Une définition typologique des SCG

La volonté de classer les différents SCG selon leur nature n’est pas nouvelle. On retrouve de tels efforts à plusieurs reprises dans la littérature en contrôle de gestion. En 1983, Flamholtz proposait une classification des différentes composantes du système de contrôle organisationnel (Figure 8). Ce dernier était représenté sous la forme de cercles concentriques. Au centre, on retrouvait le « cœur » du système de contrôle (« core control system ») défini comme une structure cybernétique composée de quatre sous-systèmes (planification, opération, mesure et évaluation-récompense). Ceux-ci étant étroitement inter-reliés par des boucles d’informations. Ce système central est intégré dans un deuxième cercle : la structure organisationnelle. Elle désigne l’ensemble des règles et leurs interconnections qui influencent le comportement des acteurs. Enfin, ces deux premiers cercles sont intégrés en un troisième

better motivation (control). The trade-off between providing knowledge for decision making and motivation/control arises continually throughout this text.” » (Zimmerman, 2011, p. 3)

représentant la culture organisationnelle. Celle-ci désigne le système de valeurs, les croyances qui sont caractéristiques de l’organisation. Dans sa conception, cette typologie est très proche de celle proposée par Malmi et Brown (2008) même si son niveau de détail est moindre.

Figure 8 : « Schematic representation of an organisational control system » (Flamholtz, 1983, p.155)

En 1995, Simons présente ses célèbres travaux sur les leviers de contrôle. Il identifie alors quatre catégories de systèmes de contrôle : (a) les SCG diagnostiques « utilisés pour

motiver, surveiller et récompenser l’atteinte de buts spécifiques », (b) les SCG interactifs « utilisés pour stimuler l’apprentissage organisationnel et l’émergence de nouvelles idées et stratégies », (c) les systèmes de valeurs « utilisés pour inspirer et diriger le comportement des employés vers la recherche de nouvelles opportunités » et (d) les systèmes de frontières « utilisés pour mettre des limites à la recherche d’opportunité » (p. 7). Pour Simons, les

systèmes de valeurs et les systèmes de frontière fonctionnent en tandem ; comme les systèmes de contrôle diagnostiques et interactifs (Figure 9). La typologie proposée par l’auteur présente des similitudes avec celle de Malmi et Brown (2008). Elle considère notamment les dimensions culturelles et bureaucratiques comme des leviers de contrôle à part entière. Cependant, elle s’en écarte par sa définition trop restrictive de la notion de SCG, limités aux seuls éléments formels.

Figure 9 : « Controlling Business Strategy : Key Variables to Be Analyzed » (Simons, 1995 p. 7)

Malmi et Brown développent une classification des différentes natures des SCG en analysant et synthétisant une très large part de la littérature en contrôle de gestion (Figure 10). Ils identifient ainsi 5 types de SCG : (a) les contrôles par la planification, (b) les contrôles cybernétiques, (c) les contrôles par les récompenses et les compensations, (d) les contrôles administratifs et (e) les contrôles culturels. Si elle s’inspire des travaux ayant mobilisé une approche holistique et diversifiée des SCG, cette classification présente des apports théoriques non négligeables (Feirrera et Otley, 2009 ; Otley, 2016). Tout d’abord, le modèle proposé par Malmi et Brown, en s’appuyant sur des définitions claires et justifiées du concept de SCG, fait preuve de grandes cohérence et consistance. Mais au-delà, l’approche de Malmi et Brown brille par son exhaustivité97. En effet, les auteurs se basent sur une revue de littérature minutieuse et documentée pour identifier les grandes dimensions du contrôle ainsi que leurs sous-dimensions. De plus, si les auteurs leur reconnaissent une grande importance, ils ne considèrent pas les SCG cybernétiques comme le point de départ de toute dynamique de contrôle.

97 Même si les auteurs précisent que la typologie des SCG proposée n’est pas exhaustive et que des systèmes d’autres natures peuvent s’insérer dans les PCG de l’organisation.

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Figure 10 : "Management control systems package" (Malmi et Brown, 2008, p. 291)

Pour Malmi et Brown (2008), les SCG culturels reposent sur l’idée que « les valeurs,

les croyances et les normes sociales qui sont établies influencent le comportement des employés »98. On y retrouve les contrôles basés sur les valeurs, les contrôles claniques ou encore le contrôle par les symboles. Les SCG par la planification définissent les objectifs de l’organisation et fixent les standards de performance à atteindre. On y distingue les mécanismes de contrôle par la planification à long terme et à court terme. Les SCG cybernétiques mobilisent, quant à eux, des mesures qui permettent de quantifier les actions des acteurs ou de l’organisation. Ils fixent les cibles à atteindre et sont porteurs d’un processus qui compare ces cibles aux résultats obtenus. Parmi les SCG cybernétiques on retrouve notamment le budget ainsi que les mesures financières, non financières ou hybrides. Les SCG par les récompenses et les compensations cherchent à influencer le comportement des acteurs en agissant sur leur motivation. Enfin, les SCG administratifs dirigent le comportement des employés à travers la structuration de l’organisation. Cela peut passer par le choix d’un certain type de structure organisationnelle, d’une certaine forme de gouvernance ou encore par la fixation de règles et de procédures.

Dans le cadre de cette recherche, nous nous baserons sur la typologie proposée par Malmi et Brown (2008). Dans la section suivante, nous définirons plus avant les différents types

98 Traduit de l’anglais : “The values, beliefs and social norms which are established influence employees’ behaviour.” (Malmi et Brown, 2008, p. 292)

T. Malmi, D.A. Brown / Management Accounting Research 19 (2008) 287–300 291

Fig. 1. Management control systems package.

decision-support systems. Any system, such as budgeting or a strategy scorecard can be categorised as a MCS. The term ‘package’ is employed because in most contemporary organisations there are a number of MCS. If all those were designed and coordinated intentionally, we might call the whole system a MCS.⁶ However, the concept of a package points to the fact that different systems are often introduced by different interest groups at different times, so the controls in their entirety should not be defined holistically as a single system, but instead as a package of systems.