Le recours à des conventions fiscales : affirmation du principe

La prévention des doubles impositions se présente comme la finalité principale des conventions fiscales internationales291, les État s’efforcent d’améliorer les conditions de règlement de

différends « nés du redressement de prix de transfert »292, ce principe est considéré comme une

règle internationale dans l'article 9 du Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune de l'OCDE293 et des Nations Unies294.

Le principe de pleine concurrence reconnaît qu'un État contractant peut imposer les bénéfices d'une société qui a déjà été soumise à imposition dans l'autre État contractant. Face à cette problématique, la plupart des États, parmi lesquels le Venezuela, ont conclus des conventions fiscales.

C’est à la fin de la décennie des années 1980 que le Venezuela a commencé à conclure des conventions fiscales en Amérique Latine295. Depuis cette époque, des conventions fiscales

internationales ont été ratifiés pour éviter les doubles impositions avec: L'Allemagne296,

l'Autriche297, les Barbade298, la Biélorussie299, la Belgique300, le Brésil301, le Canada302, la Chine303,

291KALLERGIS (A). La compétence fiscale, Nouvelle Bibliothèque de Thèses, Dalloz, 2018, p.320 292 CASTAGNEDE (B). Précis de fiscalité internationale. Fiscalité puf, Paris, 2010. p. 120 293 Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune, OCD, Paris, 2010

294 Modèle de convention des Nations Unies concernant les doubles impositions entre pays développés et pays en développement. Département des affaires économiques et sociales. Nations Unies. 2011.

295 BENSHIMOL (A). Memorias de las XIV Jornadas de Venezolanas de Derecho Tributario. Convenios para Evitar la Doble Tributación. ADVT. Caracas, 2012. p.13

296 Gaceta Oficial No. 36.266 del 11 de agosto de 1997. 297 Gaceta Oficial No. 38.598 del 5 de enero de 2007.

298 Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.507del 12 diciembre de 2000. 299 Gaceta Oficial No. 39.095 del 9 de enero de 2009.

300 Gaceta Oficial Extraordinario No. 5.269 del 22 de octubre de 1998. 301 Gaceta Oficial No. 38.344 del 27 de diciembre de 2005.

302 Gaceta Oficial No. 37.927 del 29 de abril de 2004. 303 Gaceta Oficial No. 38.089 del 17 de diciembre de 2004.

la Corée304, le Danemark305, les Émirats arabes unis306, l'Espagne307, les États-Unis d'Amérique308,

la France309, l'Indonésie310, l'Iran311, l'Italie312, le Koweït313, la Malaisie314, la Norvège315, les Pays-

Bas316, le Portugal317, le Qatar318, le Royaume-Uni319, la République Tchèque320, la Russie321, la

Suède322, la Suisse323, Trinité-et-Tobago324et le Viêt-Nam325.

Les conventions fiscales souscrites par le Venezuela et approuvés par l'Assemblée Nationale correspondent à des conventions fiscales internationales. On peut relever, que le Code octroie aux traités internationaux un rang supérieur à la loi fiscale, ce qui en garantit l’application entre États signataires : les bénéfices de la convention pour le contribuable, le système de répartition des impositions prévu ne peuvent être abandonnés ; cela évite que des réformes fiscales nationales ne remettent en cause (ex., abrogation) les conventions fiscales ou qu’elles soient abrogées unilatéralement.

Cependant, on ne pourrait pas arguer que ce rang hiérarchiquement supérieur des conventions fiscales permette à l'État la création ou la modification d'impôts à travers des dispositions exclusivement prévues dans les conventions internationales. Il est important de remarquer que

304 Gaceta Oficial N°38.598 del 05 de enero de 2007. 305 Gaceta Oficial No. 37.219 del 14 de junio de 2001. 306 Gaceta Oficial No. 39.865 del 31 de mayo de 2011. 307 Gaceta Oficial No. 37.913 del 05 de abril de 2004. 308 Gaceta Oficial No. 5.427del 05 de enero de 2000. 309 Gaceta Oficial No. 4.635 del 28 de septiembre de 1993. 310 Gaceta Oficial No. 37.659 del 27 de marzo de 2013. 311 Gaceta Oficial No. 38.344 del 27 de diciembre de 2013. 312 Gaceta Oficial No. 4.580 del 21 de mayo de 1993. 313 Gaceta Oficial No. 38.347 del 30 de diciembre de 2005. 314 Gaceta Oficial No. 38.842 del 03 de enero de 2008. 315 Gaceta Oficial No. 5.265 del 03 de enero de 2008. 316 Gaceta Oficial No 5.180 del 04 de noviembre de 1997. 317 Gaceta Oficial No 5.180 del 04 de noviembre de 1997. 318 Gaceta Oficial No 38.796 del 25 de octubre de 2007. 319 Gaceta Oficial No 5.218 del 06 de marzo de 1998. 320 Gaceta Oficial No 5.180 del 04 de noviembre de 1997. 321 Gaceta Oficial No 5.822 del 25 de septiembre de 2006. 322 Gaceta Oficial No 5.274 del 12 de noviembre de 1998. 323 Gaceta Oficial No 5.192 del 18 de diciembre de 1997. 324 Gaceta Oficial No 5.180 del 04 de noviembre de 1997. 325 Gaceta Oficial No 39.183 del 21 de mayo de 2009.

l'Administration Fiscale a reconnu le rang supérieur des conventions une fois approuvé le procédé constitutionnel de droit, de même que la doctrine le signale : « une source de droit fiscal, pour se

trouver dans un rang hiérarchique supérieur à celui des lois ordinaires qui règlent une matière identique, doit respecter la conformité établie dans l'article 2 du Code Fiscal ».

Ainsi peut-on lire une disposition contenue dans l'article 9 relatif aux « entreprises associées » de toutes les conventions fiscales existantes : « lorsque une entreprise d'un État contractant

participe directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise de l'autre État contractant, ou que les mêmes personnes participent directement ou indirectement à la direction, au contrôle ou au capital d'une entreprise d'un État contractant et d'une entreprise de l'autre État contractant, et que, dans l'un et l'autre cas, les deux entreprises sont, dans leurs relations commerciales ou financières, liées par des conditions convenues ou imposées, qui diffèrent de celles qui seraient convenues entre des entreprises indépendantes, les bénéfices qui, sans ces conditions, auraient été réalisés par l'une des entreprises mais n'ont pu l'être en fait à cause de ces conditions, peuvent être inclus dans les bénéfices de cette entreprise et imposés en conséquence.

Lorsqu'un État contractant inclut dans les bénéfices d'une entreprise de cet État et impose en conséquence des bénéfices sur lesquels une entreprise de l'autre État contractant et que les bénéfices ainsi inclus sont des bénéfices qui auraient été réalisés par l'entreprise du premier État si les conditions convenues entre les deux entreprises avaient été celles qui auraient été convenues entre des entreprises indépendantes, l'autre État procède à un ajustement approprié du montant de l'impôt qui y a été perçu sur ces bénéfices. Pour déterminer cet ajustement, il est tenu compte des autres dispositions de la présente Convention et, si c'est nécessaire, les autorités compétentes des États contractants se consultent ».

Ces conventions fiscales permettent ainsi à l'administration fiscale du Venezuela d’effectuer des ajustements et d’inclure dans la base imposable du contribuable les bénéfices qui auraient été obtenus si l’opération avait été effectuée conformément au principe de pleine concurrence, même si ces revenus avaient été obtenus par la partie liée non domiciliée au Venezuela.

Avant cela, le Venezuela prenait en compte la Décision 40 de l'Accord de Carthagène, qui contient dans son article 7 une disposition similaire à celle figurant désormais au paragraphe 1 de l'article 9 « entreprises associées ». Dans les cas où l'administration fiscale comprend qu'il y a eu une perte ou une absence d'imposition, elle pourra redresser la base fiscale de l’entité juridique soumise à l'impôt, lorsqu’elle a une législation nationale qui le permet. « La question est de savoir

comment faire cette correction 326».

Par conséquent, dans les cas où une administration fiscale modifie la base imposable applicable aux contribuables qui sont assujettis dans sa juridiction, résultant d'une opération entre des entreprises associées qui n’est pas évalué au prix du marché ou de la marge convenue entre des entreprises indépendantes dans des circonstances similaires, ce qui augmente le prix de l’opération ou qui diminue le montant des dépenses, cela doit également modifier la base imposable de la partie liée avec laquelle une telle opération a été effectuée. F. A. Garcia Prats327 déclare que : «

dans une situation théorique d’harmonisation de la base imposable dans les deux États concernés et touchant les entités associées, la réalisation d'un ajustement primaire exige un ajustement correspondant à l’élimination de la double imposition, et pourtant, l’existence des différences dans les divers systèmes fiscaux amène parfois à ce que cette circonstance ne se produise pas »328.

Pour atteindre ce résultat, il est nécessaire d’avoir recours à un mécanisme spécifique, dite de procédure amiable, et seulement à la suite de celle-ci, sera-t-il possible de remédier aux situations de double imposition. La mise en œuvre de la procédure d'accord amiable sur les prix de transfert est expressément prévue dans les commentaires du Modèle de convention fiscale de l'OCDE à l'article 25329. Les commentaires indiquent, en particulier, qu’il s’agit : « d’un mécanisme qui leur

permet de communiquer mutuellement afin de résoudre, dans le contexte de prix de transfert, non seulement les problèmes de double imposition juridique, mais aussi la double imposition économique »330. En pratique, les Etats reconnaissent le droit de déduire du résultat d’une

326 VILLAVERDE (M). Empresas asociadas (Principio at arm´s lenght” y precios de transferencia). Estudios de Derecho Internacional Tributario. Instituto Colombiano de Derecho Tributario. Primera Edición. Legis Editores. Bogota, Colombia, 2008.p. 281.

327 GARCÍA(F). Los Precios de Transferencia: su tratamiento tributario desde una perspectiva europea. Valencia, España, 2005. p.21. 328 Ibid.

329 Modèle de Convention fiscale concernant le revenu et la fortune. OCDE. Paris, 2010 330 Ibid.

entreprise associée une base imposable équivalent à celle qui a été rehaussée dans l’autre État. On qualifie ce mécanisme « d’ajustement corrélatif »331.