PARTIE II. CLARIFICATIONS CONCEPTUELLES ET PRESENTATION DE
5.1 Observations ethnographiques
Segundo a redação do artigo 3º, §4º, da Lei n. 9.718/98, que pretendeu tributar os ganhos e não a receita, nas operações de câmbio, realizadas por instituição autorizada pelo Banco Central do Brasil, considera-se receita bruta a diferença positiva entre o preço de venda e o preço de compra da moeda estrangeira.
VI CONTRIBUIÇÃO PARA O FINANCIAMENTO DA SEGURIDADE SOCIAL NO REGIME “NÃO-CUMULATIVO”
A Lei n. 10.833/03 foi promulgada dentro do prazo estipulado pelo artigo 12, da Lei n. 10.637/02, que prescrevia: até 31 de dezembro de 2003, o Poder Executivo submeterá ao Congresso Nacional projeto de lei tornando não-cumulativa a cobrança da Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
A COFINS começou instituída pela Lei Complementar 70/91, sofreu pequenas alterações com a promulgação da Lei 9.718/98 e, em 2003, possibilitou apuração em regime “não-cumulativo” nos termos da Lei 10.833.
Em termos constitucionais, a Emenda n. 42, de 19 de dezembro de 2003 introduziu o §12, no artigo 195, prescrevendo que a lei definiria “os setores da atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput serão não-cumulativas”229
e a Emenda n. 47, de 6 de julho de 2005 deu nova redação ao §9º, do mesmo artigo, inserindo ‘o porte da empresa’ e a ‘condição estrutural do mercado de trabalho’ como fatores a serem potencialmente utilizados na discriminação de alíquotas ou bases de cálculo para diferentes pessoas jurídicas devedoras das contribuições sociais incidentes sobre o faturamento ou a receita230.
229 §12. A lei definirá os setores de atividade econômica para os quais as contribuições incidentes na forma dos incisos I, b; e IV do caput, serão não-cumulativas.
230 Artigo 195. […]
Antiga redação: §9º As contribuições sociais previstas no inciso I deste artigo poderão ter
alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica ou da utilização intensiva de mão-de-obra. (Incluído pela Emenda Constitucional 20/98)
Atual redação: §9º As contribuições sociais previstas no inciso I do caput deste artigo poderão
ter alíquotas ou bases de cálculo diferenciadas, em razão da atividade econômica, da utilização intensiva de mão-de-obra, do porte da empresa ou da condição estrutural do mercado de trabalho. (Redação dada pela Emenda Constitucional 47/05)
A Emenda Constitucional n. 42/03, afirma a doutrina231, deu status constitucional à não-cumulatividade da COFINS. A nosso ver, dada a expressa delegação à legislação infraconstitucional dos ditames de tal regime de incidência, o que foi elevado ao nível da Constituição foi tão-somente a existência de um regime “não-cumulativo”, sendo que tanto seus destinatários como seus contornos ficam no nível legal.
A Emenda Constitucional n. 47/05 pareceu legitimar a diferenciação, feita pela Lei n. 10.833/03, entre pessoas jurídicas que continuariam a apurar a COFINS no regime “cumulativo” (sob as formas da Lei Complementar n. 70/91 e da Lei n. 9.718/98) e aquelas que apurariam de acordo com o novo regime “não-cumulativo”.
A diferenciação geral e mais ampla está baseada, especialmente, no regime de apuração do Imposto sobre a Renda das Pessoas Jurídicas (IRPJ). Segundo o artigo 10, incisos II e III, da Lei n. 10.833/03232, as pessoas jurídicas tributadas com base no lucro presumido ou arbitrado e aquelas enquadradas no SIMPLES continuam a contribuir pelo regime “cumulativo” de apuração.
O artigo 10 inclui, ainda, (i) bancos comerciais; bancos de investimentos; bancos de desenvolvimento; caixas econômicas; sociedades de crédito, financiamento e investimento; sociedades de crédito imobiliário; sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários; empresas de arrendamento mercantil; cooperativas de crédito; empresas de
231 Cf. Achiles Augustus Cavallo (2005, p. 101).
232 Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º:
[…]
II – as pessoas jurídicas tributadas pelo imposto de renda com base no lucro presumido ou arbitrado;
seguros privados e de capitalização; agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, além daquelas que realizam atividades de securitização de créditos, as operadoras de planos de assistência à saúde e as associações de poupança (inciso I233);
233 Art. 10. […]
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§6º, 8º e 9º do art. 3º, da Lei n° 9.718, de 1998, e na Lei n° 7.102, de 20 de junho de 1983.
Lei 9.718/98, Art. 3º, §§6º, 8º e 9º:
§6º Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas referidas no §1º do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, além das exclusões e deduções mencionadas no §5º, poderão excluir ou deduzir: […]
(Art. 22, §1º, da Lei 8.212/91: No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, além das contribuições referidas neste artigo e no art. 23, é devida a contribuição adicional de dois vírgula cinco por cento sobre a base de cálculo definida nos incisos I e III deste artigo)
§8º Na determinação da base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, poderão ser deduzidas as despesas de captação de recursos incorridas pelas pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos: (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001) I - imobiliários, nos termos da Lei no 9.514, de 20 de novembro de 1997; (Incluído pela Medida
Provisória nº 2158-35, de 2001)
II - financeiros, observada regulamentação editada pelo Conselho Monetário Nacional. (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
III - agrícolas, conforme ato do Conselho Monetário Nacional. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)
§9º Na determinação da base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, as operadoras de planos de assistência à saúde poderão deduzir: (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
[…]
Lei 7.102/83
Dispõe sobre segurança para estabelecimentos financeiros, estabelece normas para constituição e funcionamento das empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores, e dá outras providências.
[…] Art. 1º […]
Parágrafo único - Os estabelecimentos financeiros referidos neste artigo compreendem bancos oficiais ou privados, caixas econômicas, sociedades de crédito, associações de poupanças, suas agências, subagências e seções.
Art. 3º A vigilância ostensiva e o transporte de valores serão executados: I - por empresa especializada contratada; ou
II - pelo próprio estabelecimento financeiro […].
Art. 10. São considerados como segurança privada as atividades desenvolvidas em prestação de
serviços com a finalidade de:
I - proceder à vigilância patrimonial das instituições financeiras e de outros estabelecimentos, públicos ou privados, bem como a segurança de pessoas físicas;
234
), (ii) pessoas jurídicas imunes aos impostos (inciso IV), (iii) órgãos públicos, autarquias e fundações públicas federais, estaduais e municipais, além das fundações cuja criação tenha sido autorizada por ele, referidas no
234 Art. 10. […]
I – as pessoas jurídicas referidas nos §§6º, 8º e 9º do art. 3º, da Lei n° 9.718, de 1998, e na Lei n° 7.102, de 20 de junho de 1983.
Lei 9.718/98, Art. 3º, §§6º, 8º e 9º:
§6º Na determinação da base de cálculo das contribuições para o PIS/PASEP e COFINS, as pessoas jurídicas referidas no §1º do art. 22 da Lei no 8.212, de 1991, além das exclusões e deduções mencionadas no §5º, poderão excluir ou deduzir: […]
(Art. 22, §1º, da Lei 8.212/91: No caso de bancos comerciais, bancos de investimentos, bancos de desenvolvimento, caixas econômicas, sociedades de crédito, financiamento e investimento, sociedades de crédito imobiliário, sociedades corretoras, distribuidoras de títulos e valores mobiliários, empresas de arrendamento mercantil, cooperativas de crédito, empresas de seguros privados e de capitalização, agentes autônomos de seguros privados e de crédito e entidades de previdência privada abertas e fechadas, além das contribuições referidas neste artigo e no art. 23, é devida a contribuição adicional de dois vírgula cinco por cento sobre a base de cálculo definida nos incisos I e III deste artigo)
§8º Na determinação da base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, poderão ser deduzidas as despesas de captação de recursos incorridas pelas pessoas jurídicas que tenham por objeto a securitização de créditos: (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001) I - imobiliários, nos termos da Lei no 9.514, de 20 de novembro de 1997; (Incluído pela Medida
Provisória nº 2158-35, de 2001)
II - financeiros, observada regulamentação editada pelo Conselho Monetário Nacional. (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
III - agrícolas, conforme ato do Conselho Monetário Nacional. (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005)
§9º Na determinação da base de cálculo da contribuição para o PIS/PASEP e COFINS, as operadoras de planos de assistência à saúde poderão deduzir: (Incluído pela Medida Provisória nº 2158-35, de 2001)
[…]
Lei 7.102/83
Dispõe sobre segurança para estabelecimentos financeiros, estabelece normas para constituição e funcionamento das empresas particulares que exploram serviços de vigilância e de transporte de valores, e dá outras providências.
[…] Art. 1º […]
Parágrafo único - Os estabelecimentos financeiros referidos neste artigo compreendem bancos oficiais ou privados, caixas econômicas, sociedades de crédito, associações de poupanças, suas agências, subagências e seções.
Art. 3º A vigilância ostensiva e o transporte de valores serão executados: I - por empresa especializada contratada; ou
II - pelo próprio estabelecimento financeiro […].
Art. 10. São considerados como segurança privada as atividades desenvolvidas em prestação de
serviços com a finalidade de:
I - proceder à vigilância patrimonial das instituições financeiras e de outros estabelecimentos, públicos ou privados, bem como a segurança de pessoas físicas;
artigo 61, do ADCT235 (inciso V) e (iv) as sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuárias e as de consumo236 (inciso VI237).
Além disso, previu alguns tipos de receita que, para efeitos de tributação da COFINS, devem ser segregadas e, portanto, tributadas com base no anterior regime “cumulativo”238:
235 Art. 61. As entidades educacionais a que se refere o art. 213, bem como as fundações de ensino e pesquisa cuja criação tenha sido autorizada por lei, que preencham os requisitos dos incisos I e II do referido artigo e que, nos últimos três anos, tenham recebido recursos públicos, poderão continuar a recebê-los, salvo disposição legal em contrário.
Art. 213. Os recursos públicos serão destinados às escolas públicas, podendo ser dirigidos a escolas comunitárias, confessionais ou filantrópicas, definidas em lei, que:
I - comprovem finalidade não-lucrativa e apliquem seus excedentes financeiros em educação; II - assegurem a destinação de seu patrimônio a outra escola comunitária, filantrópica ou
confessional, ou ao Poder Público, no caso de encerramento de suas atividades.
§1º Os recursos de que trata este artigo poderão ser destinados a bolsas de estudo para o ensino fundamental e médio, na forma da lei, para os que demonstrarem insuficiência de recursos, quando houver falta de vagas e cursos regulares da rede pública na localidade da residência do educando, ficando o Poder Público obrigado a investir prioritariamente na expansão de sua rede na localidade.
§2º - As atividades universitárias de pesquisa e extensão poderão receber apoio financeiro do Poder Público.
236 Antes da edição da Lei 10.865/04, todas as sociedades cooperativas estavam excluídas do regime “não-cumulativo”.
237 Art. 10. […]
VI - sociedades cooperativas, exceto as de produção agropecuária, sem prejuízo das deduções de que trata o art. 15 da Medida Provisória n° 2.158-35, de 24 de agosto de 2001, e o art. 17 da Lei no 10.684, de 30 de maio de 2003, não lhes aplicando as disposições do §7o do art. 3o das Leis nos 10.637, de 30 de dezembro de 2002, e 10.833, de 29 de dezembro de 2003, e as de consumo; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
238 Art. 10. Permanecem sujeitas às normas da legislação da COFINS, vigentes anteriormente a esta Lei, não se lhes aplicando as disposições dos arts. 1º a 8º:
[…]
VII - as receitas decorrentes das operações: a) referidas no inciso IV do §3º do art. 1º;
Artigo 1º, §3º, IV (redações original e atual)
IV - de venda dos produtos de que tratam as Leis nos 9.990, de 21 de julho de 2000, 10.147, de 21 de
dezembro de 2000, 10.485, de 3 de julho de 2002, e 10.560, de 13 de novembro de 2002, ou quaisquer outras submetidas à incidência monofásica da contribuição;
IV - de venda de álcool para fins carburantes; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
b) sujeitas à substituição tributária da COFINS;
c) referidas no art. 5o da Lei no 9.716, de 26 de novembro de 1998;
Art. 5º As pessoas jurídicas que tenham como objeto social, declarado em seus atos constitutivos, a compra e venda de veículos automotores poderão equiparar, para efeitos tributários, como operação de consignação, as operações de venda de veículos usados, adquiridos para revenda, bem assim dos recebidos como parte do preço da venda de veículos novos ou usados.
IX - as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão
sonora e de sons e imagens;
IX - as receitas decorrentes de venda de jornais e periódicos e de prestação de serviços das empresas jornalísticas e de radiodifusão sonora e de sons e imagens; (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
X - as receitas submetidas ao regime especial de tributação previsto no art. 47 da Lei no 10.637, de 30 de dezembro de 2002;
Artigo 47, da Lei 10.637/02:
A pessoa jurídica integrante do Mercado Atacadista de Energia Elétrica (MAE), instituído pela Lei no 10.433, de 24 de abril de 2002, poderá optar por regime especial de tributação, relativamente à contribuição para o Programa de Integração Social e de Formação do Patrimônio do Servidor Público (PIS/Pasep) e à Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social (Cofins).
§1º A opção pelo regime especial referido no caput:
I - será exercida mediante simples comunicado, nos termos e condições estabelecidos pela Secretaria da Receita Federal;
II - produzirá efeitos em relação aos fatos geradores ocorridos a partir do mês subseqüente ao do exercício da opção.
§2º Para os fins do regime especial referido no caput, considera-se receita bruta auferida nas operações de compra e venda de energia elétrica realizadas na forma da regulamentação de que trata o art. 14 da Lei no 9.648, de 27 de maio de 1998, com a redação dada pela Lei no 10.433, de 24 de abril de 2002, para efeitos de incidência da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, os resultados positivos apurados mensalmente pela pessoa jurídica optante.
§3º Na determinação da base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, a pessoa jurídica optante poderá deduzir os valores devidos, correspondentes a ajustes de contabilizações encerradas de operações de compra e venda de energia elétrica, realizadas no âmbito do MAE, quando decorrentes de:
I - decisão proferida em processo de solução de conflitos, no âmbito do MAE, da Agência Nacional de Energia Elétrica (Aneel) ou em processo de arbitragem, na forma prevista no §3o do art. 2o da Lei no 10.433, de 24 de abril de 2002;
II - resolução da Aneel;
III - decisão proferida no âmbito do Poder Judiciário, transitada em julgado; e IV - (VETADO)
§4o A dedução de que trata o §3o é permitida somente na hipótese em que o ajuste de contabilização caracterize anulação de receita sujeita à incidência do PIS/Pasep e da Cofins, na forma estabelecida pela Secretaria da Receita Federal.
§5o Sem prejuízo do disposto nos §§3o e 4o, geradoras de energia elétrica optantes poderão excluir da base de cálculo da contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins o valor da receita auferida com a venda compulsória de energia elétrica por meio do Mecanismo de Realocação de Energia, de que trata a alínea b do parágrafo único do art. 14 da Lei no 9.648, de 27 de maio de
1998, introduzida pela Lei no 10.433, de 24 de abril de 2002.
§6o Aplicam-se ao regime especial de que trata este artigo as demais normas aplicáveis às contribuições referidas no caput, observado o que se segue:
I – em relação ao PIS/Pasep, não se aplica o disposto nos arts. 1o a 6o;
II - em relação aos fatos geradores ocorridos até 31 de agosto de 2002, o pagamento dos valores devidos correspondentes à Cofins e ao PIS/Pasep poderá ser feito com dispensa de multa e de juros moratórios, desde que efetuado em parcela única, até o último dia útil do mês de setembro de 2002.
§7o (VETADO)
XI - as receitas relativas a contratos firmados anteriormente a 31 de outubro de 2003:
a) com prazo superior a 1 (um) ano, de administradoras de planos de consórcios de bens móveis e imóveis, regularmente autorizadas a funcionar pelo Banco Central;
b) com prazo superior a 1 (um) ano, de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço
predeterminado, de bens ou serviços;
c) de construção por empreitada ou de fornecimento, a preço predeterminado, de bens ou serviços contratados com pessoa jurídica de direito público, empresa pública, sociedade de economia mista ou suas subsidiárias, bem como os contratos posteriormente firmados decorrentes de propostas apresentadas, em processo licitatório, até aquela data;
XII - as receitas decorrentes de prestação de serviços de transporte coletivo rodoviário, metroviário, ferroviário e aquaviário de passageiros;
XIII - as receitas decorrentes do serviço prestado por hospital, pronto-socorro, casa de saúde e de recuperação sob orientação médica e por banco de sangue;
XIII - as receitas decorrentes de serviços: (Redação dada pela Lei nº 10.865, de 2004)
a) prestados por hospital, pronto-socorro, clínica médica, odontológica, de fisioterapia e de fonoaudiologia, e laboratório de anatomia patológica, citológica ou de análises clínicas; e (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
b) de diálise, raios X, radiodiagnóstico e radioterapia, quimioterapia e de banco de sangue; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XIV - as receitas decorrentes de prestação de serviços de educação infantil, ensinos fundamental e médio e educação superior.
XV - as receitas decorrentes de vendas de mercadorias realizadas pelas pessoas jurídicas referidas no art. 15 do Decreto-Lei no 1.455, de 7 de abril de 1976; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
Artigo 15, do Decreto-Lei 1.455/76:
Na zona primária de porto ou aeroporto poderá ser autorizado, nos termos e condições fixados pelo Ministro de Estado da Fazenda, o funcionamento de lojas francas para venda de mercadoria nacional ou estrangeira a passageiros de viagens internacionais, na chegada ou saída do País, ou em trânsito, contra pagamento em moeda nacional ou estrangeira. (Redação dada pela Lei nº 11.371, de 2006)
XVI - as receitas decorrentes de prestação de serviço de transporte coletivo de passageiros, efetuado por empresas regulares de linhas aéreas domésticas, e as decorrentes da prestação de serviço de transporte de pessoas por empresas de táxi aéreo; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004).
XVII - as receitas auferidas por pessoas jurídicas, decorrentes da edição de periódicos e de informações neles contidas, que sejam relativas aos assinantes dos serviços públicos de telefonia; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004).
XVIII – as receitas decorrentes de prestação de serviços com aeronaves de uso agrícola inscritas no Registro Aeronáutico Brasileiro (RAB); (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XIX – as receitas decorrentes de prestação de serviços das empresas de call center, telemarketing, telecobrança e de teleatendimento em geral; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XX – as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada, de obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2006; (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004) XX – as receitas decorrentes da execução por administração, empreitada ou subempreitada de
obras de construção civil, até 31 de dezembro de 2008; (Redação dada pela Lei nº 11.434, de 2006)
XXI – as receitas auferidas por parques temáticos, e as decorrentes de serviços de hotelaria e de organização de feiras e eventos, conforme definido em ato conjunto dos Ministérios da Fazenda e do Turismo. (Incluído pela Lei nº 10.865, de 2004)
XXII - as receitas decorrentes da prestação de serviços postais e telegráficos prestados pela Empresa Brasileira de Correios e Telégrafos; (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004) (Vide Lei nº 10.925, de 2004)
XXIII - as receitas decorrentes de prestação de serviços públicos de concessionárias operadoras de rodovias; (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004)
XXIV - as receitas decorrentes da prestação de serviços das agências de viagem e de viagens e turismo. (Incluído pela Lei nº 10.925, de 2004)
XXV - as receitas auferidas por empresas de serviços de informática, decorrentes das atividades de desenvolvimento de software e o seu licenciamento ou cessão de direito de uso, bem como de
(i) decorrentes da venda de produtos sujeitos ao regime de “incidência monofásica” (inciso VII, a);
(ii) sujeitas à “substituição tributária” da COFINS (inciso VII, b);
(iii) decorrentes da venda de veículos automotores usados, adquiridos para revenda, inclusive aqueles que foram recebidos como parte do preço de venda de outros veículos (novos ou usados) (inciso VII, c);
análise, programação, instalação, configuração, assessoria, consultoria, suporte técnico e manutenção ou atualização de software, compreendidas ainda como softwares as páginas eletrônicas. (Incluído pela Lei nº 11.051, de 2004)
XXVI - as receitas relativas às atividades de revenda de imóveis, desmembramento ou loteamento de terrenos, incorporação imobiliária e construção de prédio destinado à venda, quando decorrentes de contratos de longo prazo firmados antes de 31 de outubro de 2003; (Incluído dada pela Lei nº 11.196, de 2005)
XXVII - (VETADO) (Incluído pela Lei nº 11.196, de 2005) “Razões do veto
XXVII - as receitas relativas ao fornecimento de energia elétrica produzida por fontes alternativas de energia, com base em fontes eólica, biomassa e pequenas centrais hidrelétricas, conforme definido pela Aneel.
O dispositivo, ao transferir a receita relativa às atividades que discrimina para o campo da incidência cumulativa da Contribuição para o PIS/Pasep e da Cofins, conferiria um subsídio