus transfrontaliers constitués par des dividendes couverts par la directive. Sa mise en application sous une forme élargie dans des États tels que la Belgique amplifie ce progrès, en l’étendant par exemple aux plus-values.
Le récent rapport déposé par le Comité de réflexion des experts indépendants sur la fiscalité des entreprises, présidé par M. Ruding, et au sein duquel le professeur Vanistendael représentait la Belgique, confirme qu’il ne s’agit là que d’un premier pas (1). Il est indiscutable qu’un certain nombre de distorsions fiscales sont susceptibles d’in-fluencer défavorablement la structure d’investissements transfronta-liers au sein de la Communauté et qu’une action commune est néces-saire à cet égard pour permettre l’élargissement du champ d’applica-tion de la directive mères-filiales à toutes les entreprises assujetties à l’impôt des sociétés et, ultérieurement, à toutes les entreprises sou-mises à l’impôt sur les revenus. Le rapport propose que le seuil de 25 % de participation, définissant la société filiale, soit considérable-ment abaissé, comme l’ont déjà fait certains États membres, parmi lesquels la Belgique.
En dehors des cas d’application de la directive, le comité recom-mande d’ailleurs l’instauration d’une retenue à la source élevée sur dividendes, de 30 %, destinée à prévenir l’évasion fiscale.
Comparant, dans le chef de la société mère, le régime de l’exonéra-tion des dividendes et celui de l’imputal’exonéra-tion de l’impôt payé par la filiale, le comité ne tranche pas la question de principe, mais exprime, pour des raisons de simplicité administrative, une préférence pour la
(1) Conclusions et recommandations du Comité de réflexion des experts indépendants sur la fiscalité des entreprises, Bruxelles-Luxembourg, 1992. CfrVanistendael, « Com-ments on the Ruding Committee Report »,E.C. Tax Review, 1992, p. 3 ;McLure, Jr.,
« Coordinating Business Taxation in the Single European Market : the Ruding Com-mittee Report »,ibid., 1992, p. 13 ;Knobbe-Keuk, « The Ruding Committee Report — An impressive vision of European Company Taxation for the year 2000 »,ibid., 1992, p. 22 ;Darolles etTucci, « The Ruding Report : a business point of view »,ibid., 1992, p. 39 ;Devereux, « The Impact of Taxation on International Business : Evidence from the Ruding Committee Survey »,ibid., 1992, p. 105 ;Hinnekens, L. et Vanisten-dael (Belgium) ; Overgaard (Denmark) ; Tixier et Berlin (France) ; Walsh (Ire-land) ;Fantozzi etManganelli (Italy) ;Elvinger(Luxembourg) ;Elliott (United Kingdom), « National Responses to the Ruding Committee Report », ibid., 1993, p. 16. Sur les réactions de la Commission européenne, cfrMessere, « A personal view on certain aspects of the Ruding Report and the EC Commission’s reaction to it », Eur. Tax., 1993, p. 2 ;de Buitléir, « The Ruding Report and the EC Commission’s reponse »,ibid., 1993, p. 15.
méthode de l’exonération, à condition qu’elle soit accompagnée de mesures empêchant une concurrence fiscale entre États membres (1).
Parmi ces mesures figurerait une harmonisation des taux de l’impôt des sociétés, que le comité propose de fixer dans une fourchette de 30 à 40 %.
On enseigne traditionnellement que la méthode de l’imputation réalise la neutralité dans l’exportation des capitaux et la méthode de l’exemption la neutralité dans l’importation des capitaux (2). Mus-grave (3) a toutefois démontré que ce calcul se place au point de vue de l’investisseur individuel. Du point de vue de l’efficacité nationale, il faut constater que, lorsque du capital est exporté, son rendement avant impôt est partagé entre l’investisseur et un État étranger alors que, s’il est investi dans le pays, son rendement avant impôt est par-tagé entre l’investisseur et l’État d’exportation.
L’application de la méthode de l’imputation de l’impôt étranger aboutit à ce qu’économiquement, l’investissement étranger soit poussé jusqu’au point où son rendement après impôt est égal à son rendement national après impôt, c’est-à-dire jusqu’au point où l’im-pôt étranger et l’iml’im-pôt national sont égaux. En revanche, du point de vue de l’efficience nationale et non internationale, l’investissement devrait être effectué à l’étranger jusqu’au point où son rendement après impôt étranger est égal au rendement de l’investissement natio-nal avant impôt nationatio-nal. Ceci conduit à l’utilisation de la méthode de la déduction de l’impôt étranger. Ce type de raisonnement, s’il peut être défendu sur le plan international en général, ne peut bien entendu plus l’être dans un marché intérieur comme la Communauté européenne.
Le comité Ruding énumère d’autre part une série de mesures ten-dant à une harmonisation partielle de l’impôt des sociétés dans la CEE. Si l’on en arrivait, objectif improbable, à la création d’un sys-tème commun d’impôt des sociétés, la méthode du crédit d’impôt étranger perdrait sa raison d’être et la méthode de l’exonération pourrait être généralisée. C’est sans doute pourquoi la directive a
(1) Cfr sur le principe,Autenne, « Le régime fiscal applicable aux dividendes, plus-values, moins-values et réductions de valeur sur actions à la lumière de la directive sociétés mères-filles », J.T., 1992, p. 234.
(2) Cfr not.van der Stoel,De moeder-dochter richtlijn, in Europees vennootschaps-belastingrecht, Pre-advies voor de 37ste jaarvergadering van de Nederlandse Orde van belastingadviseurs, 1991, pp. 115-116 ; McDaniel etAult, Introduction à la fiscalité internationale américaine, 1982, pp. 94-96.
(3) Public Finance in Theory and Practice, 5eéd., 1989, pp. 571-572.
prévu que la disposition laissant un choix entre les deux méthodes ne s’appliquerait que jusqu’à la mise en application effective d’un sys-tème commun d’impôt des sociétés (1).
En ce qui concerne les systèmes d’impôt compensatoire (précompte français,advance corporation tax anglais), le comité souhaite la dispa-rition de la discrimination qui pénalise les redistributions de divi-dendes étrangers dans certains pays. Il serait souhaitable de permettre l’imputation sur l’impôt compensatoire de l’impôt des sociétés acquitté dans un autre État membre sur des bénéfices distribués par une filiale ou réalisés par un établissement stable.
La mise en œuvre de ce régime permettrait la coexistence des diffé-rents systèmes d’impôts des sociétés, qu’ils prennent ou ne prennent pas en considération la double imposition économique des bénéfices distribués.
(1) Directive, art. 4.3 ; cfr Berlin, « La fiscalité directe dans le marché intérieur européen », in J.Malherbe et al., Réformes fiscales belges (1988-1989), 1992, p. 69.
DROIT BELGE
La Belgique a conclu un grand nombre de conventions fiscales internationales (1). Ces conventions tendent à :
— éviter la double imposition d’un même revenu dans deux pays ;
— prévenir l’évasion fiscale internationale, c’est-à-dire la non-imposi-tion d’un revenu.
Une double imposition se produirait par exemple si un même revenu était imposé dans le pays de la résidence du bénéficiaire et dans celui de la source du revenu : une entreprise ayant son siège principal à l’étranger et une succursale en Belgique serait imposée tant à l’étranger qu’en Belgique sur les revenus de sa succursale. À supposer un taux de 50 % dans les deux pays, il ne lui resterait rien.
Les conventions internationales visent à éviter cette situation (2).
D’abord, elles répartissent le droit d’imposer un revenu entre l’État de la source du revenu et celui de la résidence du bénéficiaire : le revenu d’un immeuble situé en Belgique, propriété d’un non-résident, sera imposable en Belgique, État de la source. La pension de salarié touchée par un retraité belge vivant à l’étranger ne sera imposable que dans l’État de résidence.
Ensuite, elles limitent le montant de l’impôt perçu par l’État de la source : le précompte mobilier belge sera par exemple réduit de 25 %
(1) L’administration en a publié un commentaire (cité Com. Conv.). Cfr également Peeters, Dubbelbelastingverdragen Commentaar, 1991 ;Verstraete, « Les conventions internationales préventives de la double imposition en matière d’impôts sur les revenus conclues par la Belgique », Rev. dr. intern. et dr. comp., 1974, p. 61 ; Claeys-Boúúaert, « Verdragen ter voorkoming van de internationale dubbele belasting : hoofdtrekken en leemten », in Liber Amicorum F. Dumon, 1983, p. 1003 ;Defoort,
« Overzicht van rechtspraak i.v.m. dubbelbelastingverdragen, 1976-1984 », T.F.R., 1985, p. 68 ;Daumerie, « Principaux aspects juridiques et techniques des conventions préventives de la double imposition en matière d’impôts sur les revenus et sur la for-tune »,Rev. b. sc. comm., 1986, p. 193 ;Deblauwe, « Overzicht van rechtspraak inzake dubbelbelastingverdragen, 1985-1989 »,T.F.R., 1989, p. 335.
(2) Cfr pour une étude des principes, L.Hinnekens, « De algemene beginselen in recht en rede in ons internationaal belastingrecht ’anno 2000’ », in Fiskaliteit 2000, Krachtlijnen voor een nieuw fiskaal evenwicht, 1991, p. 219.
à 15 % sur les dividendes perçus par des résidents de l’État contrac-tant.
Enfin, elles prescrivent à l’État de la résidence d’éviter une double imposition du revenu qui a été taxé dans l’État de la source, qu’il ait été imposé au taux fixé par l’État de la source ou au taux limité fixé par la convention.
Les méthodes de prévention de la double imposition
Si l’État de la source doit, en vertu de la convention, renoncer à imposer le revenu (pension de salarié, par exemple), la double imposi-tion est évitée ipso facto : le revenu n’est imposable que dans l’État de résidence.
Si un impôt est perçu dans l’État de la source, l’État de la résidence a un choix théorique entre deux méthodes :
Par l’exemption, il exonère le revenu de source étrangère. Celui-ci ne supporte donc que l’impôt perçu à l’étranger. Plusieurs pays euro-péens du continent, dont la Belgique, appliquent cette méthode aux revenus des succursales étrangères de leurs entreprises.
Le cas échéant, le revenu étranger est pris en considération pour déterminer le taux progressif applicable aux autres revenus (exemp-tion avec progressivité) : la Belgique applique cette règle à l’impôt des personnes physiques (1).
Par l’imputation ou crédit d’impôt étranger (foreign tax credit), l’État de la résidence impute sur l’impôt qui lui est dû le montant de l’impôt perçu dans l’État de la source. Cette méthode est prescrite par les conventions pour les revenus mobiliers (dividendes, intérêts) qui ne sont soumis dans l’État de la source qu’à une retenue limitée. Elle est appliquée par la Belgique, sous forme de l’imputation de la quo-tité dite forfaitaire d’impôt étranger (2). Les pays anglo-saxons l’utili-sent pour tous les revenus, y compris les bénéfices des succursales étrangères de leurs entreprises : dans ce cas, l’impôt est toujours perçu au taux du pays de résidence ; s’il est plus élevé que le taux du pays de la source, l’impôt perçu par le pays de la source sera imputé et un supplément sera payable dans le pays de la résidence. En revanche, si le taux du pays de la source est plus élevé, le crédit
d’im-(1) C.I.R., art. 155. J.Malherbe et P.Faes, « De technieken in het Belgisch fiscaal recht ter voorkoming van internationale dubbele belasting : vrijstelling versus verreke-ning », in G. Joseph, L.Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 465.
(2) C.I.R., art. 285 et 289, 2o.
pôt étranger est généralement limité au taux de l’État de la résidence : l’excédent d’impôt d’étranger sera perdu ou, parfois, reportable à d’autres exercices.
Exemple :
Une personne physique belge a un revenu belge de 100, imposé à 50 %. Si elle gagne 200, le taux applicable au revenu total sera de 60 %.
Une société belge est supposée imposée de 0 à 200 au taux propor-tionnel de 40 %. Elle a un revenu belge de 100.
Si ces deux redevables avaient perçu un revenu belge supplémen-taire de 100, ils auraient payé :
l’individu : 120 la société : 80.
L’individu et la société perçoivent, outre leur revenu belge de 100, un revenu étranger de 100. L’impôt étranger est de 45 %.
a) La Belgique applique l’exemption sans progressivité : L’individu paie 50 + 45 = 95
La société paie 40 + 45 = 85.
b) La Belgique applique l’exemption avec progressivité : L’individu paie 60 + 45 = 105
La société paie 40 + 45 = 85.
c) La Belgique applique l’imputation intégrale : L’individu paie (120 − 45) + 45 = 120
La société paie (80 − 45) + 45 = 80.
d) La Belgique applique l’imputation limitée : L’individu paie 120
La société paie (80 − 40) + 45 = 85.
L’investisseur étranger considérera la combinaison de l’impôt belge et de l’impôt de son pays de résidence pour évaluer l’intérêt d’une opération en Belgique.
Les conventions, droit fiscal international
Le réseau des conventions signées par la Belgique est devenu si important qu’il couvre la quasi-totalité de ses échanges
internatio-naux. Le droit fiscal interne (1) est devenu, en cette matière, subsi-diaire par rapport au droit fiscal conventionnel (2).
(1) Pour une description du régime fiscal de droit interne de l’« extranéité » (revenus d’origine étrangère et revenus attribués à des étrangers), voy.Zondervan, Les impôts sur les revenus et l’extranéité, 1967 ; Lagae, « Noties van internationaal fiscaal recht in verband met personen en ondernemingen », T.P.R., 1982, pp. 171-213 ; Kirkpa-trick, « Le régime fiscal des entreprises multinationales en Belgique »,Rapports belges au IXeCongrès de l’Académie internationale de droit comparé, Téhéran, 1974, Bruxelles, 1974, p. 489, J.P.D.F., 1974, p. 5.
(2) Comp. Gest etTixier,Droit fiscal international, 2eéd., 1990, p. 150.
REVENUS IMMOBILIERS ET BÉNÉFICES