Audience publique du 25 février 2021

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Audience publique du 25 février 2021

Appel formé par

la société anonyme (A), Luxembourg contre

un jugement du tribunal administratif du 16 décembre 2020 (n° 45072 du rôle) dans un litige l’opposant à

une décision du directeur de l’administration des Contributions directes en matière d’échange de renseignements

--- Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 45455C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 4 janvier 2021 par Maître Michaël DANDOIS, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Luxembourg, au nom de la société anonyme (A), ayant son siège social à L-..., inscrite au registre de commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro ..., représentée par le délégué de son conseil d’administration en fonctions, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 16 décembre 2020 (n° 45072 du rôle), par lequel ledit tribunal reçut en la forme le recours tendant à l’annulation de la décision d’injonction du directeur de l’administration des Contributions directes du 7 septembre 2020 de fournir des renseignements en vertu de l’article 3, paragraphe (3), de la loi modifiée du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale, référenciée sous le numéro 2020-0628-S1 CH, et au fond le déclara non justifié, tout en condamnant la demanderesse aux frais et dépens ;

Vu le mémoire en réponse de Madame la déléguée du gouvernement Caroline PEFFER déposé au greffe de la Cour administrative le 26 janvier 2021 ;

Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités ;

Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ; GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG

COUR ADMINISTRATIVE

Numéro du rôle : 45455C Inscrit le 4 janvier 2021

Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré à l’audience publique du 11 février 2021.

--- Par courrier du 7 septembre 2020, le directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le « directeur », adressa à la société anonyme (A), ci-après désignée par la société « (A) », une décision d’injonction en vertu de l’article 3, paragraphe (3), de la loi modifiée du 25 novembre 2014 prévoyant la procédure applicable à l’échange de renseignements sur demande en matière fiscale, ci-après la « loi du 25 novembre 2014 », avec prière de fournir pour la période du 1^er janvier 2017 au 31 décembre 2019 différents renseignements et documents concernant la société anonyme de droit belge (B), ci-après désignée par la société « (B) », pour le 12 octobre 2020 au plus tard, ladite injonction étant libellée comme suit :

« (…) En date du 21 août 2020, l’autorité compétente de l’administration fiscale belge nous a transmis une demande de renseignements en vertu de la convention fiscale entre le Luxembourg et la Belgique du 17 septembre 1970, modifiée par la loi du 31 mars 2010 portant approbation de l’Avenant et de l’échange de lettres y relatif à ladite convention, de la convention concernant l’assistance administrative mutuelle en matière fiscale et de son protocole d’amendement, approuvés en droit interne par la loi du 26 mai 2014, ainsi que de la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011, transposée en droit interne par la loi du 29 mars 2013.

L’autorité compétente luxembourgeoise a vérifié la régularité formelle de ladite demande de renseignements et a exclu l’absence manifeste de pertinence vraisemblable.

La personne morale concernée par la demande est la société belge (B), ayant une adresse au ..., ..., Belgique.

Je vous prie de bien vouloir nous fournir, pour la période du 1^er janvier 2017 au 31 décembre 2019, les renseignements et documents suivants pour le 12 octobre 2020 au plus tard.

- Veuillez indiquer pour la période visée si la société (A) est enregistrée en tant qu’employeur et dans l’affirmative depuis quand (jj/mm/aaaa) ;

- Veuillez indiquer pour la période visée, si la société (A) est concernée par la location de main-d’œuvre au Luxembourg ;

- Veuillez indiquer pour la période visée, si la société (A) a des locaux au Luxembourg et dans l’affirmative s’il y a du personnel administratif lié à ces locaux ;

- Veuillez indiquer pour la période visée si la société (A) utilise ses propres travailleurs / employés ou un (des) sous-traitant(s) ;

- Les cas échéant, veuillez indiquer pour la période visée comment est calculée la rémunération de la location de main-d’œuvre / du sous-traitant (base horaire, prix fixé, autres) ;

- Veuillez fournir pour la période visée des détails sur les employés / sous-traitants de la société (A): Nom, adresse, date de naissance (jj/mm/aaaa), pays de résidence, numéro d’identification fiscal ;

- Concernant les éventuels employés de nationalité belge :

o Veuillez fournir pour la période visée un historique des paiements et

avantages attribués en précisant la date, le montant, la nature (rémunération, commission, remboursement de frais propres à l’employeur, voiture,

téléphone, autres avantages, ...) et le mode de paiement (virement, espèces, chèques,...) ;

o Veuillez indiquer la méthode suivant laquelle sont déterminés les remboursements de frais propres à l’employeur ;

o Veuillez préciser pour chaque employé concerné le numéro de compte sur lequel sont payés les rémunérations ;

o Veuillez nous fournir tout élément permettant de constater que les employés ont réellement travaillé au Luxembourg pour la société (A) ;

- Concernant la gestion de la société (A) :

o Veuillez fournir pour la période visée une description des différents pouvoirs décisionnels et/ou des différents niveaux de décisions au sein de l’entreprise ;

o Veuillez indiquer pour la période visée comment se déroule le processus administratif pour les achats et les ventes et qui est (sont) la (les) personne(s) compétente(s) sur place pour prendre les décisions et engager la société dans chaque étape de ces processus ; Veuillez indiquer qui vérifie l’exactitude des factures d’achats par rapport aux bons de commande ; Veuillez fournir les noms, fonctions et coordonnées de cette (ces) personne(s).

o Veuillez indiquer pour la période visée qui est la personne désignée à la gestion quotidienne de la société (A) ; Veuillez indiquer si elle est présente sur place ; Veuillez communiquer les noms, fonctions et coordonnées de cette personne ;

o Veuillez indiquer pour la période visée comment sont gérés les contrats de ventes et qui est (sont) la (les) personne(s) responsable(s) ; Veuillez indiquer qui signe ces contrats et qui en fixe le prix ; Veuillez communiquer les noms, fonctions et coordonnées de cette (ces) personne(s) ;

- Concernant les installations et les bureaux :

o Veuillez indiquer à quoi correspondent les adresses « ... » et « ... » ; Veuillez indiquer comment la société (A) utilise ces lieux ; Veuillez fournir des photos de ces lieux ;

o Veuillez indiquer pour la période visée si la société (A) utilise d’autres lieux ou espaces et dans l’affirmative veuillez indiquer quelle(s) en est (sont) l’(les) adresse(s) ; Veuillez indiquer comment la société (A) utilise ces lieux ;

o Veuillez indiquer pour la période visée si les membres du personnel sont présents dans les différents lieux utilisés par la société (A) et dans

l’affirmative veuillez communiquer leurs noms, fonctions et coordonnées pour chaque lieu, ainsi que la raison de leur présence ;

o Veuillez indiquer s’il existe un système de pointage ou de sécurité dans les différents lieux utilisés par la société (A) et dans l’affirmative veuillez

indiquer comment les employés ont accès à ces lieux ; Dans le cas d’un accès via des cartes magnétiques, veuillez fournir la copie des relevés de pointages par employé, justifiant ainsi leur présence sur les lieux utilisés par la

société (A) ;

o Veuillez indiquer pour la période visée si la société (A) dispose au Luxembourg de son propre téléphone/fax ; Veuillez fournir la liste téléphonique interne ; Veuillez indiquer si les appels sont déviés vers la Belgique et dans l’affirmative veuillez indiquer lesquels et vers quel(s)

numéro(s) ; Veuillez indiquer qui est l’opérateur de téléphonie ; Veuillez nous fournir les copies des factures de téléphone ;

o Veuillez indiquer pour la période visée si la société (A) dispose au

Luxembourg de son propre équipement IT (PC, server, unités de stockage, …)

;

o Veuillez indiquer pour la période visée si la société (A) dispose au

Luxembourg de son propre mobilier de bureau et articles de bureau et dans l’affirmative veuillez joindre la copie des factures d’achats et les preuves de leur comptabilisation (tableau des amortissements, inventaire, détail de l’actif du bilan, …) ;

o Veuillez indiquer pour la période visée si la société (A) dispose au

Luxembourg de ses propres places de parking et dans l’affirmative veuillez indiquer où elles sont situées ; Veuillez indiquer si elles sont nominatives ; Veuillez joindre une photo de la situation ;

o Veuillez fournir pour la période visée une copie des baux de location des locaux de l’entreprise (A) ;

- Concernant les activités de la société (A) :

o Veuillez fournir pour la période visée le détail du chiffre d’affaires réalisé avec une ventilation par pays ;

o Veuillez indiquer pour la période visée le nombre de personnes employées par la société (A) (en ce compris les personnes travaillant via un contrat d’entreprise) ainsi que leurs coordonnées ; Veuillez également indiquer les dates à partir desquelles ces personnes ont été engagées par la société (A) et la fonction exercée par chacune d’entre elles ;

- Concernant les données comptables de la société (A) :

o Veuillez fournir pour la période visée les comptes annuels, les bilans internes et le compte de résultats, tous les deux détaillés ;

o Veuillez fournir pour la période visée les grands livres des comptes généraux, les clients et fournisseurs avec les détails des inscriptions ;

o Veuillez fournir pour la période visée le détail des immobilisations (tableau des amortissements) ;

o Si des sommes sont allouées aux Administrateurs résidents belges

(rémunérations, avantages de toute nature, ...), veuillez indiquer les dates, natures, les montants, les modes de paiements et les coordonnées des bénéficiaires ;

o Concernant les fournisseurs belges, veuillez fournir la copie des factures et détails des prestations que ces factures sont censées couvrir ;

- Concernant les prestations facturées par la société luxembourgeoise (C) (N° RCSL : ...) à la société (A), veuillez fournir les copies des factures comptabilisées par la société (A), les contrats et/ou conventions signées entre les deux parties, les preuves de paiements de ces factures (copie des extraits de compte bancaire), et à tout le moins, le(s) numéro(s) de compte(s) sur le(s)quel(s) ces factures sont payées ;

- Veuillez indiquer s’il existe un compte-courant dans la comptabilité de la société (A) ouvert au nom de 1) (C), 2) (M. X), 3) (D), 4) (B), 5) (M. Y) et dans l’affirmative veuillez en fournir le détail et les justificatifs des écritures ;

- Veuillez indiquer si des factures établies par toute autre société du groupe (Z) sont prises en charge par la société luxembourgeoise, et plus particulièrement celles établies par (E) (société émiratie) et (F) (société établie aux British Virgin Islands) et dans l’affirmative veuillez fournir la copie de ces factures, preuves de paiements, détail des prestations facturées, copies des contrats/conventions établies entre les parties.

Je tiens à vous rendre attentif que, conformément à l’article 2 (2) de la loi modifiée du 25 novembre 2014 précitée, le détenteur des renseignements est obligé de fournir les renseignements demandés ainsi que les pièces sur lesquelles ces renseignements sont fondés en totalité, de manière précise et sans altération. (…) ».

Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 7 octobre 2020, la société (A) fit introduire un recours tendant à l’annulation de la décision d’injonction précitée du 7 septembre 2020 prise par le directeur.

Par jugement du 16 décembre 2020, le tribunal reçut le recours en annulation en la forme, au fond le déclara non justifié et en débouta la société (A), tout en la condamnant aux frais et dépens.

Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 4 janvier 2021, la société (A) a fait régulièrement relever appel du jugement précité.

En premier lieu, la société (A) fait valoir que la décision d’injonction du 7 septembre 2020 aurait été émise en violation de l’obligation d’épuiser les moyens internes d’investigation à la disposition de l’autorité compétente belge. L’appelante soutient que la mention de l’épuisement des moyens d’investigation en Belgique ferait défaut au sein de la décision d’injonction alors que ce critère constituerait une des « conditions essentielles pour pouvoir admettre le caractère vraisemblablement pertinent des renseignements sollicités »

conformément à l’échange de lettres du 16 juillet 2009 entre les autorités compétentes luxembourgeoises et belges. D’après l’appelante, de nombreuses réunions auraient eu lieu entre la société belge (B) et l’administration fiscale belge en vue d’aborder, entre autres, la politique de prix de transfert appliquée par le groupe (Z) et qu’à l’occasion de ces rencontres, l’administration belge serait restée en défaut de s’enquérir de la version actualisée des prix de transfert retenus par le groupe à compter de 2019. Elle critique plus particulièrement le fait que les autorités belges ont décidé de recourir à l’échange de renseignements sur demande alors que les informations recherchées auraient pu être directement collectées auprès de la société (B), société qui aurait régulièrement collaboré avec cette même administration et à laquelle les autorités belges auraient proposé un règlement amiable en vue de clôturer un litige fiscal. Si l’appelante précise qu’il n’appartenait pas aux premiers juges de déterminer la méthode d’enquête la plus opportune à mener en Belgique, elle critique cependant le recours à l’échange de renseignements sur demande au motif qu’il n’existerait aucun risque de compromettre l’enquête des autorités belges et qu’obtenir ces renseignements de la société (B) n’aurait aucunement suscité des « difficultés disproportionnées » dans le chef des autorités fiscales belges.

En second lieu, l’appelante fait valoir que le contenu de la demande d’échange de renseignements irait au-delà du but fiscal affiché par l’autorité compétente belge, à savoir la vérification fiscale de la société (B). Selon elle, la demande viserait également l’obtention de renseignements portant sur des sociétés telles que (E), (F), (C) ou encore (D) et des personnes physiques telles que les sieurs (M. X) et (M. Y). Selon l’appelante, il semblerait que l’administration belge cherche à réaliser un audit global du groupe. Or, en étendant le champ de ses recherches de la sorte, l’administration belge se livrerait en réalité à une pêche aux renseignements prohibée. D’après l’appelante, la politique de prix de transfert du groupe serait établie en conformité avec les principes de l’OCDE, de sorte qu’il serait difficilement admissible que les autorités belges remettent en question ces évaluations.

De son côté la partie étatique demande la confirmation intégrale du jugement entrepris.

La partie étatique affirme que l’autorité compétente belge aurait spécifiquement indiqué avoir épuisé les sources d’informations habituelles et qu’il serait établi qu’elle aurait mené des investigations en Belgique préalablement à l’introduction de sa demande d’échange de renseignements. Elle fait sienne l’analyse des premiers juges estimant que le fait que l’autorité belge n’a pas exigé le dernier rapport des prix de transfert du groupe ne saurait être assimilé à un défaut d’épuisement des moyens internes d’investigation.

En outre, l’Etat fait valoir qu’il se dégagerait clairement de la demande d’échange de renseignements que les informations requises porteraient sur un cas d’imposition précis et que la demande viserait un contribuable déterminé, à savoir la société belge (B). Le but de cette demande serait de vérifier si, d’une part, les activités de la société (A) sont réellement effectuées, organisées, diligentées, suivies à partir du siège social luxembourgeois durant la période concernée et si, d’autre part, les bénéfices de la société ne devraient pas, au moins partiellement, être réaffectés soit dans la comptabilité de la société belge, soit taxés au sein d'un établissement stable en Belgique pour la période concernée. La déléguée du gouvernement admet que si certaines informations demandées portent sur des personnes autres que le contribuable visé et le détenteur des renseignements, il n’en resterait pas moins que ces renseignements auraient un lien direct ou indirect avec le cas d’imposition visé et qu’ils permettraient de retracer les transactions et les activités de la société (A).

En premier lieu, la Cour tient à rejoindre le constat des premiers juges selon lequel la demande d’échange de renseignements de l’autorité belge du 21 août 2020 est basée sur la

régler certaines autres questions en matière d'impôts sur le revenu et sur la fortune, signée à Luxembourg, le 17 septembre 1970, modifiée par plusieurs avenants dont celui signé le 16 juillet 2009 relatif à l’article 26, ci-après la « Convention », ainsi que sur la directive 2011/16/UE du Conseil du 15 février 2011 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal et abrogeant la directive 77/99/CEE, ci-après désignée par la « directive 2011/16 », transposée en droit interne par la loi modifiée du 29 mars 2013 relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ci-après la « loi du 29 mars 2013 », tandis que la décision d’injonction du 7 septembre 2020, quant à elle, est fondée sur la loi modifiée du 25 novembre 2014. Au-delà, la Cour se doit de relever que la demande d’échange en cause se trouve pour le surplus fondée sur la Convention concernant l'assistance administrative mutuelle en matière fiscale et son protocole d'amendement, approuvés par la loi du 26 mai 2014, ci-après la « Convention d’assistance mutuelle ».

Les premiers juges ont correctement considéré à cet égard que la Convention et la directive 2011/16 représentent deux ensembles de dispositions ayant des champs d’application distincts en ce qui concerne tant les Etats liés que les personnes et les impôts visés, de manière qu’elles sont susceptibles de s’appliquer parallèlement à une situation donnée.

La Cour constate que dans le jugement dont appel, le tribunal a fait application de la jurisprudence constante des juridictions administratives suivant laquelle la directive 2011/16, ensemble la loi du 29 mars 2013 ayant transposé son contenu en droit interne, constituent le cadre légal de référence par rapport à la décision d’injonction du 7 septembre 2020. La Cour les rejoint à cet égard encore en ce qu’ils ont reconnu que la directive 2011/16 prime dans les relations entre Etats membres de l’Union européenne les conventions préventives des doubles impositions conclues par deux d’entre eux non pas en tant que disposition postérieure, mais en tant que disposition du droit de l’Union hiérarchiquement supérieure et que l’article 26 de la Convention devient essentiellement pertinent s’il prévoit, sous un certain aspect, un échange de renseignements plus étendu que la directive 2011/16 qui admet elle-même, au vœu de son article 1^er, alinéa 3, « l’exécution de toute obligation des États membres quant à une coopération administrative plus étendue qui résulterait d’autres instruments juridiques, y compris d’éventuels accords bilatéraux ou multilatéraux » (dans le même sens déjà Cour de Justice de l’Union européenne, 11 octobre 2007, ELISA, aff. 451/05, EU:C:2007:594).

Il échet de relever que dans la mesure où ni l’article 26 de la Convention, ni l’article 5 de la Convention d’assistance mutuelle ne prévoient de manière vérifiée un échange de renseignements plus étendu que la directive 2011/16, c’est à bon droit que les premiers juges ont retenu que c’est sous l’empire de la directive précitée que le recours sous examen doit être analysé.

L’appelante affirme que l’autorité belge irait au-delà du but fiscal affiché dans la demande formulée à l’autorité luxembourgeoise en exigeant des informations sur des contribuables qui ne seraient ni le contribuable concerné ni le détenteur des renseignements, de sorte qu’il conviendrait de qualifier ladite demande de pêche aux renseignements.

En ce qui concerne la détermination du but fiscal poursuivi par l’autorité étrangère, la Cour tient à rappeler que cette condition s’apprécie dans le cadre de la vérification de la pertinence vraisemblable des renseignements demandés.

Plus particulièrement, quant à la notion de pertinence vraisemblable, il échet de relever que l’article 6 de la loi du 29 mars 2013 dispose comme suit : « [à] la demande de l’autorité requérante, l’autorité requise luxembourgeoise lui communique les informations vraisemblablement pertinentes pour l’administration et l’application de la législation interne

de l’Etat membre requérant relative aux taxes et impôts visés à l’article 1er, dont elle dispose ou qu’elle obtient à la suite d’enquêtes administratives ».

Il est vrai que l’exécution du contrôle de l’absence manifeste de pertinence vraisemblable des renseignements demandés par l’autorité requérante avant la prise d’une décision d’injonction s’analyse en une protection essentielle dont le non-respect affecte la validité de la décision d’injonction (cf. Cour adm. 26 octobre 2017, n° 36893a, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 1257).

Le critère de la pertinence vraisemblable se trouve explicité dans le considérant n° 9 du préambule de la directive 2011/16 qui le définit comme suit : « Il importe que les États membres échangent des informations concernant des cas particuliers lorsqu’un autre État membre le demande et fassent effectuer les recherches nécessaires pour obtenir ces informations. La norme dite de la « pertinence vraisemblable » vise à permettre l’échange d’informations en matière fiscale dans la mesure la plus large possible et, en même temps, à préciser que les États membres ne sont pas libres d’effectuer des « recherches tous azimuts » ou de demander des informations dont il est peu probable qu’elles concernent la situation fiscale d’un contribuable donné. Les règles de procédure énoncées à l’article 20 de la présente directive devraient être interprétées assez souplement pour ne pas faire obstacle à un échange d’informations effectif ».

Dans son arrêt Berlioz du 16 mai 2017 (Berlioz, aff. 682/15, EU:C:2017:373), la Cour de Justice de l’Union européenne, ci-après désignée « CJUE », a délimité le champ du contrôle à exercer par le juge compétent saisi dans l’Etat requis par rapport à la demande d’injonction en ce sens que « les limites applicables au contrôle de l’autorité requise s’imposent de la même manière au contrôle du juge » (point n° 85) et que « le juge doit uniquement vérifier que la décision d’injonction se fonde sur une demande suffisamment motivée de l’autorité requérante portant sur des informations qui n’apparaissent pas, de manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable eu égard, d’une part, au contribuable concerné ainsi qu’au tiers éventuellement renseigné et, d’autre part, à la finalité fiscale poursuivie » (point n° 86).

La CJUE a encore précisé que « cette notion de pertinence vraisemblable reflète celle utilisée à l’article 26 du modèle de convention fiscale de l’OCDE tant en raison de la similitude des concepts utilisés que de la référence aux conventions de l’OCDE dans l’exposé des motifs de la proposition de directive du Conseil COM(2009) 29 final, du 2 février 2009, relative à la coopération administrative dans le domaine fiscal, ayant conduit à l’adoption de la directive 2011/16 » (point n° 67).

Les premiers juges ont partant conclu à juste titre que la condition de la pertinence vraisemblable des renseignements demandés implique que la demande porte sur un cas d’imposition précis et spécifique et qu’elle soit relative à un contribuable déterminé, les renseignements demandés devant être vraisemblablement pertinents pour l’enquête menée par l’autorité requérante. La Cour les rejoint dès lors en ce qu’ils ont retenu, d’un côté, qu’il faut qu’il existe une possibilité raisonnable que les renseignements demandés se révéleront pertinents pour l’enquête menée par l’autorité requérante et que, de l’autre côté, la décision d’injonction est à qualifier de « pêche aux renseignements » si elle est fondée sur une demande d’échange de renseignements qui porte sur des informations qui sont manifestement dépourvues de toute pertinence vraisemblable pour l’enquête menée par l’autorité requérante et ce eu égard au contribuable concerné, au tiers éventuellement renseigné et à la finalité fiscale poursuivie.

En l’espèce, la Cour constate que l’autorité belge a identifié la société (B) comme contribuable faisant l’objet de ses vérifications fiscales et quant à laquelle les renseignements sont demandés au Luxembourg.

En outre, la demande d’échange de l’autorité belge précise que les renseignements sont recherchés après que l’administration fiscale belge a mené divers contrôles au sein de la société (B) lui ayant permis de découvrir des éléments permettant de valablement remettre en question les fonctionnalités des entités du groupe (Z) en ce qu’elles ne correspondraient aucunement à celles décrites par le groupe, notamment dans son rapport de prix de transfert.

Plus particulièrement, l’autorité belge indique qu’à l’issue de ses vérifications, elle aurait découvert que la société belge (B) serait en réalité responsable :

 des ventes pour l’Europe, les USA et l’Afrique ;

 des finances et ressources humaines pour la Belgique, le Luxembourg, les USA et le Royaume-Uni ;

 de la facturation, de la tenue des contrats et de la comptabilité pour la Belgique et le Luxembourg (entre autres) ; et

 de fonctionnalités importantes en ce qui concerne le développement d’applications informatiques.

L’autorité compétente belge indique également que ses vérifications ont donné lieu à la constatation de diverses incohérences dans la facturation établie par la société (A) et plus particulièrement la découverte de factures fictives établies par des sociétés belges (entre autres) pour l’achat de bijoux et de prestations de services facturées par (A) et la découverte de directives internes à partir desquelles les entités du groupe (Z) sont incitées à facturer directement l’entité (A) plutôt que la société (B) en vue de diminuer la base imposable en Belgique.

L’administration belge précise que du fait de ces manquements, elle souhaiterait accéder aux informations relatives aux chiffres d’affaires de la société (A) et aux éléments que cette entité prend en charge.

En ce qui concerne l’objet de ses vérifications, l’autorité fiscale belge indique que l’ensemble des renseignements sollicités lui permettront de déterminer avec précision les activités et les fonctions réellement effectuées par la société (A) durant les années fiscales litigieuses et le bénéfice réel des sociétés (A) et (B) et la part du bénéfice imposable en Belgique.

Au vu de ce qui précède, c’est à bon droit que les premiers juges ont conclu que ces explications sont en principe suffisantes prima facie pour justifier le but fiscal de la demande de renseignements qui est clairement identifié comme portant sur la société belge (B) à partir des liens qu’elle entretient avec certaines entités du groupe (Z), dont (A), sa société mère.

Quant aux reproches formulés par l’appelante tenant à l’obtention de renseignements portant sur des contribuables tiers à l’enquête, la Cour constate que l’autorité compétente belge a indiqué de manière précise et circonstanciée l’intérêt d’obtenir certains renseignements portant sur les entités mentionnées dans sa demande, notamment les entités (E), (F), (C) et (D) en ce que ces informations lui permettront de déterminer avec précision la nature et le fondement des prestations de facturation qui existent entre ces sociétés ou pourraient exister et, plus particulièrement, vis-à-vis de la société luxembourgeoise (A). Il doit être rappelé que ces informations sont recherchées dans un contexte où l’administration belge a estimé que la facturation des entités du groupe semble, de manière irrégulière, assurée par la société

luxembourgeoise (A), l’enquête des autorités belges ayant pour objet d’identifier les activités et fonctions réellement assurées par cette dernière à des fins de détermination du bénéfice imposable en Belgique.

Une conclusion semblable s’impose quant à la mention de personnes physiques contenue dans la demande d’injonction et plus particulièrement celle des sieurs (M. X) et (M.

Y), respectivement CFO et CEO du groupe (Z). En effet, la Cour observe que les informations recherchées ont vocation à permettre à l’administration belge d’identifier, entre autres, l’existence d’un compte-courant les concernant dans la comptabilité de la société (A). Or, dans le contexte de la détermination des activités et fonctions assurées par (A), il échet de relever que les renseignements relatifs à ces personnes sont en lien direct avec la détermination des activités et fonctions assurées par la société luxembourgeoise (A).

Par voie de conséquence, la Cour rejoint le tribunal dans sa conclusion suivant laquelle la décision d’injonction du 7 septembre 2020 requiert de la part de l’appelante des informations qui n’apparaissent pas, de manière manifeste, dépourvues de toute pertinence vraisemblable eu égard, d’une part, au contribuable concerné, et, d’autre part, à la finalité fiscale poursuivie, de manière que ladite décision suffit dans son intégralité au critère de la pertinence vraisemblable pour le cas d’imposition en cause.

C’est partant à bon droit que le tribunal a reconnu que la décision d’injonction doit être considérée comme ayant été valablement émise à l’égard de l’appelante et que ce moyen est à rejeter.

Par rapport au moyen de l’appelante tenant au défaut d’épuisement des sources d’information disponibles en vertu du droit interne par l’autorité belge, l’article 18, paragraphe (1), de la loi du 29 mars 2013 dispose que « L’autorité requise luxembourgeoise fournit à l’autorité requérante les informations visées à l’article 6, à condition que l’autorité requérante ait déjà exploité les sources habituelles d’information auxquelles elle peut avoir recours pour obtenir les informations demandées sans risquer de nuire à la réalisation de ses objectifs ». Cette disposition reprend fidèlement celle de l’article 17, paragraphe 1, de la directive 2011/16.

Il est vrai que la CJUE a laissé ouverte, dans son arrêt Berlioz, point 88, la question de savoir si l’épuisement, par l’Etat requérant, des sources d’information disponibles en vertu du droit interne représente une condition de légalité d’une demande d’échange de renseignements à côté du contrôle de la pertinence vraisemblable des renseignements sollicités. Toutefois, le libellé de l’article 18, paragraphe (1), de la loi du 29 mars 2013 permet d’admettre cette qualification (en ce sens également P. MALHERBE, Arrêt « Berlioz » : contester la pertinence vraisemblable des renseignements fiscaux à échanger, Journal de droit européen 2017, p. 361-s).

Or, dans le cas d’espèce, l’autorité compétente belge a affirmé et démontré avoir épuisé les sources disponibles en vertu de son droit interne.

Les premiers juges ont en effet relevé à juste titre qu’il ressort explicitement de la demande d’échange de renseignements de l’autorité belge qu’elle déclare avoir épuisé toutes les sources habituelles de renseignements à sa disposition pour obtenir les renseignements requis sans courir le risque de compromettre le résultat de l’enquête en cours.

En outre, il ressort de la même demande que l’administration fiscale belge a mené des investigations au siège de la société belge (B) le 12 novembre 2015 et le 10 octobre 2018 et qu’il résulte de l’aveu même de l’appelante que de nombreuses réunions ont eu lieu entre la

société (B) et les autorités belges afin d’échanger sur la politique des prix de transferts pratiquée par le groupe (Z), de sorte qu’il ne saurait être raisonnablement avancé que l’autorité belge serait restée en défaut de faire usage des sources habituelles de renseignements permises par sa législation interne en vue de collecter les renseignements recherchés.

En outre, les premiers juges doivent être confirmés en ce qu’il ne peut être admis que la condition de l’épuisement des sources habituelles d’informations soit réduite au fait que l’administration belge serait restée en défaut de solliciter un document jugé pertinent par l’appelante, à savoir le rapport des prix de transfert actualisé du groupe alors que l’autorité belge a précisé être en désaccord avec la politique des prix de transfert du groupe et qu’elle est, partant, en droit d’enquêter au-delà dudit rapport.

Il convient de rappeler que l’autorité belge est, dans le cadre de son enquête fiscale, souveraine dans la détermination des éléments de preuve qui, en vertu de son droit interne, lui semblent pertinents pour la vérification fiscale de la société (B).

Ce moyen est partant également à rejeter.

Il découle de l’ensemble des développements qui précèdent que l’appel sous examen laisse d’être justifié en tous ses moyens, de manière que l’appelante en est à débouter et que le jugement a quo est à confirmer.

PAR CES MOTIFS

la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 4 janvier 2021 en la forme,

au fond, le déclare non justifié et en déboute l’appelante, partant, confirme le jugement entrepris du 16 décembre 2020, condamne l’appelante aux dépens de l’instance d’appel.

Ainsi délibéré et jugé par:

Francis DELAPORTE, président, Henri CAMPILL, vice-président,

Serge SCHROEDER, premier conseiller,

et lu à l’audience publique du 25 février 2021 au local ordinaire des audiences de la Cour par le président, en présence du greffier de la Cour ....

s.... S.DELAPORTE

Reproduction certifiée conforme à l’original Luxembourg, le 25 février 2021

Le greffier de la Cour administrative