Définition du concept de package de contrôle de gestion (PCG) :

2.1.1

L’émergence historique du concept de PCG :

La notion de package de contrôle de gestion (PCG) apparaît pour la première fois en 1980 dans un article de David Otley (1980) paru dans la revue « Accounting, Organisation et

Society ». Dans cette contribution, l’auteur fait une revue de littérature des grands articles en

contrôle de gestion ayant mobilisé la théorie de la contingence. Otley recense les variables contingentes influençant le design et l’utilisation des systèmes d’information financiers. Il identifie que la plupart des articles utilisent un cadre d’analyse simple et linéaire. Dans ce type d’approche, les auteurs cherchent à établir une chaîne de causalité (d’influence) entre des facteurs de contingences, un design organisationnel, le type d’information financière utilisée et l’efficacité de l’organisation (Figure 11).

Figure 11 : un cadre simple et linéaire pour le design des Systèmes d’information financiers (Otley, 1980, p. 420)

David Otley (1980) insiste sur le fait que les systèmes d’information financiers ne sont qu’une partie des systèmes d’information de l’organisation qui sont eux-mêmes une partie des systèmes de contrôle et de planification. Dans ces conditions, le cadre d’analyse simple et linéaire proposé par les auteurs lui semble insuffisant :

« Tout d'abord, ce qui constitue un système d'information comptable approprié sera influencé à la fois par ce que l'organisation tente de réaliser et par les autres processus de contrôle qui sont complémentaires au système d'information comptable. Deuxièmement, il existe toute une série de facteurs qui affecteront les performances de l'organisation en dehors de sa stratégie de contrôle, tels que le flair entrepreneurial de ses dirigeants, la structure et l'état de ses marchés de produits, et les arrangements inter-organisationnels. »99 (Otley,

1980, p. 421)

Il propose de construire un cadre théorique plus large permettant d’intégrer plus d’éléments dans l’analyse de l’étude et du design des AIS. Il propose alors de ne plus étudier les AIS isolément mais de porter le regard sur le package de contrôle organisationnel. Ce dernier intègre à la fois les AIS, les autres systèmes d’information, des éléments du design organisationnel et les autres arrangements du contrôle. L’auteur insiste sur l’importance d’étudier concomitamment les différentes composantes de ce package :

« Il est explicitement reconnu que la conception du système d’information financier, la conception du système d’information, la conception organisationnelle et les autres dispositifs de contrôle de l'organisation (tels que les conventions collectives, la sélection du personnel, les systèmes de promotion et de récompense et le lobbying externe) forment un ensemble qui ne peut être évalué que dans son ensemble. »100 (Otley, 1980, p. 422)

99 Traduit de l’anglais : “Firstly, what constitutes an appropriate accounting information systeme will be influenced both by what the organization is attempting to achieve and by the other control processes that are complementary to the accounting information system. Secondly, there are a whole range of factors that will affect organizational performance other than its control strategy such as the entrepreneurial flair of its managers, the structure and state of its product-markets, and inter-organisational arrangements.”

David Otley insiste également sur la nécessité de prendre en considération les relations d’interdépendances entre les différents éléments qui forment le package (Figure 12).

Figure 12 : "le cadre d'analyse contingente minimal" (Otley, 1980, p. 421)

Cependant, si l’article de David Otley de 1980 posait pour la première fois le concept de PCG pour se référer aux différents composants du système de contrôle de gestion global, il ne donnait aucune définition de cette nouvelle notion (Otley, 2016). Dans la lignée d’Otley (1980), de nombreuses contributions célèbres viendront soutenir cette vision en insistant sur l’importance d’étudier les SCG dans leur diversité et leur globalité (Dent, 1990 ; Flamholtz, 1983 ; Fisher, 1998 ; Chenhall, 2003 ; Feirrera et Otley, 2009 ; Otley, 2016). Cependant, il faudra attendre 1996 et l’article d’Abernethy et Chua pour que le concept de PCG soit explicitement mobilisé dans le cadre théorique d’une recherche scientifique. La première véritable discussion de ce concept sera faite en 2008 par Malmi et Brown.

collective agreements, personnel selection, promotion and reward systems and external lobbying) form a package which can only be evaluated as a whole.” (Otley, 1980, p. 422)

2.1.2

Définition du concept de PCG

En 2008, dans leur article intitulé « Management control systems as a package—

Opportunities, challenges and research directions », Teemu Malmi et David A. Brown

proposent une véritable discussion théorique du concept de PCG. Une grande partie de cette dernière est consacrée à l’analyse de la notion de système de contrôle de gestion (voir ci-avant). Pour Malmi et Brown, le terme de package se justifie par le fait que les organisations utilisent un grand nombre de SCG. Ces différents SCG n’ont pas toujours été designés et coordonnés intentionnellement » comme un seul et unique système de contrôle. A l’inverse, ils ont souvent été introduits à des moments différents et/ou par des groupes d’intérêts différents. Ces différents systèmes n’ont donc pas toujours été designés et coordonnés intentionnellement. Ainsi, on ne peut pas parler d’un SCG mais d’un package dans lequel opèrent plusieurs SCG :

« Le terme "package" est employé parce que dans la plupart des organisations contemporaines, il existe un certain nombre de SCG. Si tous ceux-ci étaient conçus et coordonnés intentionnellement, nous pourrions appeler l'ensemble du système un SCG. Cependant, le concept de "package" souligne le fait que différents systèmes sont souvent introduits par différents groupes d'intérêt à différents moments, de sorte que les contrôles dans leur ensemble ne devraient pas être définis de manière holistique comme un système unique, mais plutôt comme un ensemble de systèmes. »101 (Malmi et Brown, 2008, p. 291)

Ainsi, la notion de PCG semble renvoyer à un niveau supérieur dans l’analyse du contrôle de gestion d’une organisation. En effet, la notion de SCG renvoie à l’utilisation systémique, coordonnée de plusieurs mécanismes de contrôle (voir ci-avant). Le concept de PCG désigne l’ensemble des SCG utilisés par l’organisation.

Malgré la contribution de Malmi et Brown (2008), il existe encore des confusions et débats théoriques autour du concept de PCG. L’un des plus prégnants porte sur sa différence avec la notion de SCG. Dans leur article « Management control as a system or a package ?

101 Traduit de l’anglais : “The term ‘package’ is employed because in most contemporary organisations there are a number of MCS. If all those were designed and coordinated intentionally, we might call the whole system a MCS.6 However, the concept of a package points to the fact that different systems are often introduced by different interest groups at different times, so the controls in their entirety should not be defined holistically as a single

Conceptual and empirical issues », Isabella Grabner et Franck Moers (2013) apportent un

éclairage sur ce point. Les auteurs expliquent que « les pratiques de contrôle forment un

système si ces pratiques de contrôle sont interdépendantes et que le choix de design prend ces interdépendances en compte. »102 (p. 408). A l’inverse, le PCG « représente le lot complet des

pratiques de contrôle en place, sans regarder la manière dont les pratiques de contrôle sont interdépendantes et/ou les choix de design prennent ces interdépendances en compte »103 (p. 408). Les auteurs poursuivent en expliquant que l’analyse du PCG d’une organisation, pour être réellement enrichissante, nécessite d’étudier en amont les différents SCG qui composent le package. Dès lors, ces deux notions n’apparaissent plus comme des concepts concurrents mais comme deux niveaux d’une même échelle d’analyse :

« Cela implique également que pour étudier le contrôle de gestion en tant que package - et pour aller au-delà des simples descriptions des groupes d’éléments de contrôle observés - il est crucial de comprendre d'abord les différents systèmes de contrôle au sein du package. »104

(Grabner et Moers, 2013, p. 408)

Cette question des différents « niveaux » qui composent le PCG d’une organisation est un autre débat dans la littérature en contrôle de gestion. Malmi et Brown (2008) considèrent que

« n’importe quel système, tel que le budget ou une strategy scorecard peut être catégorisé comme un SCG »105 (p. 291). Les auteurs adoptent une analyse à deux niveaux dans laquelle un package est composé de plusieurs systèmes. Grabner et Moers (2013) prennent un postulat légèrement diffèrent en affirmant que « le PCG peut être composé d’un ensemble de SCG et/ou

d’un ensemble de pratiques de contrôle de gestion indépendantes relatives à des problèmes de contrôles distincts »106 (p. 408). En cela, les auteurs ajoutent un niveau d’analyse

102 Traduit de l’anglais : “MC practices form a system if the MC practices are interdependent and the design choices take these interdependencies into account” (Grabner et Moers, 2013, p. 408)

103 Traduit de l’anglais : “MC as a package represents the complete set of control practices in place, regardless of whether the MC practices are interdependent and/or the design choices take interdependencies into account.” (Grabner et Moers, 2013, p. 408)

104 Traduit de l’anglais : “This also implies that to investigate MC as a package – and aiming to go beyond mere descriptions of observed MC clusters – it is crucial to first understand the various MC systems within the package.” (Grabner et Moers, 2013, p. 408)

105 Traduit de l’anglais : “Any system, such as budgeting or a strategy scorecard can be categorised as a MCS” (Malmi et Brown, 2008, p. 291)

106 Traduit de l’anglais : “the MC package can be composed of a set of MC systems and/or of a set of independent MC practices addressing unrelated control problems.” (Grabner et Moers, 2013, p. 408)

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supplémentaire. Au niveau micro, on retrouve les différents éléments de contrôle (EC). Certains sont indépendants mais, d’autres sont inter-reliés et forment, au niveau méso, des SCG. Enfin, le niveau macro correspond au PCG, englobant les SCG et les éléments de contrôle indépendantes (Van der Kolk, 2019) (Figure 13).

Figure 13 : « Distinction conceptuelle entre PCG, SCG et élément et EC. (représentés ici avec des modèles de remplissage similaires) forment un système MC. La somme de tous les EC et SCG utilisés dans une organisation est appelée le

"package de contrôle organisationnel". »107 (Van der Kolk, 20189, p. 3)

Ainsi, au sein du package de contrôle, nous retrouverons des SCG de diverses natures pouvant entretenir des relations plus ou moins étroites (Malmi et Brown, 2008 ; Grabner et Moers, 2013). Au-delà de la description des SCG qui composent le package de contrôle, il convient de s’interroger sur les logiques d’imbrication des SCG de différentes natures et sur le type d’interactions que les SCG peuvent (doivent) entretenir.

107 Traduit de l’anglais : Conceptual distinctions between ‘MC package’, ‘MC system’ and ‘MC element’. MC elements that are internally consistent (depicted here with similar fill patterns) form an MC system. The sum of all MC elements and MC systems that are used in an organization is called the ‘organizational MC package’. » (Van der Kolk, 20189, p. 3)