DROIT DE LA CEE
CHAPITRE PREMIER. — RÉMUNÉRATIONS DES PROFESSIONS DÉPENDANTES
Le salarié, résident belge, qui exerce son activité partiellement en Belgique et partiellement à l’étranger, verra normalement sa rémuné-ration payée et imposée à l’étranger, dans la mesure des prestations étrangères (1).
Il peut y trouver un avantage. Le total de l’imposition belge et des impositions étrangères (2) sera en effet généralement inférieur à ce
(1) Dilley, « Belgium : Taxation of Foreign Source Employment Income : High Relief Potential for the Itinerant Executive », T.M.I.J., 1981, p. 8 ; « Using CIR Article 88 to Reduce the Belgian Taxes Payable by Itinerant Executives »,in Réflexions offertes à Paul Sibille, Bruxelles, 1981, p. 451 ; Liebman, « Taxation of Employees Working Abroad, Belgium », T.M.I.F., 1982, no2, p. 3 ; L.Hinnekens, « Het fiscaal statuut van Belgen tewerkgesteld in het buitenland en van buitenlanders tewerkgesteld in België », in M.Rigaux (éd.),Actuele problemen van het arbeidsrecht, 1987, p. 135 ; Ph.Hinnekens, « Belgische fiscale aspecten van internationale tewerkstelling », inVan Hoogenbemt (éd.),Werken zonder grenzen, 1991, p. 47.
(2) Pour des comparaisons internationales, cfr par exemple Deloitte, Haskins &
Sells,Taxation of International Executives, 1985 ;van der BeeketBonte(Ernst &
Whinney),Taxes on Salaries, 1982. Il faudra tenir compte non seulement des impôts, mais encore des charges sociales étrangères. Au sein de la CEE, le règlement 1408/71 (J.O.C.E., no C 325 du 10 décembre 1992, p. 1) évitera aux ressortissants des États membres un double assujettissement : seul le régime de sécurité sociale de l’État de rési-dence s’appliquera à celui qui est salarié en Belgique et à l’étranger (art. 14, 2,b, i).
En revanche, la sécurité sociale des salariés du pays d’accueil s’appliquerait à celui qui serait indépendant en Belgique et salarié à l’étranger (art. 14quater, 2,b, et annexe VII du règlement). CfrGosseries, « La libre circulation des travailleurs et les règlements CEE nos 1408/71 et 1612/68 : champ d’application matériel et personnel », J.T.T., 1993, p. 265.
Les conventions bilatérales conclues par la Belgique en matière de sécurité sociale trouveront également à s’appliquer (cons.Willems, Rapport belge, XXXVIIIeCongrès international de droit financier et fiscal, Buenos Aires, 1984, « Les prélèvements sociaux, élément de la charge fiscale pesant sur les entreprises engagées dans des acti-vités internationales »,Cah. dr. fisc. intern., 1984, pp. 233-235 ;Van Houtte, « Sociale zekerheid en internationaal privaatrecht », dansRaakvlakken tussen sociale zekerheid en administratief recht..., 1979, p. 106).
Elles laisseront généralement subsister un double assujettissement en cas d’exercice habituel d’une activité dans les deux États (B. Hanotiau, Les problèmes de sécurité sociale des travailleurs migrants, 1973, p. 109).
qu’aurait été l’imposition belge au taux normal sur tout le revenu. La répartition du revenu (income splitting) aboutit à atténuer la progres-sivité de l’impôt.
Le résultat atteint est différent selon qu’intervient ou non un traité fiscal susceptible d’exonérer en Belgique le revenu étranger (1).
Section 1. — Droit interne
§ 1er. — Régime général
En application de l’article 156 du Code des impôts sur les revenus, la partie de l’impôt qui correspond proportionnellement aux revenus professionnels qui ont été réalisés et imposés à l’étranger est réduite de moitié.
La réduction ne s’applique qu’aux revenus imposables globale-ment, à l’exclusion de ceux qui seraient effectivement imposés distinc-tement aux taux prévus par l’article 171 du Code. Toutefois, les indemnités de dédit et arriérés de rémunération litigieux, imposables au taux moyen de la dernière année d’activité professionnelle nor-male, peuvent bénéficier de la réduction de taux (2). Il en est de même du pécule de vacances de départ, qui est taxable au taux afférent à l’ensemble des autres revenus imposables (3).
Revenu réalisé à l’étranger
Un revenu professionnel peut être considéré comme réalisé à l’étranger si l’activité qu’il rémunère y est exercée (4). Il n’est pas requis qu’en outre le revenu soit payé par un employeur étranger. La preuve de la nature étrangère des rémunérations sera toutefois facili-tée si elles sont payées par une filiale ou une succursale étrangère (5).
L’article 156 ne définit pas le revenu réalisé à l’étranger. Toutefois, il précise, en ce qui concerne les rémunérations d’administrateurs et d’associés actifs, que la réduction ne leur sera applicable que « dans
(1) Cfr exposéin Fiscaal compendium, pp. A 9/053 à /061.
(2) C.I.R., art. 171, § 1er, 5o; Com. I.R., 88/10 et 93/36.
(3) C.I.R., art. 171, § 1er, 6o; Com. I.R., 93/42.8.
(4) Com. I.R., 88/15 et 16.
(5) Sibille, Rapport belge, XXVIIIeCongrès international de droit financier et fis-cal, « Problèmes fiscaux posés par l’activité temporaire à l’étranger des employés des entreprises à vocation internationale »,Cah. dr. fisc. intern., vol. LIX b, 1974, p. II/73, J.P.D.F., 1974, pp. 19-20.
la mesure où ces revenus sont imputés sur les résultats d’établisse-ments situés à l’étranger, en raison de l’activité exercée par les bénéfi-ciaires au profit de ces établissements ».A contrario, si cette condition n’est pas exigée pour les rémunérations, on ne voit pas d’autre critère de leur réalisation à l’étranger que l’exercice à l’étranger de l’activité correspondante (1), encore qu’accessoirement, le lieu de paiement des revenus ou celui de la situation du débiteur des revenus puisse contri-buer à caractériser une réalisation à l’étranger (2).
De plus, si le Code définit, dans le cas d’un non-habitant du Royaume, les revenus professionnels produits ou recueillis en Bel-gique comme comprenant les rémunérations à charge d’un habitant du Royaume, d’une société belge ou de l’établissement belge d’un non-résident (3), il en excepte les rémunérations de salariés versées par les deux premières catégories de débiteurs et les rémunérations d’administrateurs ou d’associés actifs dans la mesure où elles rémunè-rent une activité exercée à l’étranger et où elles sont imputées sur les résultats d’établissements étrangers, en raison d’une activité exercée au profit de ces établissements (4)
Avant la loi du 22 décembre 1989, l’article 141, 2o, ancien excluait des revenus de source belge des non-résidents :
— les rémunérations à charge de débiteurs belges dans la mesure où elles rémunéraient une activité exercée à l’étranger ;
— les rémunérations d’administrateur ou d’associé actif payées par des débiteurs belges dans la mesure où elles étaient imputées sur les résultats d’établissements situés à l’étranger en raison de l’acti-vité exercée par les bénéficiaires au profit de ces établissements.
(1) Defoort, « Verkenning naar de grenzen van het toepassingsgebied van arti-kel 88 W.I.B. inzake bezoldigingen », Fiskofoon, 1982, p. 102.
(2) Zondervan,Les impôts sur les revenus et l’extranéité, p. 214 ; comp. Vanisten-dael, Rapport belge, XXXVeCongrès international de droit financier et fiscal, Berlin, 1981, « Unilateral measures to prevent double taxation », Cah. dr. fisc. intern., vol. LXVIb, 1981, p. 217, insistant, à propos des revenus professionnels en général, sur la nécessité d’avoir un établissement à l’étranger.
(3) C.I.R., art. 228, § 2, 6o. (4) C.I.R., art. 230, 3o.
En raison de la rédaction des textes, on ne peut considérer que l’article 230 complète la définition des revenus produits ou recueillis en Belgique. Il constitue une exception à cette définition (à propos de l’article 141, 2o, modifié par la loi du 22 décembre 1989 et ayant fait l’objet l’objet de l’article 142, § 1er, 3o, puis de l’article 230, 3o: Cass., 5 mars 1979,Pas., 1979, I, 790,J.D.F., p. 276 ; L.Hinnekens,De territorialiteit van de Belgische belastingen in het algemeen en op de inkomsten in het bijzonder, pp. 107-109 ; Afschrift, « Exemption vaut impôt, principe général de droit en matière d’impôts sur les revenus ? »,J.D.F., 1980, pp. 69-70).
La source, belge ou étrangère, des revenus de salariés n’est donc plus définie de la même façon pour les revenus d’habitants du Royaume et les revenus de non-résidents.
Il reste toutefois logique, comme sous le régime antérieur, de défi-nir par la référence au lieu d’activité, commune aux articles 156 et 230, § 1er, 3o, les rémunérations réalisées à l’étranger pour l’applica-tion de l’article 156 (1).
Revenu imposé à l’étranger
Un revenu professionnel doit être considéré comme imposé à l’étranger s’il y a subi son régime fiscal, fût-il l’exonération (2) : il suf-fit donc que le revenu soit imposable en principe à l’étranger, même s’il est exempté d’impôt.
Si la rémunération est versée à l’étranger par un employeur qui y est établi, l’administration ne demandera pas la preuve d’une imposi-tion à l’étranger (3).
Si l’activité est exercée dans un pays extra-européen avec lequel la Belgique n’a pas conclu de convention, il peut être admis, même si le salarié est payé par un employeur belge, que tout ou partie de sa rémunération, diminuée des charges sociales obligatoires belges et étrangères, a été imposé à l’étranger (4).
(1) Claeys-Boúúaert, Rapport belge, XXXIVe Congrès international de droit financier et fiscal, Paris, 1980, « Les règles pour déterminer l’origine nationale ou étrangère des revenus et des charges »,Cah. dr. fisc. intern., vol. LXV b, 1980, pp. 282-283 ;Id., « Les règles pour déterminer l’origine étrangère des revenus et des charges », J.D.F., 1980, p. 201.
(2) Zondervan, Les impôts sur les revenus et l’extranéité, p. 216 ; Cass., 15 sep-tembre 1970, Pas., 1971, I, 37, J.T., 1970, p. 626, Bull. contr., 1971, no489, p. 1618, à propos d’une plus-value sur titres non imposée au Canada ; Com. I.R., 88/21 ; Cop-pensetBailleux, Droit fiscal, Les impôts sur les revenus, 1985, p. 270.
Pour M.Afschrift, cette interprétation est contraire à la loi. Le principe « exemp-tion vaut impôt » n’est en effet pas un principe général de droit. L’article 88 requiert l’imposition à l’étranger (« Exemption vaut impôt, principe général de droit en matière d’impôts sur les revenus ? »,J.D.F., 1980, p. 79 ; cfr également, à propos de l’interpré-tation de la convention préventive de double imposition entre la Belgique et les États-Unis, Bruxelles, 8 mars 1988, F.J.F., 88/113).
(3) Com. I.R., 88/22.
(4) Cfr infra.
Revenu net. Déduction de l’impôt étranger
Le revenu imposable en Belgique est le revenu net, l’impôt étranger étant considéré comme une charge (1), au même titre que les charges sociales obligatoires étrangères (2) : le contribuable belge bénéficie simultanément, au titre de l’imposition étrangère, d’une déduction et d’une réduction de taux.
Le montant des revenus nets étrangers doit être fixé en tenant compte de toutes les règles applicables pour la détermination de la base de l’impôt belge des personnes physiques.
Le contribuable devra opter soit pour la formule des charges pro-fessionnelles forfaitaires — les impôts étrangers étant déduits des revenus professionnels étrangers avant l’application du forfait qui est imputé proportionnellement sur les revenus belges et étrangers (3), soit pour la déduction de ses dépenses professionnelles réelles moyen-nant justification du montant et de la réalité de celles-ci (4).
Les impôts étrangers relatifs aux rémunérations perçues de l’étran-ger, versés postérieurement à la cessation de l’activité à l’étranl’étran-ger, devraient être déductibles en Belgique comme charges profession-nelles, éventuellement en sus du forfait légal (5).
L’impôt étranger doit être légalement établi (6). Il ne suffirait pas de payer à tort un impôt étranger indu pour que le revenu soit consi-déré comme imposé à l’étranger et que cet impôt soit déductible. En revanche, dès lors qu’un impôt est établi à l’étranger, le contribuable a le droit de ne pas le contester, sans que l’administration puisse substituer sa propre appréciation à celle du redevable (7).
Si le résident belge est citoyen d’un pays qui, comme les États-Unis, taxe ses ressortissants sur base de la nationalité, la condition d’imposition à l’étranger sera toujours remplie. L’article 156 n’exige
(1) Zondervan,Les impôts sur le revenu et l’extranéité, p. 202 ; comp. Com. I.R., 44/430.
(2) Com. I.R., 44/419.1.
(3) C.I.R., art. 51 ; Com. I.R., 51/11.
(4) C.I.R., art. 49 ;Bull. Q.R., Sén., sess. ord. 1988-89, question no164 du 22 mars 1989 (M. Van Hooland), p. 1477 ; Com. I.R., 88/30.
(5) Com. I.R., 51/12.
(6) Cass., 28 mai 1968,Pas., 1968, I, 1118,J.P.D.F., p. 242, obs. critiquesBaltus; Anvers, 22 novembre 1988, FJF, no89/30.
(7) Baltus, obs. précitées,J.P.D.F., 1968, p. 245.
pas que l’imposition soit le fait de l’État étranger où l’activité est exercée (1).
Le fisc belge n’a en effet pas à déterminer la source du revenu imposé à l’étranger (2).
Impôt à répartir
L’impôt à répartir entre revenu belge et revenu étranger est l’impôt de base, réduit par l’application notamment des réductions pour charges de famille. La répartition s’opère entre revenus nets impo-sables globalement (immobiliers, mobiliers, professionnels (3) et, le cas échéant, divers), avant déduction des dépenses et charges visées à l’article 104 du Code déductibles du total des revenus nets (4).
Le « principal » de l’impôt est la quotité de l’impôt de base réduit qui, après déduction de la réduction pour revenu d’origine étrangère, est effectivement due par le contribuable.
§ 2. — Détachement dans les pays extra-européens
De plus, un régime spécial a été créé, par voie administrative, en faveur des salariés exerçant une activité pendant un minimum d’un mois ininterrompu dans un pays extra-européen, y compris Chypre, avec lequel la Belgique n’a pas conclu de convention fiscale (5).
(1) Dilley, « Taxation of Foreign Source Employment Income : High Relief Poten-tial for the Itinerant Executive »,T.M.I.J., 1981, p. 12.
(2) Chypre perçoit un impôt au dixième du taux normal sur les rémunérations payées par un employeur chypriote. Certains employeurs détachant du personnel au Moyen-Orient l’ont engagé à l’intervention d’une société chypriote. Aux Pays-Bas, il en résultait une exemption totale du revenu imposé à Chypre. Le fisc néerlandais a réagi en exigeant un lien effectif entre l’impôt et l’activité y donnant lieu (Van Haaren,
« End of the ‘Cyprus route’ for Dutch employees assigned abroad »,Strategy in inter-national taxation, 1985, p. 122).
(3) Pour la répartition des charges professionnelles entre revenus belges et étrangers et l’imputation de pertes éventuelles, cfr A.R.-I.R., art. 6 à 11.
(4) Cfr par exemple Circ. Ci. RH. 331/403.252 du 31 mai 1989, Notice relative au calcul des cotisations à l’I.P.P. pour l’exercice d’imposition 1989, nos119 à 121 ; Cours adm. I.P.P., nos944 à 950.
(5) Circulaire noCi. RH. 241/424.903 du 5 mars 1992, Bull. contr., 1992, no715, p. 1104. Ce régime est réservé aux Belges. L’étranger, habitant du Royaume, ne peut y prétendre que s’il exerce l’activité dans un pays dont il n’a pas la nationalité. Cette restriction semble contraire aux clauses de non-discrimination des conventions signées par la Belgique. Ce régime spécial est également accordé aux coopérants rémunérés par l’AGCD, qui travaillent dans un pays non européen avec lequel la Belgique a conclu une convention internationale.
D’abord, diverses indemnités seront exclues de la rémunération imposable (frais médicaux, indemnité de logement, frais de voyage aller et retour et de voyage sur place, frais scolaires spéciaux).
Ensuite, ces contribuables bénéficieront des déductions forfaitaires suivantes dans la mesure où ils n’entendent pas déduire leurs frais réels :
— le montant brut de leurs revenus professionnels forfaitaires est réduit des cotisations sociales obligatoires (belges ou étrangères) et des impôts payés éventuellement à l’étranger sur les rémunéra-tions ;
— la déduction des frais forfaitaires ordinaires s’applique ;
— un forfait supplémentaire de 30 % avec un maximum de 450.000 FB peut être appliqué pour les frais professionnels spé-ciaux qu’engendre l’occupation à l’étranger. Ce forfait spécial est appliqué sur la même base que le forfait ordinaire, c’est-à-dire après déduction des cotisations sociales obligatoires et de l’impôt étranger.
Ces déductions s’appliquent tant aux travailleurs qui resteraient habitants du royaume qu’à ceux qui, en tant que non-résidents, seraient imposables en Belgique parce qu’ils perçoivent des rémunéra-tions à charge d’une entreprise belge sans imputation sur les résultats d’un établissement situé à l’étranger (1) ou à charge de l’État belge ou d’une de ses subdivisions politiques.
Les revenus ainsi perçus sont pour l’application de l’impôt belge présumés imposés à l’étranger selon les modalités suivantes.
Les coopérants de l’AGCD et les membres du corps belge de la coopération technique militaire avec le Zaïre, le Rwanda et le Burundi bénéficient d’une présomption d’imposition à l’étranger du montant intégral de leur rémunération payée en monnaie locale.
Pour les coopérants rémunérés par la VVOB ou l’APEFE, ou encore par une ONG, la présomption porte soit sur 30 % de la rému-nération brute imposable totale (la base étant la rémurému-nération brute diminuée des charges sociales belges et étrangères et de l’impôt payé à l’étranger), soit, s’il est supérieur, sur le montant total des rémuné-rations, diminué des charges sociales et impôts, payées par le service (public) étranger avec lequel un contrat de travail a été conclu.
(1) C.I.R., art. 230, 3o.
Pour les autres travailleurs, la présomption porte également sur 30 % des rémunérations brutes imposables, la base étant ici aussi le montant brut diminué des charges sociales belges et étrangères et des impôts payés à l’étranger.
Il est toujours possible de prouver qu’une partie plus importante de la rémunération a été imposée à l’étranger.
Section 2. — Droit conventionnel
§ 1er. — Régime général
Les traités conclus par la Belgique font en règle générale passer les rémunérations d’origine étrangère du régime de l’imposition au taux réduit à celui de l’exonération avec réserve de progressivité.
Aux termes de l’article 15 de la Convention modèle de l’OCDE, les salaires, traitements et autres rémunérations similaires reçus par le résident d’un État contractant (1) ne sont imposables que dans l’État contractant où réside le salarié, sauf si l’activité est exercée dans l’autre État. Dans ce cas, la rémunération y est imposable, à titre non exclusif.
Il y a lieu alors d’appliquer la disposition conventionnelle relative à la prévention des doubles impositions (2).
Les conventions conclues par la Belgique appliquent pour les reve-nus autres que mobiliers la méthode de l’exemption avec progressi-vité : en tant qu’État de la résidence, la Belgique exempte le revenu imposé à l’étranger, mais peut, pour calculer le montant de ses impôts sur le reste du revenu de son résident, appliquer le même taux que si les revenus en question n’avaient pas été exemptés.
L’impôt belge sera donc réduit proportionnellement à la partie des revenus exonérés dans le total des revenus (3).
Un revenu qui serait imposable distinctement s’il était d’origine belge, tel qu’une indemnité de dédit, sera pris en considération pour
(1) Ce régime ne s’applique qu’aux personnes physiques.
(2) Convention modèle OCDE, art. 23.
(3) C.I.R., art. 155 ;Bull. Q.R., Sén., sess. 1983-84, question no266 du 8 juin 1984 (M. de Clippele), p. 1718,Bull. contr., 1984, no634, p. 3096. Ces revenus seront men-tionnés dans la déclaration à l’impôt des personnes physiques, après déduction des impôts étrangers.
déterminer le taux de l’impôt applicable à l’ensemble des revenus s’il est d’origine étrangère et exonéré par traité (1).
§ 2. —Frontaliers
Une première exception à ce régime résulte du régime des travail-leurs frontaliers applicable dans les rapports avec l’Allemagne (2), la France (3) et les Pays-Bas (4). Les travailleurs frontaliers restent exclusivement imposables dans le pays de leur résidence (5).
La zone frontalière est définie, dans les rapports avec l’Allemagne et la France, par un espace de 20 kilomètres au-delà de la frontière et, dans les rapports avec les Pays-Bas, par une énumération géogra-phique aux Pays-Bas et une « ligne idéale » en Belgique.
Les citoyens néerlandais qui ont transféré leur domicile en Bel-gique, directement ou via un État tiers, ne peuvent être considérés comme frontaliers.
§ 3. — Règle des 183 jours
Une seconde exception à l’imposition au lieu d’exercice de l’activité résulte de la règle des « 183 jours » (6). Si le titulaire du revenu séjourne dans le pays d’accueil pendant une période n’excédant pas 183 jours (7) au cours de l’année fiscale considérée, s’il est payé par un employeur qui n’est pas un résident du pays d’accueil ou pour le compte d’un tel employeur et si la charge des rémunérations n’est pas supportée par un établissement stable de l’employeur dans le pays d’accueil, le revenu ne sera taxable que dans l’État de la résidence.
L’exemption dans l’État de la source ne s’appliquera pas si la rémunération est facturée par l’employeur étranger à une société éta-blie dans l’État de la source (8).
(1) Liège, 21 avril 1982,F.J.F., 82/175, p. 125,J.D.F., 1983, p. 225, obs. critiques R.V.(2) Convention avec l’Allemagne, art. 15, § 3, 1.
(3) Convention avec la France, art. 11, § 2,c.
(4) Convention avec les Pays-Bas, art. 15, § 3, 1.
(5) Com. Conv., 15/31 et suiv.
(6) Convention OCDE, art. 15.2.
(7) 182 selon la convention belgo-américaine.
(8) Com. Conv. 15/16.
Sur la distinction entre paiement et prise en charge, cfr Himpler, « Interprétation de l’article 15 de la Convention modèle OCDE et de l’article 140, § 2, 4o, C.I.R. », R.G.F., 1979, pp. 141-142.
Ce régime est susceptible de s’appliquer si le travailleur est, à l’étranger, au service d’un employeur belge.
Il ne pourra, bien entendu, obtenir la réduction de moitié de l’im-pôt belge, le revenu rémunérant son activité étrangère n’étant pas imposable à l’étranger.
Les conventions visent indifféremment la durée du « séjour » ou des « activités » du bénéficiaire. Dans les deux cas, l’administration considère que la durée est calculée en incluant les interruptions nor-males de travail, telles que week-ends, jours fériés, congés, même si, pendant la durée de ces interruptions, le travailleur concerné quitte l’État où il exerce son emploi (1).
Selon certains auteurs, lorsque la convention se réfère au nombre de jours de séjour, il y aurait lieu de ne prendre en considération pour
Selon certains auteurs, lorsque la convention se réfère au nombre de jours de séjour, il y aurait lieu de ne prendre en considération pour