DROIT DE LA CEE
Section 2. Opérations techniques de détermination de la base imposable (2)
§ 1er. — Deuxième opération A. Objet de la deuxième opération
La deuxième opération ne doit être effectuée que par les sociétés, qui, outre des revenus d’origine belge, recueillent des revenus de source étrangère. Elle consiste à ventiler les revenus selon leur prove-nance.
L’on considère comme revenus de source étrangère :
— les revenus d’immeubles situés à l’étranger ;
(1) À supposer remplies les conditions d’application des taux réduits (C.I.R., art. 215).
(2) Sur l’ensemble de ces opérations, cfrinfra.
— les bénéfices réalisés et imposés à l’étranger, y compris les revenus de capitaux et biens mobiliers lorsque les éléments productifs de ces revenus (actions, obligations, etc.), sont générés par un établis-sement dont la société bénéficiaire de ces revenus dispose à l’étranger.
Lorsque les revenus de source étrangère proviennent de pays avec lesquels la Belgique n’a pas conclu de convention préventive de la double imposition, l’impôt des sociétés dû sur ces revenus est réduit au quart de son montant (1).
Lorsqu’ils proviennent de pays avec lesquels la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition, ces revenus sont normalement exonérés de l’impôt belge des sociétés en vertu des dis-positions de cette convention.
B. Processus de ventilation des bénéfices
L’article 75 de l’arrêté d’exécution du C.I.R. prescrit de ventiler les bénéfices de la période imposable réalisés par les différents établisse-ments, belges et étrangers, de la société, en trois catégories :
1o les « bénéfices belges », c’est-à-dire réalisés en Belgique ;
2o les « bénéfices imposables au taux réduit », c’est-à-dire réalisés à l’étranger, mais non exonérés d’impôt en vertu d’une convention internationale ;
3o les « bénéfices exonérés par convention », c’est-à-dire réalisés à l’étranger et exonérés d’impôt en vertu de conventions préventives de la double imposition.
Avant cette ventilation, les pertes subies par un ou plusieurs éta-blissements de la société seront imputées sur les bénéfices des autres établissements.
Les pertes subies pendant la période imposable dans les établisse-ments étrangers et les sièges belges d’une société sont imputées par priorité sur les bénéfices de même nature.
Les pertes subies dans des pays avec convention sont imputées d’abord sur les bénéfices exonérés par convention, puis sur les béné-fices imposables au taux réduit, enfin sur les bénébéné-fices belges.
Les pertes subies dans des pays sans convention sont imputées d’abord sur les bénéfices imposables au taux réduit, puis sur les béné-fices exonérés par convention, enfin sur les bénébéné-fices belges.
(1) C.I.R., art. 217.
Les pertes subies en Belgique sont imputées d’abord sur les béné-fices belges, puis sur les bénébéné-fices imposables au taux réduit, enfin sur les bénéfices exonérés par convention (1).
Tableau(2)
Perte subie :
La perte visée dans la Col. 1 s’impute sur les bénéfices indiqués au no1 ci-dessous et, en cas d’insuffisance de ceux-ci, sur les bénéfices indiqués au no 2, et ainsi de suite.
1. — Bénéfices réalisés dans d’autres établissements situés dans des pays A.C.
2. — Bénéfices (taxables au taux réduit) réalisés dans des établissements situés dans des pays S.C.
3. — Bénéfices réalisés en Belgique Dans un
établissement situé dans un pays S.C.
1. — Bénéfices (taxables au taux réduit) réalisés dans d’autres établissements situés dans des pays S.C.
2. — Bénéfices réalisés dans des établissements situés dans des pays A.C.
3. — Bénéfices réalisés en Belgique
Dans un établissement
situé en Belgique
1. — Bénéfices réalisés dans d’autres établissements situés en Belgique
2. — Bénéfices (taxables au taux réduit) réalisés dans des établissements situés dans des pays S.C.
3. — Bénéfices réalisés dans des établissements situés dans des pays A.C.
Bien que les conventions conclues par la Belgique exonèrent les bénéfices d’un établissement stable situé dans l’État partenaire, cette exonération perd son effet économique dès lors que ce bénéfice reçoit
(1) A.R.-I.R., art. 75 ; Com. I.R., 110/13 ;Himpler, « Imposition des ‘bénéfices des entreprises’ dans le cadre des conventions fiscales conclues par la Belgique avec les États de la C.E.E., les États-Unis d’Amérique, le Japon et la Suisse », J.D.F., 1982, p. 193 ;Claeys-Boúúaert, « Verliesverrekening in het internationaal fiscaal recht »,T.
Not., 1980, p. 225 ; Joseph, « Internationale verliesverrekening in België », in G.
Joseph, L. Hinnekens, J. Malherbe, J. van Hoorn Jr., Het Belgisch internationaal belastingrecht in ontwikkeling, 1993, p. 351.
(2) Cours administratif I. Soc., no138.
Abréviations utilisées :
— pays A.C. (avec convention) : pays avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition ;
— pays S.C. (sans convention) : pays avec lequel la Belgique n’a pas conclu une telle convention.
l’imputation d’une perte subie dans un autre État ou en Belgique. Le contribuable aurait sans nul doute préféré jouir de l’exemption du bénéfice réalisé dans le pays avec convention et déduire la perte subie dans un autre État du bénéfice belge s’il en existe ou reporter le défi-cit — étranger ou belge — à un exercice ultérieur.
Certains estiment que l’imputation de pertes belges sur des béné-fices exonérés par convention viole le traité. La Cour de cassation (1) a estimé que le traité, s’il oblige la Belgique à exonérer le bénéfice étranger, lui laisse le droit de déterminer la base imposable de la société et donc le montant dont il y a lieu de réduire les pertes subies ailleurs, notamment par la prise en considération des bénéfices exo-nérés. Le bénéfice exonéré par traité ne sera jamais taxé : le montant des pertes reportables aux exercices suivants sera diminué (2).
C. Prévention de la double compensation des pertes
Les pertes subies dans des pays avec convention sont, on l’a vu, déductibles des bénéfices imposables en Belgique bien que les béné-fices réalisés dans ces pays n’y soient pas imposables. Si ces pertes sont, dans le pays étranger, reportables à d’autres exercices, elles seraient susceptibles d’être déduites deux fois, en Belgique d’abord et à l’étranger ensuite.
La Belgique se réserve donc conventionnellemnt le droit d’imposer le bénéfice réalisé dans l’État partenaire au cours d’un autre exercice dans la mesure où il est compensé avec la perte effectivement déduite en Belgique.
L’État étranger détermine la perte selon les règles locales alors que la Belgique y aura appliqué la loi fiscale belge : le montant de la perte compensée à l’étranger peut donc être différent de celui de la perte déduite en Belgique.
Le Commentaire administratif des conventions prévoit que les bénéfices qui n’ont pu être immunisés en Belgique en vertu de la
(1) Cass., 29 juin 1984,Pas., I, 1321,R.G.F., 1985, p. 27 ; voy. néanmoins le com-mentaire de L.Hinnekens, « Velasquez, l’arrêt de la chance manquée. Réflexions sur la compensation des bénéfices étrangers exonérés et sur l’interprétation d’une conven-tion préventive de la double imposiconven-tion », R.G.F., 1985, p. 8 ; dans le même sens, Mons, 15 mai 1986,F.J.F., 86/191.
(2) Siebens, « Somes Special Aspects of Foreign Source Profits and Losses in Cor-porate Income Taxation », B.I.F.D., 1987, p. 394.
clause de prévention de la double compensation des pertes, sont imposables au taux plein (1).
À une question parlementaire posée par le sénateur Cooreman, le ministre des Finances a répondu que ces bénéfices éraient imposables au quart de l’impôt des sociétés (2).
Si le pays étranger applique le régime du carry back des pertes (3), l’impôt belge doit être revu pour la période antérieure à laquelle se rattache le bénéfice exonéré qui est compensé par la perte. Le délai d’enrôlement belge sera peut-être expiré. Le contribuable aura alors intérêt à exposer les modalités de compensation des pertes interve-nues : à défaut, le fisc belge interrogera l’administration étrangère et se prévaudra du délai spécial d’imposition lui permettant de taxer les revenus des cinq années précédant celle de la communication des ren-seignements (4).
§ 2. — Troisième opération
Dans la mesure où la deuxième opération laisse encore apparaître un bénéfice, les éléments suivants vont pouvoir être déduits de ce der-nier (5) :
1o Les bénéfices exonérés par convention internationale ; 2o Puis, globalement, les éléments suivants :
a) 100.000 F (111.000 F pour l’exercice 1994) par unité de person-nel supplémentaire affecté à la recherche scientifique en Bel-gique (6) ;
b) les libéralités immunisées (c’est-à-dire celles qui sont faites aux institutions agréées et ne dépassent ni 5 % du bénéfice obtenu à la première opération, ni 20.000.000 F) (7) ;
c) les autres éléments non imposables compris dans les bénéfices sociaux.
Les éléments repris au 2o ci-dessus doivent être déduits par priorité des bénéfices belges de la période imposable et à concurrence de
ceux-(1) Com. Conv., 23/118.
(2) Bull. Q.R., Sén., sess. ord. 1988-1989, question no70 du 21 décembre 1988 (M.
Cooreman), p. 913.
(3) Allemagne, Canada, États-Unis, Grande-Bretagne, Irlande, Japon, Norvège, Pays-Bas, Suisse.
(4) C.I.R., art. 358, § 1er, 2o; Com. Conv. 23/119.
(5) A.R.-I.R., art. 76, al. 1er.
(6) C.I.R., art. 67 ; A.R.-I.R., art. 44 et suivants.
(7) C.I.R., art. 200.
ci. L’excédent éventuel est imputé sur les bénéfices provenant d’éta-blissements situés dans des pays « sans convention » (1).
§ 3. — Cinquième opération
La cinquième opération consiste à déduire des bénéfices qui subsis-teraient après la quatrième opération les éventuelles pertes profes-sionnelles éprouvées au cours des périodes imposables antérieures, qui n’ont pas pu être déduites antérieurement ou imputées antérieure-ment sur des bénéfices exonérés par une convention préventive de la double imposition.
Sont déductibles des bénéfices de la période imposable les pertes professionnelles éprouvées au cours des périodes imposables anté-rieures (2).
La déduction s’opère successivement sur les bénéfices de chacune des périodes imposables qui suivent celle où la perte est subie (3).
Les pertes antérieures se déduisent suivant les mêmes modalités que celles prévues pour la récupération des pertes de l’exercice (4). Les pertes subies, à l’issue d’une période imposable donnée, dans des éta-blissements situés dans des pays liés à la Belgique par une convention de double imposition, ne sont toutefois reportées à un exercice ulté-rieur que dans la mesure où elles n’ont pas pu être épongées par des bénéfices à la deuxième opération (5).
L’exemption conventionnelle peut, à ce titre encore, être rendue économiquement inopérante.
Ensuite, l’imputation s’opère comme dit ci-avant (6), à l’exclusion toutefois d’une autre imputation sur des bénéfices exonérés par convention, puisqu’ils ont été déduits des bénéfices imposables lors d’une précédente opération.
(1) A.R.-I.R., art. 76, al. 2.
(2) C.I.R., art. 206. La déduction ne peut dépasser, par période imposable, 20 mil-lions de francs ou, lorsque le montant des bénéfices subsistant avant la cinquième opé-ration dépasse 40 millions de frances, la moitié de ces bénéfices.
(3) Com. I.R., no110/62. Lorsqu’un exercice est bénéficiaire, la société ne peut dif-férer la récupération de pertes antérieures.
(4) Voy. le tableau ci-dessus.
(5) A.R.-C.I.R., art. 78 ; Cons.Claeys-Boúúaert,« Verliesverrekening in het inter-nationaal fiscaal recht »,T. Not., 1983, p. 225.
(6) A.R.-I.R., art. 78 ; Com. I.R., 110/64.
Dès lors, les pertes antérieures, subies dans des pays avec conven-tion, ne sont déduites que dans la mesure où elles dépassent les béné-fices exonérés par convention (1).
Historique
Jadis, s’il existait des pertes récupérables sans limitation de temps et d’autres qui n’étaient récupérables que pendant cinq exercices et étaient donc déduites par priorité (2), ces dernières étaient censées se retrouver en premier lieu dans les pertes subies dans des pays avec convention, en second lieu dans les pertes subies dans des pays sans convention, enfin seulement dans les pertes subies en Belgique (3).
(1) A.R.-I.R., art. 78, al. 2.
(2) Com. I.R., 110/62.
(3) Com. I.R., 110/63.
RÉMUNÉRATIONS
CHAPITRE PREMIER. — RÉMUNÉRATIONS