Le positionnement de la théorie de la pratique dans les paradigmes en sciences sociales et la

En combinant les deux dimensions (nature des sciences et nature de la société), Burell et Morgan (1979) obtiennent quatre cadres de référence : fonctionnaliste, interprétatif, humaniste radical et structuraliste radical. Ces termes sont utilisés par Burell et Morgan pour catégoriser la recherche en organisation.

134 Chua (1986) met en évidence des postulats implicites des recherches en contrôle comme le savoir, la réalité physique et sociale et les liens possibles entre théorie et pratique. Cette démarche lui permet de proposer une typologie des recherches en contrôle : le courant dominant, la démarche interprétative et le courant critique.

Le tournant critique s’est largement développé à partir des années 1980. Dans le cadre de la conférence IPA47 qui a eu lieu à Manchester en 1985, l’objectif était de « questionner l’image du contrôle comme une technique neutre qui reflète la base théorique et pratique des recherches existantes » et de « développer de nouveaux thèmes de recherches sur la manière dont le contrôle affecte et est affecté par les conditions économiques, politiques et sociales et de fournir un espace pour les recherches interdisciplinaires et critiques » (Gendron et Baker, 2001, p. 17).

47 _{Interdisciplinary Perspectives on Accounting}

Objectivisme Subjectivisme

Régulation Changement radical

Paradigme structuraliste radical Paradigme humaniste radical

Paradigme fonctionnaliste Paradigme interprétatif

Figure 1 : Les paradigmes sociologiques en contrôle (Hopper et Powell, 1985)

135 Ryan et Scapens (2002) présentent une taxonomie de la recherche en contrôle de gestion inspirée du modèle proposé ci-dessus par Hopper et Powell (1985). Ils positionnent les deux premières catégories de recherche en contrôle à savoir la recherche dominante et la recherche interprétative en faisant référence respectivement au courant fonctionnaliste (objectiviste) et interprétatif (subjectiviste). Ils positionnent aussi le courant dit « critique en recherche en contrôle » entre le structuralisme radical, l’humanisme radical du côté du changement radical sur l’axe concernant la nature de la société.

La recherche dominante en contrôle de gestion met l’accent sur la fonction du contrôle de gestion. Cette catégorie de recherche présente les caractéristiques suivantes : une vision objective du monde, le comportement individuel est déterministe, l’utilisation de l’observation empirique et une méthodologie de recherche positiviste (Hopper et Powell, 1985 ; Chua, 1986 ; Ryan et Scapens, 2002 ; Andon et baxter, 2007 ; Tuttle et Dillard, 2007). Ainsi, la recherche dominante en contrôle de gestion est fondée sur un ensemble d’hypothèses philosophiques fondé sur des perspectives instrumentalistes et positivistes. Ces hypothèses sont caractérisées par la « croyance » ontologique concernant un monde généralisable en attente d’être découvert (Laughlin, 1995 ; Baker et Bettner, 1997).

Fonctionnalisme Interprétatif Régulation Changement radical Objectivisme Subjectivisme Structuralisme radical Humaniste radical Recherche dominante en contrôle Recherche interprétative

Figure 2 : Taxonomie de la recherche en contrôle de gestion

(Ryan et Scapens, 2002)

Recherche critique en contrôle

136 Le paradigme fonctionnaliste représente le courant de recherche dominant en contrôle de gestion. Son fondement théorique se situe au niveau de la théorie économique néoclassique de l’organisation (Wickramasinghe et Alawattage, 2007). La vision économique néoclassique fournit un cadre qui considère le contrôle de gestion comme un ensemble de « pratiques de calcul » qui aident à la prise de décision. Les théories fonctionnalistes du contrôle de gestion, développées à partir de la théorie économique néoclassique et la théorie de l’organisation, englobent la théorie du coût de transaction, la théorie de l’agence et la théorie de la contingence.

La théorie du coût de transaction soutient que la coordination managériale dans les organisations est la clé pour faire des économies et pour être efficient (Coase, 1998). Le rôle du contrôle de gestion est de réduire les coûts de cette coordination managériale. La théorie de l’agence a pour but de formuler les relations entre les « principaux » et les « agents » à travers lesquelles les agents sont motivés pour agir dans l’intérêt du principal. Le rôle du contrôle de gestion est de résoudre les problèmes de divergence d’intérêts entre les « agents » et les « principaux » par le développement des modèles d’évaluation des performances, de contrôle, de prise de décision et des systèmes de rémunérations adaptés (Rutherford, 1994). Enfin, la théorie de la contingence est fondée sur l’approche du système ouvert qui étudie l’organisation et ses sous-systèmes en référence à leur large environnement. En conséquence, la théorie de la contingence conçoit les pratiques de contrôle de gestion comme une tentative de faire correspondre les propriétés organisationnelles et les circonstances internes et externes (Groot et Lukka, 2000).

En ce qui concerne les recherches interprétatives, l’idée est que les pratiques sociales, incluant le contrôle de gestion, ne sont pas des phénomènes naturels. Les études interprétatives sont fondées sur l’idée que les pratiques de contrôle sont socialement construites et peuvent être changées par les acteurs sociaux (Burrell et Morgan, 1979 ; Hopper et Powell, 1985 ; Kakkuri-Knuuttila et Lukka, 2007). La perspective interprétative en recherche en contrôle de gestion a pour objectif d’interpréter et de comprendre le contrôle de gestion comme une pratique sociale (Ryan et Scapens, 2002 ; Kakkuri-Knuuttila et Lukka, 2007).

Ryan et Scapens (2002) soutiennent qu’une étude interprétative en contrôle de gestion nécessite une investigation des pratiques en tenant compte des contextes historiques, économiques, sociaux et organisationnels.

137 Hopper et Powell (1985) soulignent que l’utilisation des méthodes de recherche interprétatives pour étudier comment les significations du contrôle sont socialement générées et soutenues, permet d’obtenir une meilleure compréhension du contrôle. Baxter et Chua (2003) ; Ryan et Scapens (2002) citent des exemples d’approches interprétatives appliquées en contrôle de gestion telles que la théorie de structuration de Giddens, la théorie institutionnelle et l’approche de Latour.

La troisième catégorie de recherche, à savoir la recherche critique, conçoit la société comme un ensemble d’éléments contradictoires soutenu par des systèmes de pouvoir qui conduisent à des inégalités et à l’aliénation dans tous les aspects de la vie. Cette perspective met l’accent sur le développement de la compréhension du monde social et économique afin de fournir une critique sociale et promouvoir le changement dans la société (Hopper et Powell, 1985). Une des critiques de cette perspective à l’égard de l’approche interprétative est que cette dernière n’incorpore pas le changement social. Baker et Bettner (1997) concluent que la grande différence entre une étude interprétative et une étude critique est que cette dernière s’intéresse aux implications politiques, sociétales de la recherche.

La différence principale entre la recherche interprétative et la recherche critique est que la première vise la compréhension du monde alors que la seconde ajoute un élément de critique sociale et le besoin de changement dans l’agenda de recherche.

En conclusion, la recherche dominante en contrôle de gestion suppose que le chercheur soit un observateur neutre et objectif du phénomène étudié. Le chercheur tente de mesurer les associations entre des variables pertinentes afin de produire des prédictions concernant le phénomène en question. En revanche, les deux autres approches, interprétative et critique (approches alternatives), rejettent la vision positiviste des chercheurs. L’étude des sciences sociales n’est pas objective.

La théorie de la pratique, telle que décrite par Ortner (1984, 2006), « cherche à expliquer la (les) relation(s) entre l’action humaine, d’une part, et une entité globale que nous appelons le « système », de l’autre ». L’approche vise à résoudre l’antinomie entre les approches structuralistes et les approches traditionnelles telles que l’individualisme méthodologique qui tentent d’expliquer les phénomènes sociaux à partir des actions individuelles. La théorie de la pratique cherche une voie médiane entre les excès de l’individualisme méthodologique (explication des phénomènes sociaux sur le fondement des actions individuelles) et ceux de

138 l’holisme méthodologique (explication des phénomènes au moyen des structures ou des ensembles sociaux). Les théoriciens de la pratique dépassent la théorie sociale anciennement divisée entre, d’une part le microréductionnisme des approches théoriques individualistes qui se concentrent sur les activités des individus, et d’autre part des macroréifications défendues par les tenants de l’holisme, qui croient grandement en le pouvoir des systèmes et structures sociales abstraites (Schatzki 2002). Les théoriciens de la pratique prennent en compte la micro-activité et le macrocontexte.

À travers le concept d’habitus, Bourdieu (1987, p. 43) veut dépasser l’opposition entre l’objectivisme et le subjectivisme, entre individu et société : « l’opposition tout à fait absurde scientifiquement, entre individu et société, que la notion d’habitus en tant que social incorporé, donc individué, vise à dépasser ». Bourdieu (1980, p. 92) ajoute : « l’habitus n’est difficile à penser qu’aussi longtemps qu’on reste enfermé dans les alternatives ordinaires, qu’il vise à dépasser, du déterminisme et de la liberté, du conditionnement et de la créativité, de la conscience et de l’inconscient ou de l’individu et de la société ».

À l’instar de Bourdieu, Giddens (1984), à travers la théorie de la structuration, veut dépasser le dualisme existant entre l’objectivisme, qui met l’accent sur la société, et le subjectivisme qui focalise sur l’individu. Deux concepts qui ressortent de son examen de la tradition sociologique. Giddens (1984) juge ces deux perspectives antagonistes et les présente comme deux impérialismes. Il qualifie l’objectivisme d’« impérialisme de l’objet sociétal » et le subjectivisme d’« impérialisme du sujet » (Giddens, 1984, p. 50). Giddens substitue le concept de dualité de la structure à celui de dualisme. La dualité signifie que les structures sociales sont à la fois constituées par l’action humaine (agence) et sont en même temps le « medium » de cette constitution. Les structures sont à la fois le medium et le résultat de la conduite des agents, qu’ils organisent de façon récursive (Macintosh et Quattrone, 2010). La structure sociale est définie comme « des règles et ressources, ou ensemble de relations de transformation, organisées en tant que propriétés de systèmes sociaux » (Giddens, 1987, p. 74). Les structures font référence à un ensemble de règles et de ressources sur lesquels les acteurs s’appuient pour la production et la reproduction de l’activité sociale.

La théorie de la pratique ne rejette ni l’approche objectiviste ni l’approche subjectiviste. Son projet vise à les réconcilier. Comme présenté plus haut, la différence entre la perspective critique et l’approche interprétative est que cette dernière n’incorpore pas le changement

139 social. De ce fait, le positionnement paradigmatique de la théorie de la pratique se trouve au croisement, d’une part, des approches objectivistes et des approches subjectivistes et d’autre part entre le changement radical et la régulation. Nous positionnons la théorie de la pratique dans la taxonomie de la recherche en contrôle de gestion proposée par Ryan et Scapens (2002) comme suit :

Pour conclure, nous reprenons la classification et la description, proposées par Chua (1986), des hypothèses majeures relatives à chaque courant (dominant, interprétatif et critique). Cette catégorisation résume les principaux points au regard des postulats épistémologiques (nature de la connaissance), ontologiques (nature de la réalité, physique ou sociale) et le lien entre la théorie et la pratique.

Nous présentons dans ce qui suit les hypothèses du courant de recherche dominant, de la recherche interprétative et de la recherche critique telles qu’elles sont définies par Chua (1986) et Ryan et Scapens (2002). Régulation Changement radical Objectivisme Subjectivisme Structuralisme radical Humaniste radical Recherche dominante en contrôle Recherche interprétative

Figure 3 : Taxonomie de la recherche en contrôle de gestion

(Ryan et Scapens, 2002)

Recherche critique en contrôle

140 Recherche

dominante Recherche interprétative Recherche critique

a) Nature de la

connaissance

La théorie et l’observation sont indépendantes l’une de

l’autre. L’analyse des données doit être fondée sur

les méthodes quantitatives permettant les généralisations

La théorie est utilisée pour fournir des explications des intentions humaines. L’adéquation d’une théorie est évaluée via la cohérence logique, l’interprétation subjective et les interprétations de bon sens. Dans ce type

de recherche, l’étude ethnographique, les études de cas et l’observation participante sont

les méthodes de recherche les plus adéquates pour investiguer le monde quotidien des

acteurs.

Les critères pour juger la théorie sont temporels et limités par le

contexte. La recherche historique, ethnographique et

les études de cas sont les méthodes de recherche les plus appropriées pour une recherche

critique.

b) Nature physique et sociale de la réalité

La réalité empirique est objective et externe au sujet

(et au chercheur). Les êtres humains sont des

objets passifs qui poursuivent rationnellement une maximisation de l’utilité.

La société et les organisations sont simplement stables et le

comportement dysfonctionnel peut être géré

à travers la conception de systèmes de contrôle

adéquats.

La réalité est socialement créée et objectivée à travers l’interaction humaine. Toutes les actions humaines ont une signification et une intention. Elles sont conçues dans le contexte social et historique. De plus, l’ordre social est supposé et l’ensemble commun de croyance et de valeur est le médiateur lors des conflits.

La réalité empirique existe et est objective, mais elle est transformée et reproduite à

travers l’interprétation subjective. L’intention humaine

et la rationalité sont acceptées, mais doivent être analysées de manière critique car le potentiel

humain est soutenu par une conscience et une idéologie fausses. En outre, il est supposé que le conflit est courant dans la société en raison de l’injustice

sociale qui restreint la liberté humaine. c) Relation entre la théorie et la pratique du contrôle

Le contrôle est lié aux moyens, pas les fins. La théorie peut être une valeur

neutre et les structures institutionnelles existantes

sont considérées comme acquises.

La théorie du contrôle vise l’explication de l’action et la compréhension de la manière dont l’ordre social est produit et reproduit.

La théorie joue un rôle important dans le processus d’identification et d’élimination

des pratiques idéologiques de domination.

Certes, cette catégorisation faciliterait la discussion autour de la recherche en contrôle de gestion mais il n’en demeure pas moins que la différence entre les paradigmes n’est ni claire ni simple. D’ailleurs, Ahrens et Becker (2008) discutent la difficulté de définir la recherche interprétative et la différencier des autres positions en recherche en contrôle de gestion.

141

Section 4 : le contrôle de gestion « as practice »

Le processus traditionnel de recherche, notamment en stratégie, a ignoré l’importance de ce que font les individus. Un mouvement et un intérêt pour le « FAIRE » émergent à travers, notamment, le « tournant pratique » en sciences sociales avec Bourdieu (1980) et Giddens (1984). Si le champ de la recherche s’est éloigné de l’intérêt pour ce que les individus font, la « stratégie comme pratique », par exemple, et donc la théorie de la pratique en général cherche à remettre cet intérêt au niveau central.

Le mouvement dans le champ de recherche en stratégie vers la question de ce que font les individus en lien avec la stratégie ou les organisations est amorcé à partir des années 1970. Il connaîtra une rapide évolution durant les trois décennies qui ont suivi. L’objectif est de s’intéresser au « comment » dans son lien avec la stratégie. Selon Whittington (2003), ce n’est pas pour ignorer le pourquoi mais parce que nous nous intéressons sérieusement à la pratique du « management stratégique », nous nous intéressons à l’accomplissement de la stratégie comme une pratique du management stratégique. L’objectif n’est pas seulement d’aider les managers dans leurs réflexions stratégiques mais de développer la pratique du management stratégique.

Dans le domaine de la stratégie, l’intérêt croissant pour les micros dynamiques de l’accomplissement de la stratégie peut être observé notamment à travers les travaux de Jarzabkowski et al. (2007) et Whittington (2006). Ces auteurs ont adopté la notion d’« accomplissement de la stratégie (strategising) » comme un raccourci pour les diverses activités à travers lesquelles des idées et des objectifs stratégiques, plutôt abstraits, sont interprétés et adoptés par les membres de l’organisation. Ces derniers, à leur tour, forment (façonnent) et développent ces idées (Jorgensen et Messner, 2010). La notion de « strategising » est devenue l’emblème de l’intérêt porté à la manière détaillée dont la stratégie est pratiquée dans les opérations quotidiennes d’une organisation (Jarzabkowski et al. 2007).

À la lumière de la place accordée à la pratique dans le champ de recherche en stratégie, la question fondamentale en matière de contrôle de gestion concerne la manière dont le contrôle de gestion peut être étudié à travers les pratiques. La recherche en stratégie est la première à s’être appuyée sur l’approche pratique donnant ainsi naissance à une perspective appelée

142 « stratégie comme pratique » (en anglais strategy-as-practice). La recherche en contrôle de gestion reste encore embryonnaire dans l’utilisation de la démarche entreprise par la recherche en stratégie. Néanmoins, la littérature recense des travaux qui ont adopté l’approche pratique pour étudier le contrôle de gestion.

À l’instar de la recherche en stratégie, nous identifierons ces travaux par « contrôle de gestion as practice ». Nous présentons dans ce qui suit les fondements de cette approche « as practice » en contrôle de gestion et la manière dont elle conçoit la recherche en contrôle de gestion avec un prisme pratique.

Plusieurs auteurs se sont intéressés à l’étude du « contrôle de gestion comme pratique » (Ahrens et Chapman, 2007). La littérature concernant le contrôle de gestion comme pratique a beaucoup focalisé sur la pratique du contrôle au service de la stratégie organisationnelle ou sur la relation entre le contrôle de gestion et la stratégie. Ces études nous offrent un large champ permettant de définir le contrôle de gestion « as practice ».

Le contrôle de gestion « as practice » mesure et rapporte des informations financières aussi bien que d’autres types d’information destinés en premier lieu à assister les managers dans la réalisation des buts de l’organisation (Bhimani et al., 1999). Les activités des managers apparaissent sous forme de chaîne d’action incorporées dans les pratiques de contrôle de gestion. Aussi, les pratiques de contrôle de gestion requièrent l’identification, la génération, la présentation, l’interprétation et l’utilisation d’informations pertinentes pour la formulation la stratégie, pour les activités de planification et de contrôle, la prise de décision, l’utilisation efficiente des ressources, l’amélioration de la performance, la sauvegarde des actifs, la gouvernance de l’entreprise et pour le contrôle interne (CIMA48, 2000, p. 3). Ces actions sont contenues dans la structure téléo-affective49 de la pratique du contrôle de gestion (c’est-à-dire, l’utilisation efficiente des ressources, l’évaluation de la performance).

Ahrens et Chapman (2007) s’appuient sur l’approche de Schatzki pour analyser le contrôle de gestion dans une chaîne de restaurant britannique. Selon les deux auteurs, le contrôle de

48_{Chartered Institute of Management Accounting}

49

Schatzki (2002), la structure téléo-affective fait partie des quatre éléments qui relient les activités pour former une pratique. Il définit la structure téléo-affective comme un ensemble hiérarchisé et ordonné de buts, de projets et de tâches vers lesquels une pratique est orientée. Les trois autres éléments sont : les règles, les compréhensions générales et les compréhensions pratiques

143 gestion émerge comme un effort continu pour aligner les pratiques des acteurs au sein du restaurant sur les objectifs financiers et stratégiques globaux de l’organisation.

Les managers du restaurant et leur responsable hiérarchique discutent différentes alternatives d’action et les évaluent en donnant sens à la manière dont ces actions se rapportent aux priorités stratégiques de l’entreprise et aux conséquences qu’elles impliquent. Par exemple, Ahrens et Chapman décrivent la pratique de « conception de menu » et la manière dont elle est intrinsèquement liée aux considérations concernant la marge sur les aliments que chaque menu doit plus au moins atteindre.

Les questions de la profitabilité sont mêlées à des décisions opérationnelles dans le sens où « le plat et sa présence calculatoire dans le tableur se constituent mutuellement durant le processus de conception de menu » (Ahrens et Chapman, 2007, p. 15). L’information financière, dans une pratique, n’est pas utile pour tout mais elle est considérée comme un simple paramètre (Ahrens et Chapman, 2007, p. 21). Dans la majorité des cas, elle a besoin d’être contextualisée en la reliant aux messages stratégiques et aux activités opérationnelles. Comme les activités opérationnelles sont discutées au regard de l’information financière et des messages stratégiques, les managers s’engagent concomitamment dans le « strategising » et le « contrôle » (dans le sens de l’accomplissement de la stratégie et du contrôle).

Les efforts des managers en local pour améliorer la profitabilité de leur restaurant sont « guidés par des impératifs financiers et stratégiques annoncés par le management supérieur » (Ahrens et Chapman, 2007, p. 21). Ainsi, la pratique du contrôle de gestion qui émerge au