Chapitre 3. Le processus d’élaboration de l’Accord de Kelowna
3.1. Mise en contexte
A locução “prestação de serviços” também deve ser atentamente observada, pois ela está presente tanto no ISS como no ICMS-Comunicação e ICMS-Transportes, como se depreende das disposições dos artigos 156, III e 155, II, ambos da Carta Magna.
O art. 156, III, outorga competência aos Municípios para instituírem o Imposto sobre serviços de qualquer natureza que não estejam compreendidos no artigo 155, inciso II, ou seja, os serviços de comunicação e de transporte interestadual e intermunicipal, cuja competência ficou atribuída aos Estados e ao Distrito Federal, o que lhe possibilita cobrar ISS sobre a prestação de serviços de transporte intramunicipal.
Logo, a tributação do ISS dar-se-á sobre a prestação de outros serviços, que não aqueles compreendidos na competência estadual e distrital. Em contrapartida, no caso do ICMS, a incidência do tributo recairá sobre prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal,342 ou de comunicação. Oportuno lembrar que a Carta Magna, em seu artigo 147,343 permitiu que o Distrito Federal também instituísse o ISS; portanto, não se pode afirmar, sem reservas, que o ISS é um imposto exclusivamente de natureza municipal344.
Para fins de incidência pelo ISS, os outros serviços, necessitam constar na lista determinada por Lei complementar345. Sabemos que o assunto não é totalmente pacífico346, mas adotaremos por mero corte metodológico (necessário) que apenas aqueles indicados na lista da Lei complementar nº 116/2003 é que podem sofrer a incidência do ISS, ou seja, a lista de serviços será considerada taxativa, tal como definido pelo STF347.
Para que todos os critérios da hipótese de incidência do ICMS sejam explicados, há de se analisar o alcance da expressão “prestação de serviços” para cada um desses impostos: o ICMS e o ISS, assinalando as diferenças.
“Prestação”, como objeto da obrigação, associada ao termo “serviço”, envolve obrigação de fazer – “serviço” é sinônimo de bem material ou imaterial348, resultado de um esforço humano – que só se torna obrigação porque estabelecida contratualmente, em consonância com as regras do Direito Privado349. Noutras palavras, envolve o exercício de
342 Pois o transporte intramunicipal é tributado pelo ISS.
343 “Art. 147 – Competem à União, em Território Federal, os impostos estaduais e, se o Território não for dividido em Municípios, cumulativamente, os impostos municipais; ao Distrito Federal cabem os impostos
municipais” (grifo nosso).
344 Cf. CARRAZZA, Roque Antonio. Imposto sobre Serviços. In: Revista de direito tributário nº 48. São Paulo: Editora Revista dos Tribunais, 1989, p. 205.
345 CR/88, art. 156, inciso III.
346 Especialmente em virtude da autonomia dos Municípios, AIRES F.BARRETO não admite a taxatividade da Lei Complementar. BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3.ed. São Paulo: Dialética, 2012, p. 40-42. REGINA HELENA COSTA, da mesma forma: “Em nossa opinião, a lista de serviços veiculada pela lei complementar não exaure as espécies de serviços, cuja prestação é passível de tributação pelos Municípios. Acreditamos que, diante da autonomia política outorgada aos Municípios, tal lista, então, cumpre papel indicativo de elucidação, não atuando para restringir sua competência tributária”. Curso de direito tributário: Constituição e Código tributário nacional, cit., p. 409. Mas as polêmicas não se resumem a esse aspecto. A própria interpretação da taxatividade da lista – se pode ser extensiva ou não, e se comporta analogia – são preocupações daqueles que se debruçam sobre esse tributo. Para IVES GANDRA DA SILVA MARTINS eMARILENA
TALARICO MARTINS RODRIGUES, por exemplo, “A lista de serviços é taxativa, não podendo ser ampliada por
analogia […]”. E os Autores indicam decisão do STF, RE 114.354/87, relator Min. Carlos Madeira: “ISS – Taxatividade da lista legal. Admissibilidade do processo interpretativo, vedando-se, entretanto, o recurso à analogia. Admissível embora o uso de interpretação, com o fim de aclarar a norma tributária emissora da lista de serviços, não é legítimo dar-lhe utilização de tal modo extensiva que acabe por servir de pretexto à aplicação de analogia […].” O ISS e a Lei Complementar nº 116/2003 – Aspectos Relevantes. In: ROCHA, Valdir de Oliveira (Coord.). O ISS e a LC 116. São Paulo: Dialética, 2003, p. 195.
347 RE nº 71.177/74 – SP, Rel. Min. Rodrigues Alckmin e RE nº 77.183/74 – SP, Rel. Min. Aliomar Baleeiro. Ocorre que não queremos nos aprofundar no ISS, porque essa é uma discussão importantíssima, porém geral, aplicável a todos os ramos de atividade que contemplem a prestação de serviços de qualquer natureza.
348 Sobre a expressão “bem material e imaterial” para definir a incidência do ICMS num ou ISS noutro, diz Aires. F. Barreto que tal critério não pode ser usado, pois uma obra de arte é material; no entanto, não sofre incidência de ICMS e sim de ISS. BARRETO, Aires F. ICMS e ISS – Estremação da Incidência. In: Revista
Dialética de Direito Tributário nº 71, São Paulo, Dialética, 2001, p. 10.
uma atividade por um prestador em benefício do tomador, o qual remunerará aquele por meio de um preço previamente ajustado, consubstanciando uma relação jurídica.
Nesse caso, o constituinte está se utilizando de conceito de direito privado350, especificamente do Direito Civil, para delimitar o campo de atuação do legislador infraconstitucional, pois prestar serviços é uma obrigação de fazer.
Ocorre que o Direito Civil segrega as obrigações em duas351: obrigação de dar – entrega de algo – ou, obrigação de praticar, executar determinado ato, enfim, de fazer. Devemos adotar essas noções sem o exagero do rigor que a leitura das palavras pode provocar, pois a prestação de serviços pode ocasionar em determinadas circunstâncias a entrega de algo, a exemplo de uma obra de arte.
Prestar serviço, que pode abarcar a entrega de bem material e imaterial352, compõe o rol das obrigações de fazer como definido pelo direito privado353. Para corroborar, há que se trazer as explicações de AIRES F.BARRETO:
[...] serviço é esforço de pessoas desenvolvido em favor de outrem, com conteúdo econômico, sob regime de direito privado, em caráter negocial, tendente a produzir uma utilidade material ou imaterial. Ressalvamos que se trata de esforço humano a terceiros. É inafastável a existência de dois polos: alguém desenvolve uma atividade humana em favor de outrem, aquele que o recebe. Se assim não for, não poderemos cogitar de serviço, porque
tal modo que a pessoa física ou jurídica ‘A’ contrata a pessoa física ou jurídica ‘B’, em caráter oneroso e sem vínculo empregatício, para que lhe preste determinado serviço”. HOFFMANN, Susy Gomes. O Imposto sobre Serviços de Qualquer Natureza. In: Curso de Especialização em Direito Tributário: Estudos Analíticos em Homenagem a Paulo de Barros Carvalho. Rio de Janeiro: Forense, 2005, p. 506, grifo do autor.
350 ANDRÉ MENDES MOREIRA explica: “[...] ao analisar o conceito de prestação de serviços à luz da CR 67-69 – mais especificamente a possibilidade de tributação do serviço de transporte por uma empresa a si mesma –, o Pleno do Tribunal Federal de Recursos decidiu que o conceito de serviço utilizado pelo Constituinte para definição da competência tributária é aquele formulado no direito privado. E, no direito privado, a prestação de serviços pressupõe um contrato entre duas pessoas (o prestador e o tomador) e uma retribuição”. MOREIRA, André Mendes. A tributação dos serviços de comunicação. São Paulo: Dialética, 2006, p. 58-59.
351 “Juridicamente, na terminologia das obrigações, prestação entende-se como objeto da obrigação, ou seja, aquilo que o devedor está obrigado a cumprir, a fim de que se libere da obrigação assumida. E a prestação tanto pode consistir na entrega de uma coisa, como na prática ou execução de um ato”. SILVA, De Plácido e.
Vocabulário Jurídico. v. III, 11.ed. Rio de Janeiro: Forense, 1989, p. 439.
352 Do mesmo modo, MISABEL ABREU MACHADO DERZI: “O trabalho às vezes é predominantemente imaterial (do advogado, professor; cantor; et al.), na maioria das vezes, porém, a prestação dos serviços se concretiza em bens materiais. O que é fundamental é que o fazer haverá de prevalecer sobre o dar”. BALEEIRO, Aliomar.
Direito Tributário Brasileiro. 11.ed. atual. por Misabel Abreu Machado Derzi. Rio de Janeiro: Forense, 1999, p. 491.
353 JOSÉ EDUARDO SOARES DE MELO: “O cerne da materialidade da hipótese de incidência do imposto em comento não se circunscreve a ‘serviço’, mas a uma ‘prestação de serviço’, compreendendo um negócio (jurídico) pertinente a uma obrigação de ‘fazer’, de conformidade com os postulados e diretrizes do direito privado”. MELO, José Eduardo Soares de. ISS: aspectos teóricos e práticos. 3.ed. São Paulo: Dialética, 2003, p. 33.
“esforço para si próprio” serviço não é. Não há aí serviço tributável à
míngua da relação jurídica354.
Não se questiona que apenas as atividades e os serviços prestados a título oneroso são passíveis de sofrer a exação; por decorrência, os serviços prestados de forma gratuita não estão suscetíveis à incidência tributária, porque, olhando para a norma tributária, ela fica incompleta e tal circunstância impede que haja montante para a aplicação da alíquota. Consequentemente, tampouco haverá objeto em torno do qual se formem as relações jurídicas tributárias.
Essa relação jurídica tributária, que é obrigacional, também é necessariamente irreflexiva, ou seja, deve ter sujeito passivo diferente do sujeito ativo355, nunca pode ser a mesma pessoa preenchendo essas duas posições. Logo, o autosserviço não pode representar um fato tributável, o qual, ademais, não tem base de cálculo, assim como nos serviços gratuitos356.
Ficam automaticamente excluídos, dentre outros, o serviço empregatício, bem como o serviço público357.
Pode-se concluir que a expressão prestação de serviços encontra seu significado no Texto Maior, pois o constituinte, ao determinar que a incidência do ISS será sobre a prestação dos serviços, utiliza-se dos conceitos de Direito Civil, vincula o legislador infraconstitucional às características jurídicas determinadas pelo referido instituto.
354 BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei. 3.ed. São Paulo: Dialética, 2012, p. 63 (grifo nosso). 355 Cf. LOURIVAL VILANOVA: “O conectivo dever-ser triparte-se em três relacionais específicos: obrigatório (O), proibido (V) e permitido (P). Não entram na categoria de relacionais reflexivos, isto é, aqueles que satisfazem a forma lógica “x R x”, como “igual a”, “equivalente a”, “idêntico a”. Inexiste possibilidade lógica (e ontológica) de alguém juridicamente proibir-se a si mesmo, obrigar-se a si mesmo. O sujeito S não é credor de si mesmo, ou locador de si próprio. Se R interpretamos como “vendedor”, não se dá a forma “SRS”. Todo relacional deôntico no direito é entre sujeitos diferentes, como termos de relação estatuída. Por isso, a relação conversa (ou inversa), ainda que implicada pela relação direta, dela difere. A relação vender tem a conversa comprar. Não há vendedor sem comprador: os termos são correlatos.”. VILANOVA, Lourival. Estruturas lógicas e o sistema do direito
positivo, cit., p. 76 (grifo do autor).
356 O conceito de serviço supõe uma relação com outra pessoa, a quem se serve. Efetivamente, se é possível dizer-se que se fez um trabalho ‘para si mesmo’, não o é afirmar-se que se prestou um serviço ‘a si próprio’. Em outras palavras, pode haver trabalho, sem que haja relação jurídica, mas só haverá serviço no bojo de uma relação jurídica. BARRETO, Aires F. ISS na Constituição e na Lei, cit., p. 29.
357 O Supremo Tribunal Federal, no entanto, decidiu que os Municípios e o Distrito Federal podem cobrar ISS sobre serviços notariais e de registro público quando julgou improcedente a Ação Direta de Inconstitucionalidade nº 3.089. Decisão de 13 de fevereiro de 2008, DJe de 31/07/2008, na qual, somente Carlos Ayres Britto entendeu pela ilegalidade da cobrança, porque os serviços em discussão seriam imunes. Os outros não vislumbraram tal vício, já que constam nos itens 21 e 21.1 da lista anexa à Lei Complementar nº 116/2003. Dentre os argumentos está, principalmente, aquele que diz que o serviço notarial e de registro é uma atividade estatal delegada, mas, sendo atividade privada explorada economicamente por particular, nada impede a cobrança do ISS.
Toda essa análise voltada ao ISS aplica-se plenamente à prestação de serviços que envolva o ICMS, com o cuidado de que os serviços não serão mais os de qualquer natureza e sim os de transporte interestadual e intermunicipal, ou comunicação.
Quanto à prestação de serviço, ainda é necessário enfrentarmos o problema de sua efetividade ou não. A doutrina autorizada não destoa no entendimento de que os tributos – seja o ICMS ou o ISS – incidem sobre o acontecimento efetivo da prestação do serviço contratado e não sobre os contratos de prestação de serviços.
Nas palavras de AIRES F.BARRETO, “O ISS não é um tributo sobre atos jurídicos, mas sobre fatos, sobre o facere que alguém (o prestador) tenha desenvolvido em favor de terceiro (o tomador)”358. Portanto, o ISS não pode incidir sobre serviço “potencial”, o que nos faz considerar que a obrigação tributária de recolher o ISS apenas surgirá diante de fato concretamente ocorrido359.
Entende o autor que, para ser fato, não pode ser potencial, de modo que consignação desse tipo é até redundante; em suas palavras: “se é fato, nunca pode ser potencial; potencial é incompatível com fato”360. Conclui relembrando que nenhum outro imposto poderá incidir sobre fato de provável ocorrência.
Resta certo que o contrato encerra uma promessa baseada em potencial cumprimento da “obrigação” de fazer o previamente acordado, mas não será hipótese de incidência tributária apenas aquilo que foi prometido, e sim o que realmente for realizado. Isso leva os autores a fazerem a seguinte afirmação: considerando que o ISS em suas relações jurídicas envolve a prestação de serviços, ele só poderá incidir quando tais serviços efetivamente acontecerem.
Tais conclusões são imediatamente transportadas para o ICMS: “A incidência de norma de ISS (e a do ICMS) dá-se sobre o fato ‘prestar serviço’ e não sobre o ato do contratar”361. “A promessa, portanto, é formulada pelo potencial prestador do serviço”362 e, “sem a concreta realização do ‘fazer’, também não há serviço”363.
MISABEL ABREU MACHADO DERZI:
358 ICMS e ISS – Estremação da Incidência. In: Revista Dialética de Direito Tributário nº 71, cit., p. 13. 359 ISS na Constituição e na Lei. 3.ed. São Paulo: Dialética, 2012, p. 296.
360 Ibidem, p. 296.
361 ICMS e ISS – Estremação da Incidência. Revista Dialética de Direito Tributário nº 71, cit., p. 15. 362 Ibidem, p. 15.
[...] o ICMS abrange as efetivas prestações de serviços de transporte e de comunicação, como execução de obrigações de fazer. A incidência, como se verifica, nunca se dá sobre atos ou negócios jurídicos em si, mas somente sobre as operações de execução desses atos ou negócios jurídicos (nas obrigações de dar mercadoria) ou na execução de serviços de transporte e de comunicação (atos de efetiva prestação), como execução das obrigações de fazer364.
Perfeitas são tais asserções e não serão levantados questionamentos relacionados ao ISS, nem ao ICMS incidente sobre o transporte, que ostentam características distintas de nosso objeto de análise. Para o ICMS-Comunicação, contudo, é preciso apontar uma diferença que tem passado despercebida pela doutrina: esse imposto incide, claro, sobre a prestação de serviços de comunicação, mas sua incidência prescinde da efetiva realização da comunicação. Para fundamentarmos essa posição, precisamos, primeiramente, definir o conceito de comunicação do ICMS.
Importa, por ora, reter a ressalva acima, bem como as seguintes características da locução “prestação de serviços”: a) negócio jurídico entre tomador e prestador, determinando a vontade das partes que acarretará na existência de pessoas distintas a comporem a relação jurídica; bem como na existência de um preço ajustado pelo serviço prestado; e, b) o serviço, objeto negocial, deve constar na lista da LC nº 116/2003 para sujeitar-se ao ISS, ou ser serviços de transporte365; ou serviços de comunicação nos termos em que serão definidos no item subsequente.