Section 1. Les situations poly-angulaires
B. Les situations multilatérales
II. L’analyse de solutions possibles
1. Les situations trilatérales
Le premier cas est celui dans lequel l’établissement stable qui verse le revenu et l’établissement qui est bénéficiaire des dits revenus sont situés dans le même Etat (Etat P), alors que les sièges des entreprises respectives sont situés dans deux Etats différents (Etat R1 et Etat R2).
Situation poly-angulaire trilatérale à source unique et résidences multiples
La complexité provient à l’évidence de la différence d’approche entre notion juridique et notion fiscale. D’un point de vue juridique, la situation est assez simple et bilatérale (une entité reçoit des revenus d’une autre entité localisée dans un autre Etat). Fiscalement, la réalité est autre, puisque les flux ne sont pas transfrontaliers mais versés entre deux présences taxables d’un même Etat de deux résidents, de deux Etats différents. Cette situation est rencontrée dans le cadre de chantiers, lorsque plusieurs intervenants sont implantés au travers d’un établissement stable sur un même site, mais que ceux-ci ont des flux passifs entre eux, par exemple, en rémunération d’une technologie mise au point et utilisée dans le cadre de ce chantier par des intervenants de plusieurs Etats. Elle est une alternative à l’utilisation de sous- contractants locaux par l’utilisation de sous-contractants d’Etats tiers qui disposent localement d’un établissement stable. C’est aussi parfois une structure imposée lorsque l’activité locale de l’un des participants est étendue au-delà de la durée initiale et que cette activité originellement prévue sans imposition locale devient en réalité un établissement stable local.
Etat R2 Etat P
Intérêts Redevances Etat R1
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Le second cas est celui dans lequel les établissements stables (du bénéficiaire et débiteur) sont situés dans deux Etats différents (Etats P1 et P2) alors que les sièges respectifs des entreprises sont localisés dans le même Etat. On rencontre ces situations lorsque deux entreprises d’un même Etat possèdent une implantation dans un Etat tiers, sous la forme d’établissement stable qui a une activité partagée. En pratique, par exemple, une société qui ouvre un chantier sous la forme d’un établissement stable dans un Etat qui utilise des financements ou technologies centralisés dans une autre succursale d’un Etat tiers, pourra se retrouver dans cette situation. De même, une succursale de banque effectuant un prêt à une entreprise ouvrant une succursale de début d’activité dans un autre Etat pourrait être confrontée à cette situation. Ici encore, il s’agit d’un conflit de source lié au caractère inversé de la situation visée, mais aussi de résidence, dans la mesure où le revenu n’est pas appréhendé par le siège, mais par un établissement étranger.
Ce cas se présente de la manière suivante :
Situation poly-angulaire trilatérale à sources multiples et résidence unique 2. Les situations trilatérales à sources multiples et résidences multiples
Cette situation plus inédite est une variante de la précédente, en y ajoutant un conflit de source. Il s’agit d’une situation trilatérale.
Etat R Etat P1
Intérêts Redevances Etat P2
Situation triangulaire à sources multiples et résidences multiples lorsque l’Etat du débiteur et de l’établissement du bénéficiaire est identique
Le cas ci-après est comparable au cas précédent, toutefois ce n’est plus l’établissement bénéficiaire qui est situé dans le même Etat que le siège du débiteur, mais l’établissement du débiteur qui est situé dans l’Etat du siège du bénéficiaire (Etat R1). On reste limité à trois Etats.
Situation triangulaire à sources multiples et résidences multiples lorsque l’Etat de l’établissement stable de la source et celui de l’établissement stable du bénéficiaire sont
différents
On peut ensuite augmenter la complexité et distinguer un cas poly-angulaire quadrilatéral, version combinée des situations précédemment décrites. En pratique, on peut rencontrer ce type de situation lorsque, dans un groupe multinational, la propriété des intangibles, où la trésorerie est centralisée dans un établissement stable
Etat P Etat R1 Intérêts Redevances Etat R2 Etat R1 Etat R2 Intérêts Redevances Etat P
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et que l’activité opérationnelle utilisant ces ressources est elle-même transfrontalière et organisée sous la forme d’établissements stables ayant accès à ces ressources.
II. L’analyse de solutions possibles
Les propositions de traitement fiscal requièrent de combiner les principes analysés dans le cadre des situations triangulaires primaires en distinguant les situations bilatérales (A), d’une part, des situations multilatérales, d’autre part (B). On atteint des degrés de complexité et d’incertitude importants.
A. Les situations bilatérales
Au sein des situations bilatérales, l’analyse est menée selon une approche identique à celle utilisée pour la présentation des cas ci-avant, à savoir, Les situations originelles primaires issues de la combinaison de situations primaires (1) et les situations hybrides (2).
1. Les situations originelles
a Les situations originelles primaires
* Avec confusion entre l’Etat R et l’Etat S
Dans cette hypothèse, juridiquement, nous ne sommes pas en présence d’un cas transfrontalier, puisque un résident verse à un autre résident du même Etat un
Etat R1 Etat P1
Intérêts Redevances Etat P2
montant de revenus passifs. La différence avec une situation purement interne est liée au fait que le résident bénéficiant des versements dispose dans un autre Etat d’un établissement auquel sont alloués ces paiements.
La situation est visée, sans solution claire, sous l’article 24 du Modèle de convention fiscale où il est indiqué :
« Il existe, outre le classique cas triangulaire ici traité, d'autres relations triangulaires. Il faut notamment mentionner le cas dans lequel l'Etat de l'entreprise est également l'Etat duquel proviennent les revenus attribuables à l'établissement stable situé dans l'autre Etat (cf. également le paragraphe 5 des Commentaires sur l'article 21). Les Etats peuvent régler les questions qui y sont liées dans des négociations bilatérales. » 268
Cette situation est aussi analysée sous l’article 21 afin de conclure au droit exclusif de l’Etat P d’imposer :
« Le paragraphe couvre aussi le cas où le bénéficiaire et le débiteur du revenu sont tous deux résidents d’un même Etat contractant et où le revenu se rattache à un établissement stable que le bénéficiaire du revenu a dans l’autre Etat contractant. Dans ce cas, un droit d’imposition est attribué à l’Etat contractant dans lequel est situé l’établissement stable. »269
L’approche de personnalisation de l’établissement stable aboutit à considérer que le débiteur, du point de vue de la source, se trouve dans une situation identique à celle dans laquelle il verse des intérêts à un non-résident localisé dans l’Etat P. En application de cette analyse, il serait soumis à une retenue à la source dans l’Etat R/S, identique à celle prévue par le traité R/P. Cependant, compte tenu de la rédaction du Modèle de convention fiscale, il est probable que la présence d’un établissement stable puisse interdire à l’Etat R toute imposition conformément à l’article 21. La
268 Com. 72 sous l’article 24 du Modèle de convention fiscale. 269 Com. 5 sous l’article 21 du Modèle de convention fiscale.
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question dépendrait aussi des règles établies par l’article 11270 en matière d’intérêt ou éventuellement de l’article 7, plus adapté que l’article 21 à établir un régime d’imposition des revenus passifs reçus par un établissement stable.
L’article 11 (1) du traité R/P ne semble pas, de son côté, avoir d’effet, dans la mesure où les versements ne sont pas effectués au profit d’un résident de l’autre Etat, mais à un établissement stable de l’autre Etat.
L’article 11(4)271272 qui vise le cas de l’établissement stable, ne permet pas non plus
de régler la difficulté, puisqu’il est limité aux revenus de source P. Ici les intérêts ne proviennent pas, à notre avis, de l’Etat où est localisé l’établissement et donc ce dispositif ne permet pas de résoudre la difficulté, l’Etat R/S gardant son droit d’imposer.
L’article 21 devrait donc être applicable et permettre de régler la question en donnant, sans interférence du régime de l’article 11, le droit d’imposer le revenu dans l’Etat R, en confirmant explicitement que l’article 7 doit être applicable273 puisque l’actif qui
génère le revenu est alloué à cet établissement stable. L’article 7 devrait donc permettre l’imposition dans l’Etat P.
Dans la mesure où les revenus sont imposables, en principe, au niveau de l’établissement, l’Etat R perd tout droit d’imposer au profit de l’Etat P. Cette situation n’est pas totalement logique, car autant du côté du bénéficiaire il est logique que l’Etat P dispose du droit d’imposer, autant en ce qui concerne la source, l’Etat
270 L’article 11 du traité R/P prévoit que : « 1. Les intérêts provenant d’un Etat contractant et payés à un résident de l’autre Etat contractant sont imposables dans cet autre Etat. 2. Toutefois, ces intérêts sont aussi imposables dans l’Etat contractant d’où ils proviennent et selon la législation de cet Etat, mais si le bénéficiaire effectif des intérêts est un résident de l’autre Etat contractant, l’impôt ainsi établi ne peut excéder 10 pour cent du montant brut des intérêts. Les autorités compétentes des Etats contractants règlent d’un commun accord les modalités d’application de cette limitation ».
271L’article 11(4) du Modèle de convention prévoit que « Les dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des intérêts, résident d'un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant d'où proviennent les intérêts, une activité d'entreprise par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, et que la créance génératrice des intérêts s'y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 sont applicables. »
272L’article 12 du Modèle de convention fiscale est assez similaire puisqu’il prévoit un dispositif identique en présence d’un
établissement stable 12(4).
273 L’article 21 précise : « 1. Les éléments du revenu d’un résident d’un Etat contractant, d’où qu’ils proviennent, qui ne sont pas traités dans les articles précédents de la présente Convention ne sont imposables que dans cet Etat.
2. Les dispositions du paragraphe 1 ne s’appliquent pas aux revenus autres que les revenus provenant de biens immobiliers tels qu’ils sont définis au paragraphe 2 de l’article 6, lorsque le bénéficiaire de tels revenus, résident d’un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant une activité d’entreprise par l’intermédiaire d’un établissement stable qui y est situé et que le droit ou le bien générateur des revenus s’y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l’article 7 sont applicables ».
R/S devrait pouvoir appliquer une retenue à la source qui existe dans une situation triangulaire à trois Etats, alors que l’analyse ci-dessus lui interdit toute imposition. Le traitement est plus favorable qu’en l’absence d’interposition de l’établissement, sauf si bien sûr l’imposition effective dans l’Etat P est plus élevée que dans l’Etat S/R. L’Etat R pourrait toujours tenter d’imposer les revenus, en application de son droit interne par une retenue à la source mais L’OCDE considère que l’article 7 s’y oppose274. Nous partageons cette conclusion.
En cas de difficulté, le Modèle de convention fiscale propose, à titre subsidiaire, dans son article 21 que :
« Les Etats contractants qui ne trouveraient pas cette situation satisfaisante pourront inclure dans leurs conventions une disposition selon laquelle l’Etat de la résidence a le droit, en tant qu’Etat de la source des dividendes et des intérêts, de prélever un impôt sur ces revenus aux taux prévus au paragraphe 2 des articles 10 et 11. »
Notons que, de manière surprenante, cette possibilité ne règle absolument pas le cas des redevances. Le cas des dividendes est probablement, en pratique, moins essentiel. La proposition alternative retenue par l’OCDE est donc de régler la situation dans l’article 21(2), ce qui peut sembler surprenant, dans la mesure où l’article 21(2) ne s’applique que si l’article 7 n’est pas applicable275276. L’article 7 aurait, avec l’article 11, été plus logique.
274 Ce qui permet d’appliquer l’article 7 plutôt que l’article 11 est lié au fait que ce dernier ne vise que les paiements
effectués à un résident de l’autre Etat, ce qui en l’espèce n’est pas le cas. La difficulté est qu’en réalité du point de vue de l’Etat R/S la situation n’est ni purement domestique, ni réellement transfrontalière. Elle est, par fiction de la personnalité fiscale de l’établissement, transfrontalière, nécessitant l’application du régime conventionnel à une situation purement interne d’un point de vue juridique.
275 Il n’y a donc pas vraiment de conflit entre l’article 11 et l’article 7.
276 Johns (JA), « Conflict of qualification: comment on Prof. Vogel’s and Alexander Rust’s articles », IBFD, Bulletin, May
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* Avec confusion entre l’Etat P et l’Etat S
Ce cas concerne un revenu payé par un résident d’un Etat S/P payé à un établissement localisé dans ce même Etat d’un résident de l’Etat R. Dans ce cas, il s’agit d’un versement entre un résident et une présence taxable d’un non-résident qui est imposable sur ce territoire pour l’Etat P/S. On peut ici, contrairement à la situation du cas précédent, considérer que ce cas est couvert par l’article 11(4) du traité.
Le droit d’imposer est donc donné à l’Etat P en qualité d’Etat de situation de l’établissement stable et aucune retenue à la source ne devrait être applicable, en application du principe de non-discrimination applicable à l’établissement stable inclus dans le traité P/R, à supposer que l’Etat P/S ne prévoit pas de retenue à la source dans son droit interne. Il semble que ce soit une situation pour laquelle le risque de double imposition reste assez limité.
b Les situations inversées
* Avec confusion entre l’Etat R et l’Etat B
Dans cette hypothèse, l’intérêt source dans l’Etat P est versé dans l’Etat B/R. En application de l’article 11(5) du traité P/B, l’intérêt est sourcé dans l’Etat S, cet Etat conservant le droit d’imposer, à l’instar du cas triangulaire inversé analysé ci-avant en application de l’article 11(5) du Modèle de convention qui prévoit : « Les
dispositions des paragraphes 1 et 2 ne s'appliquent pas lorsque le bénéficiaire effectif des intérêts, résident d'un Etat contractant, exerce dans l’autre Etat contractant d'où proviennent les intérêts, une activité d'entreprise par l'intermédiaire d'un établissement stable qui y est situé, et que la créance génératrice des intérêts s'y rattache effectivement. Dans ce cas, les dispositions de l'article 7 sont applicables ».
Le conflit de source est entre l’Etat P et l’Etat R, comme pour les situations inversées étudiées préalablement.
La différence avec le cas précédent sera du côté du bénéficiaire, c’est-à-dire de l’Etat B/R et sa capacité à accorder un crédit d’impôt.
* Avec confusion entre l’Etat P et l’Etat B :
Dans ce cas, la situation est bilatérale juridiquement, car deux sociétés sont enregistrées dans deux Etats différents, alors que fiscalement on est en présence d’un flux non transfrontalier. En application de l’article 11(5) du traité P/R, l’intérêt est sourcé dans l’Etat P qui est aussi celui du bénéficiaire. Cependant, l’application de l’article 11(1) et 11(2) ne permet pas de résoudre la difficulté puisque ces derniers ne sont pas applicables lorsque l’établissement et le bénéficiaire sont résidents d’un même Etat277. Le droit interne de l’Etat P devrait donc s’appliquer sans limitation,
laissant subsister des éventuelles doubles impositions.
Ici, il n’y a pas de conflit de source, mais une source unique, celle de l’établissement, qui dépend seulement du droit interne de l’Etat P/B, se réduisant ainsi à une situation non triangulaire mais régit par le droit interne de l’Etat P. La solution conventionnelle n’existe pas, le risque de double imposition subsistant.
2. Les situations bilatérales hybrides
a La Confusion des Etats P
Dans cette situation, les versements sont effectués au profit d’un établissement stable situé dans l’Etat de source (situation triangulaire primaire), mais ces versements ne sont pas effectués par une société résidente de cet Etat (situation primaire bilatérale), mais par un établissement stable situé dans ce même Etat (Etat P).
Bulletin October 2002 p. 516-521.
277 L’article 11(1) ne vise que les intérêts payés à un résident de l’autre Etat de source d’un autre Etat, ce qui n’est pas le cas
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L’Etat P voit son droit d’imposer limité par le traité R/P qui, au terme de son article 11(5) seconde phrase, prévoit que l’intérêt est de source dans l’Etat P. Cependant, dans la mesure où ces intérêts sont attribués à un établissement stable du bénéficiaire situé dans l’Etat contractant autre que celui de résidence, l’article 11 (4) lui aussi prévoit le droit d’imposer à l’Etat de situation de l’établissement et donc l’article 7 du traité est applicable, laissant à l’Etat P le droit d’imposer les établissements situés sur son territoire. L’imposition sous forme de retenue à la source ou non dépend exclusivement du droit interne de l’Etat P. Si celui-ci prévoit une retenue à la source uniquement pour les versements effectués au profit ou de la part d’un établissement stable, la clause de non-discrimination du traité B/P ne permettra pas l’application de cette imposition, un établissement stable devant être traité de manière au moins aussi favorable qu’une société.
L’Etat R doit accorder une élimination de la double imposition, si celui-ci applique un régime de crédit d’impôt pour les profits de l’établissement stable.
b Les situations croisées
Ici, à la différence du cas précédent, l’établissement de l’un est situé dans l’Etat de résidence de l’autre et vice-versa.
L’Etat P est probablement limité dans son droit de lever une imposition par le traité R/P. Selon l’article 11(5) seconde phrase, l’intérêt est sourcé dans l’Etat R278.
L’article 7 est donc applicable pour le bénéficiaire, laissant le droit d’imposer à l’Etat P en qualité de bénéficiaire. L’Etat R doit accorder une élimination de la double imposition éventuelle des profits de l’établissement stable, soit l’exonération, soit le crédit d’impôt.
En pratique, il est probable que les conflits entre les Etats ne seront pas totalement éliminés, plus en raison du conflit de source que de celui de l’imposition côté du bénéficiaire. En effet, cette situation présente les difficultés d’une situation
278 L’article 11 première partie n’est pas applicable dans la mesure où l’intérêt n’est pas payé à un résident de l’autre Etat,
triangulaire inversée, dans laquelle le bénéficiaire lui aussi dispose d’un établissement dans un autre Etat, élément supplémentaire de complexité.
B. Les situations multilatérales
Ici encore, le traitement fiscal de l’imposition au niveau de la source sera analysé en prenant en compte le degré de sophistication en distinguant les situations à trois Etats (1) des situations totalement multilatérales à plus de trois Etats (2).
1. Les situations trilatérales
a Les situations trilatérales à source unique ou résidence unique
*Les situations trilatérales à sources unique et résidence multiple
Dans ce cas, les deux établissements stables sont localisés dans le même Etat, alors que les sièges respectifs des entreprises sont localisés dans des Etats tiers distincts (trois Etats en présence).
En application du traité R1/R2 et des articles 11(1)279 ou 12(1)280, le revenu est de source de l’Etat R1, car versé par un résident d’un Etat R1 à celui d’un Etat R2. En effet, juridiquement le flux est payé par un résident de l’Etat R1 vers l’Etat R2. L’Etat R2 a donc le droit d’imposer, sous réserve d’autres dispositifs du traité en qualité de bénéficiaire. L’Etat R1 garde, selon ce dispositif, le droit d’imposer une retenue à la source éventuelle.
Le traité P/R1 n’a pas d’effet sur la situation, puisque les articles 11(1) et 12(2) ne sont pas applicables (pas de versement par un résident d’un Etat à un résident d’un autre Etat).
279 Intérêts. 280 Redevances.
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Du côté de l’Etat P, la question se pose de l’application éventuelle d’un traité. En qualité d’Etat d’établissement du débiteur, celui-ci est concerné par le traité R2/P. On retrouve ici la question de la double source, analysée plus avant dans notre étude à propos des situations triangulaires inversées. Les incertitudes ne sont pas diminuées ici. L’article 11(5) de ce traité détermine la source de revenus qui est attribuée à l’Etat P.
Dans la mesure où cet intérêt est attribué à un établissement localisé dans l’Etat P, l’article 11(4) prévoit, du côté du bénéficiaire, que l’imposition est donnée à l’Etat P qui conserve le droit d’imposer en application de l’article 7.