Section 1. Les situations triangulaires primaires originelles
A. L’analyse constructive du concept
1. La notion de « personne »
La notion de personne est définie à l’article 3 (1) du Modèle de convention fiscale qui précise :
« Au sens de la présente Convention, à moins que le contexte n'exige une interprétation différente :
a) le terme « personne » comprend les personnes physiques, les sociétés et tous autres groupements de personnes ;
b) le terme « société » désigne toute personne morale ou toute entité qui est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition ;
c) le terme « entreprise » s'applique à l'exercice de toute activité ou affaire ;
d) les expressions « entreprise d'un Etat contractant » et « entreprise de l'autre Etat contractant » désignent respectivement une entreprise exploitée par un résident d'un Etat contractant et une entreprise exploitée par un résident de l'autre Etat contractant. »109
On notera que la liste évoquée à l’article 3 n’est pas limitative et ne fait pas référence à une localisation géographique dans sa définition du terme « personne »110. Le fait que l’établissement ne soit pas listé spécifiquement n’est pas un obstacle insurmontable. Dans la mesure où la référence à une localisation n’est présente que pour définir « une entreprise d’un Etat », la qualification de personne ne devrait pas être influencée par ce critère. Ce point n’est cependant pas formellement acquis par la doctrine. La réponse sur ce point est donc incertaine obligeant à considérer les deux hypothèses.
a La localisation géographie de l’activité critère inopérant
Si l’on considère que la localisation n’est pas un critère applicable, l’établissement est une « société » puisqu’il est une émanation juridiquement indistincte d’une
109 Article 3(1) du Modèle de convention fiscale.
110 Le critère lié à la localisation n’apparaît que lorsque la condition liée à la résidence est insérée dans le texte dans
« personnes résidentes d’un Etat ou des deux Etats », ce qui n’est pas un problème pour notre démonstration puisque nous cherchons justement à déterminer si l’établissement est résident de l’Etat P et non s’il existe un conflit de résidence dans le traité S/P.
société. Le fait que l’établissement soit l’émanation d’une société d’un Etat tiers n’est pas à prendre en compte, puisque le critère de localisation n’est, par hypothèse, pas retenu, car non mentionné dans le texte lui-même. Il est donc alors une « personne » au sens de l’article 3, sans même tenter d’inclure l’établissement dans la catégorie « d’autres groupements ».
A supposer cette personnalité établie, la question demeure de s’interroger sur le « contexte », tel que mentionné à l’article 3.2 du Modèle de convention fiscale111,
dans la mesure où l’analyse développée ci-dessus aboutirait à une conclusion positive dans tous les cas puisqu’un établissement est toujours partie d’une société, que ce soit dans une situation bilatérale ou triangulaire. On peut alors s’interroger si le caractère quasi automatique de cette conclusion peut constituer un « contexte contraire » au sens de l’article 3.2. En effet, on peut supposer qu’une interprétation qui aboutit à rendre inutile une partie d’un article constitue « un contexte » qui pourrait nécessiter une autre interprétation112.
Si c’est le cas, le seul moyen de mettre en évidence la personnalité de l’établissement au sens du traité est de le qualifier « d’autres groupements113 » et non de « société114»
comme proposé ci-avant.
Les commentaires précisent ce point de la manière suivante :
« Elle mentionne expressément les personnes physiques, les sociétés et autres groupements de personnes. Il ressort du sens donné au terme « société » par la définition contenue à l'alinéa b) que le terme « personne » vise en outre toute entité qui bien que n'étant pas elle-même un groupement de personnes, est considérée comme une personne morale aux fins d'imposition. C'est ainsi qu'une fondation (Stiftung) par exemple, peut être couverte par la définition du terme « personne ». Les sociétés de
111 L’article 3(2) précise : « Pour l’application de la Convention à un moment donné par un Etat contractant, tout terme ou expression qui n’y est pas défini a, sauf si le contexte exige une interprétation différente, le sens que lui attribue, à ce moment, le droit de cet Etat concernant les impôts auxquels s’applique la Convention, le sens attribué à ce terme ou expression par le droit fiscal de cet Etat prévalant sur le sens que lui attribuent les autres branches du droit de cet Etat ». 112 Pour une explication plus détaillée Johns (JA) and al., « The origin of concepts and expressions used in the OECD Model
and their adoption by States », Treaty monitor, IBFD June 2006, p. 220-254.
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personnes sont aussi considérées comme des « personnes » soit parce qu'elles entrent dans la définition de « société » soit, à défaut, parce qu'elles constituent d'autres groupements de personnes. »115
L’établissement nous semble plus relever de l’article 3.1-a que 3.1-b du Modèle, la qualification « d’autres groupements » étant applicable par défaut.
On peut dès lors s’interroger si l’établissement qui ne possède pas par lui-même de personnalité morale peut être qualifié de « tous autres groupements de personnes » au cas où ce dernier ne pourrait pas être qualifié de « société » en raison du contexte contraire rappelé ci-dessus. Certains auteurs considèrent que l’absence de personnalité juridique de l’établissement stable dans l’Etat d’imposition interdit de qualifier ce dernier de « groupement », au sens de cet article, de manière automatique116. Les rédacteurs du Modèle n’ont cependant pas exprimé une volonté
d’interprétation restrictive considérant que ce terme « devait recevoir la plus large
acception possible. Il doit donc être défini de façon à couvrir non seulement les personnes physiques et les personnes morales, mais aussi les entités distinctes qui ne sont pas des personnes morales (par exemple, certaines sociétés de personnes); en revanche, la définition du terme "société" devrait concorder avec celle du terme "dividendes" établie par le Groupe de Travail N° 12 autrement dit, le terme "société" ne devrait désigner que les entités considérées comme des personnes morales par la législation fiscale des Etats contractants. »117
Cette interprétation laisse, selon nous, l’opportunité de qualification de « groupements de personnes » d’un établissement pour l’Etat de localisation en qualité de qualification résiduelle, même si l’établissement est indirectement l’émanation d’une personne morale non établie dans un « Etat contractant » mais dans un Etat tiers et que, donc, la société elle-même n’est pas une personne morale au sens d’un Etat contractant.
114 Article 3.1-b du Modèle de convention fiscale.
115 Extrait du Modèle de convention fiscale commentaires sur l’article 3.
Cette affirmation nous semble confirmée par d’autres travaux de l’OCDE dans lesquels il est indiqué118 :
« L'expression "groupement de personnes non doté de la personnalité juridique" comprend les catégories suivantes :
(a) les groupements de personnes qui ne sont pas considérés comme des unités imposables par la législation fiscale de l'un quelconque des Etats contractants intéressés,
(b) les groupements de personnes qui sont considérés comme des unités imposables par la législation fiscale de l'un quelconque des Etats Contractants et qui, on outre, sont assujettis au même traitement que les personnes morales en vertu de ladite législation,
(c) les groupements de personnes qui sont considérés comme des unités imposables par la législation fiscale de l'un quelconque des Etats Contractants, mais ne sont pas assujettis au même traitement que les personnes morales (celles-ci étant assujetties à un traitement fiscal analogue à celui des personnes physiques, comme c'est le cas de certaines: sociétés de personnes en ce qui concerne le "Gewerbesteuer" autrichien et allemand). »
Le contenu de la notion, sans inclure objectivement les établissements stables, ne propose pas leur exclusion et il ne nous semble pas que du point de vue de l’Etat P, la situation de l’établissement et celle d’une société de personnes sans personnalité morale soient si différentes. Cela aboutit, selon nous, à inclure l’établissement dans la catégorie « d’autres groupements » visée au 3.1-a du Modèle de convention fiscale. La question de l’imposition effective doit enfin être clarifiée. Il ne s’agit pas de déterminer si, pour être résident au sens de l’article 4, une imposition élargie est
117 Au cours de sa 25ème session, tenue en juin 1961, le Comité Fiscal a procédé à un premier débat sur certains projets de
définitions établis par le Groupe de Travail n° 14 et figurant dans le document FC/WPl4(6l)l. Le Groupe de Travail a été chargé de réexaminer les définitions des termes « personne » et « société ».
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nécessaire, mais de déterminer si une société ou un groupement doit être imposable, même partiellement, pour être une personne au sens de l’article 3 du traité.
Même si l’on peut comprendre la logique de la question, puisque l’objet du traité est de répartir le droit d’imposer et non de traiter des entités exonérées, il ne semble pas que cette nécessité soit comprise dans le texte lui-même. Le caractère imposable est un critère de résidence et non de définition de la notion de « personne ». On ne peut pas être un « résident » sans être imposé suffisamment, mais on peut être une « personne ». Un établissement stable est une présence imposable sans être une entité imposable.
b La localisation géographique de l’activité critère déterminant de l’analyse
Si la localisation est un critère de détermination du statut de « personne » au sens du traité, ce qui ne ressort pas formellement du texte du Modèle de convention fiscale lui-même, il convient alors de remarquer, qu’en l’espèce, la difficulté de localisation de l’activité est liée au fait que celle-ci n’est pas dans l’Etat de source (Etat S) ou celui de résidence (Etat R) au sens du traité, mais dans un Etat tiers (Etat P).
La question est de déterminer si la liste de l’article 3 ne comprend que des extensions d’entités localisées dans chaque Etat partie au traité S/P. Le texte ne nous permet pas de répondre à cette question directement. En effet, même la notion d’entreprise n’est pas une aide pour l’analyse, car celle-ci ne renvoie pas directement à une localisation. Seules les notions d’exploitant et de lieu d’exploitation permettent de fixer la géographie au sens de l’article 3(1) d. Ce pourrait être la localisation du résident et non celle de l’exploitation qui est en réalité visée. Cela n’est pas certain.
Il convient cependant de préciser que, par définition, l’existence d’un établissement dans l’Etat P fait que l’entreprise possède une exploitation localisée dans l’Etat P exploitée et imposable dans cet Etat. Le lien entre l’Etat P et la présence taxable semble donc clairement établi.
En conclusion, nous considérons qu’il existe des arguments sérieux pour traiter l’établissement comme une personne au sens de l’article 3.1-a du Modèle de
convention fiscale et cela de manière extrêmement convaincante si l’on considère que cet article n’introduit pas formellement de notion de localisation.
Il convient toutefois de noter que cette assimilation n’a pas entraîné l’adhésion de la doctrine119, ni celle de l’OCDE120. En outre, cette analyse se heurte probablement aux
commentaires du Modèle de Convention modifiés en 2008 pour préciser que l’établissement stable n’était pas une « personne » et donc éligible aux traités121.
Cette référence plus récente nous semble cependant trop indirecte et incluse dans les commentaires du Modèle uniquement pour indiquer une transition vers les développements concernant le régime d’imposition applicable aux établissements stables, en application de l’article 24, plutôt qu’un commentaire de l’article 3 lui- même. Cette contrariété ne pourrait influer, en tout état de cause, que les traités postérieurs à 2008 lorsque le pays en cause retient une application uniquement future des commentaires.
A supposer qu’un établissement puisse être considéré comme une « personne » au sens de l’article 3 du Modèle de convention fiscale, il doit aussi être qualifié de « résident » pour éventuellement bénéficier du traité.
Cette qualité est également controversée.
2. La définition du « résident d’un Etat contractant »
a La résidence au sens du traité en tant que critère autonome
La première question est de déterminer si la résidence peut être déterminée de manière autonome par un traité. En effet, l’objet de la question n’est pas de régler un conflit de résidence entre l’Etat S et l’Etat P, mais d’établir si un établissement stable peut être résident au sens du traité S/P, alors même que celui-ci ne le serait probablement pas au sens du droit interne des Etats contractants S et P.
119 Vogel (K), On double taxation convention second edition p.64, ou Jones (A) et Bobbet, « Triangular treaty problems a
summary of the discussion of seminar E at the IFA in London », IBFD, Bulletin January 1999 p. 17.
120 Position isolée à notre connaissance « treaty entitlement bof permanent establishment », B ; Langhoth in Triangular cases, Linde Verlag 2004, p. 24 et s.
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Rien ne semble interdire à un traité de déterminer un lieu de résidence d’une entité, alors même qu’aucun des deux Etats ne considère que cette entité est résidente de cet Etat, ce en l’absence de conflit entre les deux Etats.
Le Modèle de convention fiscale définit en effet le résident de la manière suivante :
« Au sens de la Convention, l'expression «résident d'un Etat contractant» désigne toute personne qui, en vertu de la législation de cet Etat, est assujettie à l'impôt dans cet Etat, en raison de son domicile, de sa résidence, de son siège de direction ou de tout autre critère de nature analogue et s'applique aussi à cet Etat ainsi qu'à toutes ses subdivisions politiques ou à ses collectivités locales. Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l'impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. »122
Le texte de l’article 4.1 nous paraît assez clair. La résidence nécessite uniquement deux éléments, à savoir : un élément de présence dans un Etat, d’une part, et un assujettissement dit général à une imposition, d’autre part, dans cet Etat.
Cette analyse ne rallie pas l’approbation d’une partie importante de la doctrine123. L’établissement stable est pourtant, à notre avis, assujetti dans l’Etat P à l’impôt en « vertu de la législation de cet Etat » ou en raison de « tout autres critères »124.
La première condition qui concerne les critères de localisation (présence dans l’Etat) ne nous semble pas poser de difficultés, puisque la reconnaissance même de l’existence d’un établissement stable, au sens du traité R/P, est constituée par la reconnaissance d’une existence fiscale dans cet Etat125au sens du traité. Cette
existence fiscale est, certes, non constatée en application du traité S/P, mais est
122 Article 4 du Modèle de convention fiscale.
123 Vogel (K) On double taxation convention second edition p. 64, ou Avery Jones et Bobbet, « Triangular treaty problems a
summary of the discussion of seminar E at the IFA in London », IBFD, Bulletin January 1999, p. 17.
124 A minima les autres critères sont ceux définis par l’article 5 consacré aux établissements stables. 125 Ce qui constituerait « tout autre critère » au sens du traité.
acceptée par l’Etat P en application du traité R/P. Si les deux traités sont identiques, cette question devrait être superflue puisque cette présence est reconnue par les Etats dans les mêmes conditions. Si les deux traités sont différents, la reconnaissance d’une imposition dans l’Etat P par l’Etat S126 implique que ce dernier accepte une qualification issue d’un autre traité. La question serait plus complexe si l’un des traités reconnaissait l’existence d’un établissement, alors que l’autre non127. Le fait que le texte mentionne « tout autre critère analogue »128 pourrait permettre de résoudre ce cas marginal129et d’accepter la reconnaissance dès que l’un au moins des
traités reconnaît l’existence d’une activité imposable.
En outre, reconnaître la personnalité fiscale de l’établissement nous semble être le fondement même des articles 4 et 7 du Modèle de convention fiscale. L’établissement est assujetti à l’impôt dans son Etat d’implantation en raison de sa substance même et de sa localisation dans cet Etat. C’est l’existence d’opérations taxables qui est la localisation et non la simple présence d’une personne morale. Le lien avec l’Etat de localisation est avant tout fiscal. L'article 4, paragraphe 1 du Modèle l'OCDE ne fait pas du « lieu de constitution » un critère de résidence. Si celui-ci est, dans certains cas, un critère pertinent pour déterminer l'assujettissement à l'impôt sur le revenu mondial130, il est possible d’indiquer une réserve à cet article, comme les Etats-Unis ou le Canada ont inscrit une réserve quant au droit d'utiliser le « lieu de constitution » comme un indice de résidence131.
La seconde question est de déterminer si l’établissement stable est assujetti et si cet assujettissement « total ou partiel » de la personne, au travers de son établissement, est suffisant ou non. En effet, au sens de l’article 4 du Modèle OCDE, on pourrait considérer que ce n’est pas l’établissement qui est assujetti à l’impôt, mais l’entité
126 L’Etat P étant parti au traité P/S et P/S ne devrait pas avoir de problème.
127 Dans cette hypothèse, soit le traité P/S reconnaît l’existence d’un établissement et pas celui P/R, auquel cas le revenu
n’est pas imposable dans l’Etat P en tout état de cause soit le traité P/R reconnaît la présence et le traité P/S ne le reconnaît pas, auquel cas on peut imaginer que tout autre critères ne se limite pas aux critères issus du traité P/S.
128 Y compris peut-être un autre traité signé par l’Etat P.
129 Le « critère » étant alors la présence imposable dans l’Etat P en application du traité R/P. 130 Cas du droit américain par exemple.
131 C’est l’un des motifs utilisés dans la décision canadienne Crown Forest industries pour refuser l’application du traité à un
établissement américain d’une société des Bahamas pour des revenus de source canadienne Crown Forest Industries Ltd. c.
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établie dans l’autre Etat132. Il nous semble cependant nécessaire de comparer l’assujettissement de sociétés localisées dans l’Etat P et résidentes de cet Etat.
Afin de clarifier cette question, la première solution serait de modifier l’article 4 afin d’y ajouter explicitement l’établissement stable. On serait alors dans une approche similaire à celle des directives133, qui prévoient cette possibilité uniquement si l’établissement est effectivement imposable, évitant ainsi la discussion, à notre avis inepte, du risque d’évasion fiscale, qui à notre sens est strictement identique à celui dans le cas d’une filiale et donc ne relève pas de la discussion de la résidence d’un établissement stable, mais de l’application abusive des traités, sujet plus vaste. C’est notre proposition134.
Il serait cumulativement possible de prendre en compte les commentaires ajoutés en 2008 au Modèle de convention fiscale135 qui, selon l’Organisation, interdisent de
bénéficier cumulativement des avantages liés à deux réseaux conventionnels. Le but serait de restreindre l’éligibilité de l’établissement et du siège à un réseau conventionnel unique réduisant à son minimum les retenues dans l’Etat de source. Ces restrictions sembleraient nécessaires pour obtenir l’approbation des membres de l’OCDE qui avaient exprimé des réticences lors des discussions précédentes136.
b L’assujettissement à une imposition minimum, condition de la résidence de l’établissement stable
La seconde question est d’analyser le texte tel qu’il est et d’évaluer si l’absence possible d’assujettissement en tant que contribuable ordinaire dans l’Etat dans lequel l’établissement est situé impacte sa capacité à être qualifié de « résident ».
On retrouve ici la discussion qui est de savoir quel niveau d’assujettissement est nécessaire pour obtenir la protection d’un traité. En effet, le Modèle de convention
132 La personne qui est légalement le contribuable et donc redevable de l’impôt est la personne morale dont le siège ne se
situe pas dans l’Etat de localisation de l’établissement.
133 Par exemple, article 2.2 de la Directive 90/435/ CEE du 23 juillet 1990 concernant le régime des sociétés mères et filiales