Droit conventionnel La rédaction des traités amène à distinguer :

— les tantièmes, jetons de présence et autres rétributions similaires reçus en qualité de membre du conseil d’administration ou de sur-veillance d’une société ;

— les autres rémunérations, rétribuant par exemple des fonctions de gestion journalière ou des activités techniques.

§ 1^er. — Tantièmes

Les tantièmes, au sens large, payés à un résident d’un État contrac-tant par une société résidente de l’autre État contraccontrac-tant, ne sont imposables que dans l’État de résidence de la société (1). Il n’y a pas lieu d’examiner si l’activité de l’administrateur est exercée à l’étranger ou non, cette détermination étant souvent difficile (2).

Alors que les conventions visent en général toutes rétributions de la fonction, la convention belgo-américaine ne couvre que les « tan-tièmes [...] qui ne sont pas déductibles au titre de charges profession-nelles dans le chef de la société, mais sont traités, dans l’État de rési-dence de la société, comme des bénéfices distribués » (3).

Cette disposition n’est plus susceptible d’application ni aux États-Unis, où toutes les rémunérations d’administrateur sont déduc-tibles (4), ni en Belgique où elles le sont depuis l’entrée en vigueur de la loi du 22 décembre 1989.

Les conventions conclues par la Belgique contiennent certaines variantes quant aux mandataires et aux sociétés visés.

(1) Convention OCDE, art. 16.

(2) Comm., OCDE, art. 16.1. Huyghe, « Fiscale aspecten van een cross-border tewerkstelling als bestuurder », T.F.R., 1992, p. 5.

(3) Art. 16.

(4) Dilley, « Belgium : Taxation of Foreign Source Employment Income High Relief Potential for the Itinerant Executive »,T.M.I.J., 1981, p. 17 et note 49. Le traité ne prévoit pas quelle disposition s’appliquera à défaut de l’article 16 relatif aux tan-tièmes (professions dépendantes ou indépendantes, disposition résiduelle relative aux revenus non désignés ailleurs).

Mandataires

Les conventions visent les membres d’un conseil d’administration ou de surveillance, conformément au modèle de l’OCDE (1). Parfois, elles y ajoutent les membres d’un organe quelconque, éventuellement qualifié de similaire (2).

D’autres conventions visent uniquement les membres d’un conseil d’administration (3) ou de direction (4) et parfois ceux d’un organe analogue à un conseil d’administration (5).

Certaines conventions, enfin, énumèrent les fonctions visées. La convention franco-belge, par exemple, vise les administrateurs, com-missaires, liquidateurs, associés gérants et autres mandataires analo-gues ; la convention belgo-néerlandaise lescommissarissen et bestuur-ders(6).

Le texte s’applique aussi aux fonctions exercées par des personnes morales, dans la mesure où le droit des sociétés de l’État du siège le permet. La convention belgo-américaine ne couvre que les personnes physiques.

Sociétés

Certaines conventions visent, comme la convention modèle, toutes les sociétés (7). Ce terme est défini par la convention.

D’autres traités ne couvrent que les sociétés par actions (8) ou les sociétés par actions et autres sociétés de capitaux (9).

Une énumération est parfois donnée :

(1) Australie, Inde, Irlande, Israël, Japon, Maroc, Nouvelle-Zélande, Royaume-Uni, Singapour, Suède, Suisse, Tchécoslovaquie, Tunisie.

(2) Allemagne, Autrice, Brésil, Canada, Chine, Corée, Côte-d’Ivoire, Danemark, Espagne, Finlande, Grèce, Hongrie, Italie, Luxembourg, Malte, Philippines, Pologne, Portugal, Roumanie, Thaïlande.

(3) Malaisie, Sri Lanka.

(4) Yougoslavie.

(5) Pakistan.

(6) Indonésie :pengurusouKommissaris. La convention belgo-pakistanaise s’étend aux rétributions reçues par un employé d’une société occupant une fonction élevée de direction et qui exerce en fait des fonctions de nature analogue.

(7) Australie, Corée, Danemark, États-Unis, Finlande, Inde, Indonésie, Irlande, Israël, Japon, Malaisie, Nouvelle-Zélande, Pakistan, Royaume-Uni, Singapour, Sri Lanka, Suède, Suisse, Tchécoslovaquie, Thaïlande, Yougoslavie.

(8) Brésil, Canada, Chine, Côte-d’Ivoire, Espagne, Grèce, Hongrie, Italie, Malte, Maroc, Norvège, Philippines, Pologne, Roumanie, Tunisie.

(9) Allemagne, Autriche, Luxembourg.

— France : sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions, sociétés coopératives, sociétés à responsabilité limitée ;

— Pays-Bas : sociétés anonymes, y compris lesbesloten venootschap-pen;

— Portugal : sociétés anonymes, sociétés en commandite par actions et sociétés por quotes.

Certaines conventions contiennent des extensions expresses (1), d’autres des exclusions, écartant par exemple les sociétés holding luxembourgeoises (2) et les corporations de placement canadiennes appartenant à des non-résidents.

§ 2. — Rémunérations de fonctions spéciales

Les rémunérations de fonctions que le droit belge appelait, avant la réforme fiscale du 22 décembre 1989, « réelles et permanentes » ou

« spéciales » subissent un régime conventionnel différent selon les traités. Trois groupes de conventions peuvent être distingués.

Dans un premier groupe de dispositions, les rémunérations rela-tives à une activité journalière sont, si elles sont supportées par un établissement stable situé dans l’État autre que celui de la résidence de la société, imposables dans ce dernier État (3). Le résident belge, administrateur d’une société allemande, mais rémunéré pour une acti-vité journalière au service de l’établissement belge de cette société, serait donc imposable en Belgique. À défaut, il ne sera imposable qu’en Allemagne.

L’exercice de fonctions réelles et permanentes par un administra-teur dans un État y donne naissance à un établissement stable de la

(1) — Rémunérations perçues par les « associés-gérants majoritaires de sociétés à responsabilité limitée » : Maroc et Tunisie ;

— rémunérations d’un associé commandité d’une société en commandite par actions : Italie, Tunisie ;

— rémunérations d’un membre du conseil de direction ou d’un gérant d’une société de capitaux (y compris GmbH) : Allemagne ;

— rémunérations des administrateurs et commissaires des sociétés à responsabilité limitée et des sociétés coopératives : Italie.

(2) En ce qui concerne le Grand-Duché de Luxembourg, conformément à la circu-laire du 6 octobre 1989, il a été convenu entre le Luxembourg et la Belgique que les règles de la convention préventive de la double imposition s’appliqueront dorénavant aux rémunérations et tantièmes attribués par une société holding luxembourgeoise à des résidents belges (Bull. contr., 1989, p. 2216).

(3) Allemagne, Autriche, Danemark, Grèce, Norvège, Pays-Bas, Sri Lanka.

société, puisque cette notion recouvre notamment les sièges de direc-tion effective (1).

Encore faut-il, pour que la rémunération y soit taxable, qu’elle soit supportée par l’établissement.

Un deuxième groupe de dispositions assimile les rémunérations perçues en raison d’une activité journalière de direction ou de carac-tère technique aux traitements et salaires, visés par l’article relatif aux revenus de professions dépendantes (2).

Pour rappel, ces rémunérations seront taxables au lieu où l’activité est exercée, sauf séjour de moins de 183 jours et paiement par l’em-ployeur étranger, sans prise en charge par un établissement stable dans le pays d’exercice.

L’administrateur belge d’une société étrangère, chargé de fonctions permanentes, qu’il n’exercerait pas à l’étranger, mais en Belgique, y créera par le fait même un établissement stable de cette société. Tou-tefois, il sera imposable même si la rémunération n’est pas prise en charge par l’établissement.

Un troisième groupe de conventions renvoie, pour les rémunéra-tions que le mandataire reçoit « en une autre qualité », au régime des professions dépendantes ou indépendantes selon les cas (3).

Cette dernière qualification viserait celui qui, en étant administra-teur, exercerait des fonctions de conseiller, d’avocat, d’architecte, etc.

(1) Place of management. Tel sera le cas même en l’absence d’un bureau (Com.

OCDE, art. 5/12). Cfr Com. Conv. 16/23.

(2) Convention modèle de l’OCDE, art. 15. Cfr supra. Australie, Corée, Côte-d’Ivoire, États-Unis, Finlande, Hongrie, Indonésie, Irlande, Israël, Japon, Malaisie, Malte, Nouvelle-Zélande, Philippines, Pologne, Roumanie, Royaume-Uni, Singapour, Suède, Thaïlande, Yougoslavie.

Généralement, le traité précise que l’article visant les salariés est appliqué « comme s’il s’agissait de rémunérations qu’un employé tire d’un emploi salarié et comme si l’employeur était la société ».

Le traité belgo-américain exclut des tantièmes les revenus qu’un mandataire perçoit en raison de fonctions dirigeantes, mais les cite dans la disposition visant les salaires.

(3) Brésil, Canada, Espagne, France, Italie, Luxembourg, Maroc, Portugal, Suisse, Tchécoslovaquie, Tunisie.

La convention belgo-indienne prévoit expressément que la clause concernant les

« tantièmes » n’est pas applicable « aux rémunérations allouées pour l’exercice d’une activité journalière de direction ou de caractère technique », mais aucun texte spécifi-que ne vise ces rémunérations. Il n’y a pas non plus de clause dite « résiduelle » s’appli-quant aux revenus qui ne sont pas expressément mentionnés dans d’autres articles. Dès lors, chaque État conserve le droit d’imposer ces revenus selon les dispositions de sa législation interne en appliquant, le cas échéant, les dispositions de la convention appli-cable aux revenus auxquels ils sont assimilés.

Il sera imposable à l’étranger s’il y dispose d’une base fixe. À défaut, il reste imposable dans son pays de résidence.

En pratique, seront donc imposés à l’étranger soit des tantièmes de société étrangère (1), sans condition d’exercice à l’étranger d’une acti-vité, soit d’autres rémunérations d’administrateur ; dans ce dernier cas, si la convention applicable ne les assimile pas aux tantièmes, mais aux traitements et salaires, l’activité correspondante devra être exercée à l’étranger. Si elles sont assimilées aux tantièmes, il suffira qu’elles ne grèvent pas les résultats d’un établissement stable belge, étant entendu que le seul exercice de l’activité en Belgique y créera un tel établissement.

(1) Le ministre des Finances des Pays-Bas a toutefois annoncé, dans une communi-cation du 20 février 1990, que serait examinée la situation où un directeur d’une société néerlandaise reçoit des rémunérations d’administrateur d’une société étrangère ainsi que la situation inverse (directeur étranger exerçant un mandat aux Pays-Bas) afin de vérifier dans chaque cas le contenu de la fonction exercée ainsi que la nature des acti-vités que l’intéressé a effectivement prestées pour la société dont il est le mandataire.

En pratique, ces dispositions ne devraient pas avoir de conséquence pour les per-sonnes physiques et les sociétés résidant en Belgique : l’article 16 de la convention entre les Pays-Bas et la Belgique précise en effet que toutes les rémunérations reçues par un membre d’un conseil d’administration d’une société par actions sont imposables dans le pays de résidence de ladite société.