Droit conventionnel

Les conventions fiscales internationales suivront le modèle de l’OCDE, définissant le résident d’un État contractant comme toute personne qui, en vertu de la législation de cet État, y est assujettie à l’impôt en raison de son domicile, de sa résidence ou de tout autre critère de nature analogue (1).

Pour cette détermination, la Belgique pourra donc appliquer sa présomption légale.

Toutefois, un conflit de résidences sera résolu par l’application, l’un à défaut de l’autre, des critères conventionnels de rattachement qui s’appliqueront indépendamment de la présomption :

— foyer d’habitation permanent ;

— centre des intérêts vitaux, identifié aux liens personnels et écono-miques ;

— séjour habituel ;

— nationalité (2).

Les normes conventionnelles de solutions de conflit de résidences n’ont qu’un rôle limité : elles régissent la répartition entre les deux États contractants du droit d’imposer les revenus du contribuable.

Si la Belgique, conventionnellement, n’est pas l’État de la rési-dence, elle doit renoncer à imposer les revenus dont l’imposition est attribuée à l’État de la résidence et limiter conformément à la conven-tion la taxaconven-tion des revenus qu’elle peut taxer en tant qu’État de la source.

Toutefois, dès lors que le pouvoir de taxer un revenu lui est attri-bué par la convention, le droit interne belge retrouve son empire : le contribuable qui, pour l’application de la convention, est un résident de l’autre État, sera, sur ses revenus imposables en Belgique, taxé comme un habitant du royaume.

(1) Convention OCDE, art. 4.1.

(2) Convention OCDE, art. 4.1.

Il sera imposé à l’impôt des personnes physiques, non à l’impôt des non-résidents. Les revenus dont l’imposition est attribuée à l’autre État seront pris en considération pour fixer le taux de l’impôt belge.

Pour l’application d’autres conventions, conclues par exemple entre la Belgique et un État d’où le contribuable tirerait des revenus, il sera considéré comme un résident belge (1).

(1) Com. Conv., 4/02 ; Vogel, Double Taxation Conventions, 1991, art. 4/13, pp. 150-151.

§ 1^er. — Sociétés résidentes

Une société, une association, un établissement ou un organisme quelconque possède son domicile fiscal en Belgique dès lors qu’il y a :

— soit son siège social ou son principal établissement ;

— soit, lorsqu’il s’agit d’une société qui n’a pas à proprement parler de siège social ou de principal établissement, son siège de direc-tion ou d’administradirec-tion (1).

Le siège qui est constitutif de domicile fiscal est donc un siège de fait et non un siège de droit, le lieu où s’exerce la direction de la société. Normalement, cette direction émanera du conseil d’adminis-tration et de l’assemblée générale et le lieu des réunions de ces organes sera indicatif du lieu où est établie la direction. Il n’en est toutefois pas nécessairement ainsi. Si le siège statutaire ne coïncide pas avec le principal établissement de la société, c’est ce dernier qui sera déterminant : l’indication d’un siège dans les statuts n’exprime en effet que l’intention d’une société d’établir son principal établissement en Belgique. Il faudra voir si elle s’est confirmée dans les faits.

Ont été considérées comme assujetties à l’impôt des sociétés en Bel-gique :

— une société belge ayant à l’étranger un siège administratif, même si elle y traitait presque toutes ses affaires, ce siège n’étant qu’un siège d’exploitation soumis au contrôle du siège social belge (2) ;

— une société de droit congolais ayant son siège social à Léopold-ville, parce que les assemblées générales se tenaient au siège admi-nistratif de Bruxelles et que les administrateurs et administrateurs délégués y exerçaient leurs fonctions (3) ;

— une société luxembourgeoise dont la correspondance émanait d’une adresse belge, dont le fondé de pouvoir exerçait son activité

(1) C.I.R., art. 2, § 2, 2^o. Lagae, « De migratie van vennootschappen en de Bel-gische inkomstenbelastingen », in Liber Amicorum E. Krings, 1991, p. 1031.

(2) Bruxelles, 27 décembre 1937 et 11 juillet 1938,Antwerpia III, Bull. contr., 144, pp. 372 et 139, p. 148.

(3) Cass., 16 décembre 1955,Pas., 1956, I, 376.

principalement en Belgique, dont l’actionnaire était une banque luxembourgeoise spécialisée dans la création de holdings et dont l’activité principale consistait en la détention d’une créance sur une société belge (1) ; tel sera souvent le cas des sociétés boîtes aux lettres constituées dans les paradis fiscaux. La doctrine est toutefois divisée à ce sujet : si les organes sociaux se réunissent effectivement à l’étranger et se bornent à exécuter les instructions d’un résident belge, faut-il donner la priorité à la direction for-melle ou à la direction effective (2) ?

— une société française dont l’adresse du siège social en France cor-respondait à une simple boîte aux lettres, qui n’exerçait aucune activité d’affaires en France, alors qu’elle était en relation d’af-faires constante avec une société belge : les administrations fis-cales belge et française étaient d’accord de considérer la société comme résidente de la Belgique (3). La conséquence, en l’espèce, était que la rémunération du gérant devenait taxable.

Souvent, le statut même des sociétés privilégiées établies dans cer-tains paradis fiscaux implique qu’elles soient dirigées au départ d’un autre pays. Il sera alors difficile de prétendre qu’elles n’y ont pas leur principal établissement.

Dans le cas où une société formellement belge, concessionnaire de mines au Portugal, était en fait dirigée par l’administrateur-délégué établi dans ce pays, le conseil d’administration et l’assemblée générale qui se réunissaient à Bruxelles ne faisant qu’entériner les décisions de l’administrateur-délégué, il a été jugé que cette société n’était pas sou-mise à l’impôt sur les sociétés belges, n’étant pas dirigée à partir de la Belgique.

Pour la Cour, la présence du siège social statutaire en Belgique ne crée qu’une présomption ; la loi vise une situation réelle plutôt qu’une situation formelle ou fictive (4).

(1) Bruxelles, 9 avril 1963,Perfita, Rev. fisc., 1964, p. 229.

(2) Pour la première solution, voy. Afschrift, « La constitution d’une personne morale de droit étranger dans l’unique but d’éluder l’impôt belge », Mélanges offerts à Raymond Vander Elst, Bruxelles, 1986, p. 39.

(3) Liège, 9 novembre 1988,Bull. contr., 1991, n^o709, p. 2243.

(4) Bruxelles, 29 juin 1982,Mines d’Aljustrel, F.J.F., n^o82/119.

§ 2. — Sociétés étrangères A. Droit interne

Sont soumises à l’impôt des non-résidents les sociétés qui n’ont pas en Belgique soit leur siège social, soit leur principal établissement ou leur siège de direction ou d’administration et qui se livrent à une exploitation ou à des opérations de caractère lucratif autres que celles qui permettent à une association sans but lucratif d’échapper à l’im-pôt des sociétés.

Ces sociétés sont imposables dans deux hypothèses :

— lorsqu’elles ont la personnalité juridique ;

— lorsque, sans posséder la personnalité juridique, elles sont consti-tuées sous une forme juridique analogue à celles que vise l’ar-ticle 2, § 2, du Code. La loi vise donc toutes les sociétés et toutes les organisations de droit belge, régies par le Code de com-merce — sociétés de capitaux et sociétés de personnes — ou par d’autres textes (société agricole, groupement d’intérêt économi-que, etc.) (1).

Si une société étrangère a la personnalité juridique, elle sera impo-sée comme telle à l’impôt des non-résidents, même si, dans le pays de son siège, elle est traitée comme fiscalement transparente et si l’impôt est établi à charge de ses associés.

Si une société étrangère n’a pas la personnalité juridique, encore faudra-t-il vérifier si elle n’est pas constituée sous une forme analogue à celle d’une société ou d’un organisme belge doté de la personnalité juridique.

Cette règle vise sans doute à éviter la difficulté que rencontre le taxateur lorsque le concept de personnalité juridique étranger diffère du concept belge. Elle permettrait, par exemple, d’imposer des sociétés en nom collectif étrangères sans devoir examiner le droit étranger qui leur confère la personnalité juridique.

On a évoqué :

— le partnership américain, qui constitue une entité à certaines fins et non à d’autres (2) ;

(1) C.I.R., art. 227, 2^o.

(2) Ghysbrecht, « Le régime des sociétés étrangères en Belgique », inLe régime fis-cal des sociétés en Belgique depuis les lois des 7 décembre 1988, 22 décembre 1989 et 22 février 1990, 1990, p. 351.

— la société en commandite néerlandaise, qui n’a pas la personnalité juridique, mais serait plus proche d’une association en participa-tion que d’une commandite belge (1).

Le groupement européen d’intérêt économique établi à l’étranger échappera à l’assimilation, puisque le règlement européen applicable impose de lui reconnaître la transparence fiscale (2).

B. Droit conventionnel

Une société n’ayant pas son domicile fiscal en Belgique pourra revendiquer le bénéfice du traité en vigueur entre la Belgique et l’État de son domicile, si elle est dotée de la personnalité morale ou si elle est « considérée comme une personne morale aux fins d’imposition ».

La convention conclue avec la France ne contient pas de pareille défi-nition, mais étend la qualité de résident aux sociétés de personnes et associations dépourvues de personnalité juridique.

Si le traité ne reconnaît pas aux sociétés non personnalisées la qua-lité de résident d’un des États contractants (3), l’on devra considérer que les revenus sont recueillis directement par les associés et que les conventions respectives entre la Belgique et les divers États de rési-dence de ceux-ci trouvent à s’appliquer.

En application des conventions, la Belgique considérait que les associations sans personnalité juridique n’étaient pas des sujets d’im-pôt distincts (4), mais que les sociétés de personnes qui, jadis, pou-vaient opter pour l’imposition dans le chef de leurs membres, demeu-raient des sujets d’impôt, parce qu’elles conservaient leur personnalité

(1) Ph. Hinnekens, « De hervorming van de belastingen der niet-verblijfhouders », inDe belastinghervorming, 1989, Biblo-dossier Fiscaliteit — 12, 1990, pp. 150-151.

(2) Règlement CEE du 25 juillet 1985, art. 40.

(3) Selon M. Lagae, même si le traité reconnaît la qualité de résident aux sociétés non personnifiées, les associés composant celles-ci pourraient revendiquer le bénéfice du traité liant la Belgique à leur propre État de résidence, si ce traité leur est plus favo-rable (« Personenvennootschappen en maatschappen in het Belgisch internationale belastingrecht »,Liber Amicorum Prof. Baron J. Van Houtte, 1975, t. I, p. 592, n^o60).

Cette thèse nous paraît trop absolue. Si le traité entre la Belgique et l’État de résidence de la société confère à la Belgique le pouvoir de taxer distinctement une société non personnifiée, cette solution nous semble devoir l’emporter sur les droits que tiendrait d’une autre convention l’associé qui a choisi de commercer avec la Belgique par le biais d’une société tombant sous le coup d’un traité qui lui serait, par hypothèse, moins favorable.

(4) Com. Conv., 4/114.

juridique et que tout leur revenu — belge et étranger — était impo-sable en Belgique, quel que fût le domicile de leurs associés (1).

Il nous paraît, sur base du même raisonnement, qu’un groupement d’intérêt économique ayant son siège en Belgique pourrait, nonobs-tant sa transparence fiscale, revendiquer l’application des conventions signées par la Belgique.

Conflit

Si une personne autre qu’une personne physique est un résident des deux États contractants, elle est considérée comme résident de l’État où est situé son siège de direction effective (2).

Comme pour les personnes physiques, le droit interne belge retrou-vera son empire pour lui permettre de taxer à l’impôt des sociétés et non à l’impôt des non-résidents les revenus sur lesquels la convention lui attribue le pouvoir d’imposition.

Historique

Avant la loi du 22 décembre 1989, les organismes étrangers étaient assujettis comme tels à l’impôt des non-résidents, même s’ils n’avaient pas la personnalité juridique.

Une association d’avocats étrangers contesta ce régime en le consi-dérant comme discriminatoire et contraire à la convention internatio-nale applicable et au Traité de Rome (3).

Désormais, les associés étrangers d’associations sans personnalité juridique et sans analogie avec des sociétés ou organismes belges dotés de personnalité juridique seront imposés individuellement.

L’impôt ainsi établi sera souvent minime et difficile à enrôler si les bénéficiaires sont nombreux. C’est ce qui avait incité le législateur à taxer l’association comme telle.

§ 3. — Pouvoirs publics et associations sans but de lucre

Seront imposés à l’impôt des non-résidents, selon des modalités dif-férentes des sociétés lucratives (4) :

(1) Com. Conv., 4/113.

(2) Convention OCDE, art. 4.3.

(3) Bruxelles, 3 novembre 1987, J.D.F., 1988, p. 159, R.G.F., 1988, p. 198, obs.

Dassesse.

(4) C.I.R., art. 227, 3^o.

1^o les États étrangers et leurs subdivisions et

2^o les sociétés et organismes ayant leur siège à l’étranger et ne se livrant pas à une exploitation ou à des opérations de caractère lucra-tif ou ne se livrant qu’à des opérations permettant à une association sans but lucratif belge d’échapper à l’impôt des sociétés, à savoir :

— les opérations isolées ou exceptionnelles ;

— le placement des fonds récoltés dans le cadre de leur mission ;

— une activité ne comportant qu’accessoirement des opérations industrielles, commerciales ou agricoles ou ne mettant pas en œuvre des méthodes industrielles ou commerciales.

L’impôt n’est pas ici étendu à des associations dénuées de person-nalité juridique à l’étranger, mais constituées sous des formes analo-gues à celles d’associations belges.

Les associations étrangères dont les opérations lucratives dépassent les limites précitées ou qui se livrent à une exploitation seront assimi-lées à des sociétés, alors que des associations belges ne le seraient pas si leurs activités étaient de celles qui sont énumérées aux articles 180 et 181 du Code (syndicats professionnels, institutions d’enseignement, foires et expositions, etc.).

Si une convention fiscale s’applique, la clause de non-discrimina-tion leur assurera un traitement identique à celui de leurs homologues belges.