La comptabilité des actifs immobilisés
4. L’évaluation à la sortie de la gestion des immobilisations est effectuée, habituellement, à leur valeur d’entrée dans la gestion
1.2.2. La réévaluation des immobilisations
La réévaluation des immobilisations est une opération économique après laquelle la valeur comptable des immobilisations est liée à leur valeur actuelle, assurant ainsi l'inclusion de données pertinentes dans les états financiers annuels, et donc une information plus précise des utilisateurs de l'information comptable (Matis & Pop, 2010).
La valeur comptable est le montant pour lequel un actif est comptabilisé après déduction du cumul des amortissements et du cumul des pertes de valeur.
La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé entre des parties bien informées, consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.
Après sa comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle dont la juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être évaluée à son montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminuée du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeur ultérieures. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité suffisante pour s’assurer que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la fin de la période de présentation de l’information financière.
La juste valeur des terrains et constructions est habituellement fondée sur le marché et déterminée par une évaluation à dire d’expert généralement effectuée par des évaluateurs professionnels qualifiés. La juste valeur des installations de production est habituellement leur valeur de marché déterminée par évaluation à dire d’expert.
Dans le cas où la juste valeur d’une immobilisation corporelle ne peut être fondée sur le marché en raison de la nature spécifique de l’immobilisation et du fait qu’elle est rarement vendue, sauf dans le cadre d’un transfert de l’activité, une entité peut être amenée à estimer la juste valeur en utilisant l’approche par le résultat ou l’approche du coût de remplacement net d’amortissement.
Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, le cumul des amortissements à la date de réévaluation est traité de l’une des manières suivantes :
- retraité proportionnellement à la modification de la valeur brute comptable de l’actif, de sorte que la valeur comptable de cet actif à l’issue de la réévaluation soit égale au montant réévalué. Cette méthode est souvent utilisée lorsqu’un actif est réévalué par l’application d’un indice en vue de déterminer son coût de remplacement net d’amortissement – méthode de la valeur brute;
- déduit de la valeur brute comptable de l’actif et la valeur nette est alors retraitée pour obtenir le montant réévalué de l’actif. Cette méthode est souvent utilisée pour des constructions – méthode de la valeur nette
Le traitement comptable du résultat de la réévaluation (conformément à l’IAS 16)
- Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite d’une réévaluation, l’augmentation doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global et cumulée avec les capitaux propres sous la rubrique écarts de réévaluation. Toutefois, l’augmentation doit être comptabilisée en résultat net dans la mesure où elle compense une diminution de réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat net.
- Lorsque, à la suite d’une réévaluation, la valeur comptable d’un actif diminue, cette diminution doit être comptabilisée en résultat net. Toutefois, la diminution de la réévaluation doit être comptabilisée en autres éléments du résultat global dans la limite de l’écart de réévaluation créditeur pour ce même actif. La diminution de réévaluation comptabilisée en autres éléments du résultat global réduit le montant accumulé en capitaux propres sous la rubrique écart de réévaluation.
La fréquence des réévaluations dépend des variations de la juste valeur des immobilisations corporelles à réévaluer. Lorsque la juste valeur d’un actif réévalué diffère significativement de sa valeur comptable, une nouvelle réévaluation est nécessaire. Certaines immobilisations corporelles peuvent connaître des variations importantes et volatiles de leur juste valeur, nécessitant une réévaluation annuelle. D’aussi fréquentes réévaluations ne sont pas nécessaires pour les immobilisations corporelles qui enregistrent des variations négligeables de leur juste valeur. Au contraire, il peut n’être nécessaire de réévaluer l’immobilisation corporelle que tous les trois ou cinq ans.
Les éléments au sein d’une catégorie d’immobilisations corporelles sont réévalués simultanément afin d’éviter une réévaluation sélective des actifs et la présentation dans les états financiers de montants qui représentent un mélange de coûts et de valeurs à des dates différentes.
Exemple
S.C. Uranus S.A. détienne un équipement technologique dont la valeur d’entrée est de 40.000 lei (Sd2131) et l’amortissement cumulé de 12.000 lei (Sc2813). A la fin de l’exercice financier 200N l’équipement est réévalué, la valeur juste établie étant de 35.000 lei. Le 31.12.200N+2 l’équipement est réévalué à nouveau, résultant une valeur juste de 21.000 lei. L’amortissement calculé pendant les deux réévaluations est de 7.000 lei. A la fin de l’exercice financier 200N+5 la valeur juste établie après la réévaluation est de 18.000 lei, l’amortissement calculé pendant les deux réévaluations étant de 6.000 lei. L’amortissement cumulé est traitée selon la méthode de la valeur brute / nette.
Corrigé:
La méthode de la valeur brute
A. Réévaluation à la fin de l’exercice financier 200N
Avant réévaluation Réévaluation Après
réévaluation Différences Valeur comptable (VC = VCB –
AC) 28.000 Remplac. avec
VJ (VJ=) 35.000 7.000*
Valeur comptable brute (VCB) 40.000 x VJ/VC 50.000 10.000
Amortissement cumulé (AC) 12.000 x VJ/VC 15.000 3.000
* La différence de réévaluation de 7.000 lei est enregistrée comme réserve de réévaluation.
Op Date Explication D Comptes C Sommes
1a 31.12.N La réévaluation de l’équipement 2131 % 10.000
2813 3.000
105 7.000
B. Réévaluation à la fin de l’exercice financier 200N+2
Avant réévaluation Réévaluation Après
réévaluation Différences Valeur comptable (VC = VCB –
AC) 28.000 Remplac. avec
VJ (VJ=) 21.000 -7.000*
Valeur comptable brute (VCB) 50.000 x VJ/VC 37.500 -12.500
Amortissement cumulé (AC) (15.000+7.000) 22.000 x VJ/VC 16.500 -5.500
* La réserve de réévaluation est diminuée avec 7.000 lei (représentant le plus de réévaluation enregistré le 31.12.200N).
Op Date Explication D Comptes C Sommes
1b 31.12.N+2 La réévaluation de l’équipement % 2131 12.500
2813 5.500
105 7.000
C. Réévaluation à la fin de l’exercice financier 200N+5
Avant réévaluation Réévaluation Après
réévaluation Différences Valeur comptable (VC = VCB –
AC)
15.000 Remplac. avec VJ
(VJ=) 18.000 3.000*
Valeur comptable brute (VCB) 37.500 x VJ/VC 45.000 7.500
Amortissement cumulé (AC) (16.500+6.000) 22.500 x VJ/VC 27.000 4.500
* La différence de réévaluation de 3.000 lei est enregistrée comme réserve de réévaluation.
Op Date Explication D Comptes C Sommes
1c 31.12.N+
5 La réévaluation de l’équipement 2131 % 7.500
2813 4.500
105 3.000
La méthode de la valeur nette
A. Réévaluation à la fin de l’exercice financier 200N
Avant réévaluation Réévaluation Après
réévaluation Différences Valeur comptable (VC = VCB –
AC) 28.000 Remplac. avec VJ (VJ=) 35.000 7.000*
Valeur comptable brute (VCB) 40.000 Remplac. avec VJ 35.000 -5.000
Amortissement cumulé (AC) 12.000 Elimination 0 -12.000
* La différence de réévaluation de 7.000 lei est enregistrée comme réserve de réévaluation.
Op Date Explication D Comptes C Sommes
1a 31.12.N La réévaluation de l’équipement 2813 % 12.000
2131 5.000
105 7.000
B. Réévaluation à la fin de l’exercice financier 200N+2
Avant réévaluation Réévaluation Après
réévaluation Différences Valeur comptable (VC = VCB –
AC)
28.000 Remplac. avec VJ (VJ=) 21.000 -7.000*
Valeur comptable brute (VCB) 35.000 Remplac. avec VJ 21.000 -14.000
Amortissement cumulé (AC) 7.000 Elimination 0 -7.000
* La réserve de réévaluation est diminuée avec 7.000 lei (représentant le plus de réévaluation enregistré le 31.12.200N).
Op Date Explication D Comptes C Sommes
1b 31.12.N+2 La réévaluation de l’équipement % 2131 14.000
2813 7.000
105 7.000
C. Réévaluation à la fin de l’exercice financier 200N+5
Avant réévaluation Réévaluation Après
réévaluation Différences Valeur comptable (VC = VCB –
AC) 15.000 Remplac. avec VJ (VJ=) 18.000 3.000*
Valeur comptable brute (VCB) 21.000 Remplac. avec VJ 18.000 -3.000 Amortissement cumulé (AC) (16.500+6.000) 6.000 Elimination 0 -6.000
* La différence de réévaluation de 3.000 lei est enregistrée comme réserve de réévaluation.
Op Date Explication D Comptes C Sommes
1c 31.12.N+5 La réévaluation de l’équipement 2813 % 6.000
2131 3.000
105 3.000
1.3. La dépréciation des immobilisations
1.3.1. La dépréciation irréversible – l’amortissement des immobilisations
Un actif amortissable est un actif dont l’utilisation par l’entité est déterminable. L’utilisation pour une entité se mesure par la consommation des avantages économiques attendus de l’actif.
Elle peut être déterminable en termes d’unités de temps ou d’autres unités d’œuvre lorsque ces dernières reflètent plus correctement le rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif.
L’utilisation d’un actif est déterminable lorsque l'usage attendu de l'actif par l'entité est limité dans le temps. Cet usage est limité dès lors que l’un des critères suivants, soit à l’origine, soit en cours d’utilisation, est applicable: physique, technique, juridique. Ces critères ne sont pas exhaustifs. Si plusieurs critères s’appliquent, il convient de retenir l’utilisation la plus courte résultant de l’application de ces critères.
L’amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d’un actif sur sa durée d’utilité.
Le montant amortissable est le coût d’un actif, ou tout autre montant substitué au coût, diminué de sa valeur résiduelle.
La durée d’utilité est:
- la période pendant laquelle l’entité s’attend à pouvoir utiliser un actif; ou
- le nombre d’unités de production ou d’unités similaires que l’entité s’attend à obtenir de l’actif.
L’amortissement est calculé selon le plan d’amortissement qui est la traduction de la répartition de la valeur amortissable d’un actif selon le rythme de consommation des avantages économiques attendus en fonction de son utilisation probable.
Pour enregistrez en comptabilité l’amortissement des immobilisations incorporelles et corporelles on utilise les comptes du groupe 280 « Amortissement des immobilisations incorporelles », respectivement 221 « Amortissement des immobilisations corporelles » en correspondance avec le compte de charges 6811 « Dotations d’exploitation aux amortissements des immobilisations ». La structure des comptes d’amortissement est la suivante:
280 Amortissements des immobilisations incorporelles 2801 Amortissements des frais de constitution
2803 Amortissements des frais de développement
2805 Amortissements des concessions, brevets, licences, marques commerciales et autres droits et valeurs similaires
2807 Amortissements du fonds commercial
2808 Amortissements des autres immobilisations incorporelles 281 Amortissements des immobilisations corporelles
2811 Amortissements des aménagements de terrains 2812 Amortissements des constructions
2813 Amortissements des installations, matériels de transport, animaux et plantations 2814 Amortissements des autres immobilisations corporelles
Le mode d’amortissement est la traduction du rythme de consommation des avantages économiques attendus de l’actif par l’entité. La Loi de la comptabilité nr. 82/1991 prévoit les suivantes modalités de calcul de l’amortissement:
1. L’amortissement linéaire