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Audience publique du 11 mars 2021
Appel formé par
l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg contre
un jugement du tribunal administratif du 18 mars 2020 (n° 41540 du rôle) dans un litige l’opposant à
la société anonyme « M », …,
en matière d’impôt sur le revenu des collectivités, d’impôt commercial communal et de retenue d’impôt sur revenus de capitaux
--- Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 44621C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 3 juillet 2020 par Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG pour compte de l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg, sur base d’un mandat afférent lui conféré par le ministre des Finances le 17 avril 2020, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 18 mars 2020 (n° 41540 du rôle), par lequel ledit tribunal a reçu en la forme et déclaré partiellement justifié le recours principal en réformation introduit par la société anonyme « M », ayant son siège social à L-… …, …,
…, enregistrée au Registre de Commerce et des Sociétés de Luxembourg sous le numéro …, représentée par son conseil d’administration en fonctions, dirigé contre la décision du directeur de l’administration des Contributions directes du 14 mai 2018 (n° … du rôle), portant rejet de sa réclamation contre les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités, de l’impôt commercial communal et de la retenue d’impôt sur revenus de capitaux des années 2011 et 2012, tous émis à son encontre en date du 20 décembre 2017, de manière à avoir retenu, par réformation de ladite décision, pour les années d’imposition 2011 et 2012, que les redressements opérés par l’administration des Contributions directes au titre des décomptes de promotion, des frais de personnel de direction et administratif, ainsi que des montants ajustés des frais de gestion entre la société anonyme « M » et la société « F » ne sont pas à qualifier de distributions cachées de bénéfices et renvoyé le dossier au directeur de l’administration des Contributions directes en prosécution de cause, tout en rejetant le recours principal en réformation pour le surplus, en disant qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, en rejetant la demande en obtention d’une indemnité de procédure GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG
COUR ADMINISTRATIVE
Numéro du rôle : 44621C Inscrit le 3 juillet 2020
Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 22 juillet 2020 par la société en commandite simple ALLEN & OVERY SCS, inscrite à la liste V du tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, établie et ayant son siège social à L-1855 Luxembourg, 5, avenue J.F. Kennedy, représentée par Maître Jean SCHAFFNER, avocat à la Cour, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats de Luxembourg, pour compte de la société anonyme « M » ;
Vu le mémoire en réplique déposé au greffe de la Cour administrative le 14 octobre 2020 par Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG pour compte de l’Etat ;
Vu le mémoire en duplique déposé au greffe de la Cour administrative le 11 novembre 2020 par la société en commandite simple ALLEN & OVERY SCS, représentée par Maître Jean SCHAFFNER, pour compte de la société anonyme « M » ;
Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;
Le rapporteur entendu en son rapport, ainsi que Monsieur le délégué du gouvernement Eric PRALONG et Maître Jean SCHAFFNER en leurs plaidoiries respectives à l’audience publique du 14 janvier 2021.
--- Suite au dépôt de ses déclarations fiscales pour l’impôt sur le revenu des collectivités et pour l’impôt commercial communal des années 2011 et 2012 en dates respectives des 3 mai et 23 décembre 2013, le bureau d’imposition Sociétés … de l’administration des Contributions directes, ci-après le « bureau d'imposition », émit le 20 avril 2016 à l’égard de la société anonyme « M », ci-après désignée par la « société « M » », les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal pour les années 2011 et 2012, ces bulletins ayant été émis sur le fondement du § 100a de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », sur base des seules déclarations d’impôts.
La société « M » fit l’objet d’une vérification de ses livres et documents comptables des années d’imposition 2011 à 2014 sur base des §§ 162, alinéa (9), 193 et 206, alinéa (1), AO, vérification ayant donné lieu à l’établissement d’un projet de rapport de la part du service de révision de l’administration des Contributions directes lui communiqué le 10 octobre 2017 et l’invitant à présenter ses remarques ou objections par rapport au prédit projet jusqu’au 31 octobre 2017.
Suite au courrier de son mandataire du 15 novembre 2017, à travers lequel la société
« M » prit position sur les points soulevés par ledit projet de rapport, le service de révision dressa le 22 novembre 2017 son rapport final.
Le 20 décembre 2017, le bureau d’imposition émit les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités et de l’impôt commercial communal des années 2011 et 2012 à l’égard de la société « M » en indiquant sur ces derniers bulletins : « (…) Distribution cachée de bénéfice, voir explications sur le bulletin de la retenue sur les revenus de capitaux (…) Rectification suivant le rapport du 22.11.2017 du Service de Révision ». Le même jour, le bureau d’imposition émit encore les bulletins de la retenue d’impôt sur revenus de capitaux des années 2011 et 2012, en y indiquant que l’imposition diffère des déclarations aux motifs suivants : « DCB suivant le rapport du 22.11.2017 du Service de Revision ».
Par courrier de son mandataire du 16 mars 2018, la société « M » fit introduire une réclamation à l’encontre des bulletins d’impôts précités pour les années 2011 et 2012 auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le
« directeur ».
A travers une décision du 14 mai 2018, référencée sous le numéro …, le directeur rejeta comme non fondée ladite réclamation en les termes suivants :
« (…) Vu la requête introduite le 16 mars 2018 par Me Jean Schaffner, de la société en commandite simple Allen & Overy, au nom de la société anonyme « M », avec siège social à L-… …, pour réclamer contre les bulletins rectificatifs de l'impôt sur le revenu des collectivités, contre les bulletins rectificatifs de la base d'assiette de l'impôt commercial communal, et finalement contre les bulletins de la retenue sur revenus de capitaux des années 2011 et 2012, tous émis le 20 décembre 2017 ;
Vu le dossier fiscal ;
Vu le rapport dressé en date du 22 novembre 2017 par le réviseur du Service de révision de l'Administration des contributions directes, se tirant sur la période du 1er janvier 2011 au 31 décembre 2014, les années d'imposition en cause étant toutefois seulement 2011 et 2012 ;
Vu les §§ 102, 107, 228, 238, 254, alinéa 2 et 301 de la loi générale des impôts (AO) ; Considérant que si l'introduction de plusieurs instances par une seule et même requête n'est incompatible, en l'espèce, ni avec le secret fiscal, ni avec les règles de compétence et de procédure, elle ne dispense pas d'examiner chaque acte attaqué en lui-même et selon ses propres mérites et ne saurait imposer une jonction qu'il est loisible au directeur des contributions de prononcer lorsque les instances lui paraissent suffisamment connexes ; qu'il n'y a pas lieu de la refuser en la forme ;
Considérant que les réclamations ont été introduites par qui de droit (§ 238 AO) dans les forme (§ 249 AO) et délai (§ 228 AO) de la loi, qu'elles sont partant recevables ;
Considérant que la réclamante fait grief au bureau d'imposition d'avoir admis dans son chef des distributions cachées de bénéfices au sens de l'article 164, alinéa 3 de la loi concernant l'impôt sur le revenu (L.I.R.) détectées à force du contrôle approfondi des livres et pièces comptables par le réviseur du Service de révision, ayant abouti à des majorations sensibles de son revenu imposable ;
Considérant qu'en vertu du § 243 AO, une réclamation régulièrement introduite déclenche d'office un réexamen intégral de la cause, sans égard aux conclusions et moyens du réclamant, la loi d'impôt étant d'ordre public ;
qu'à cet égard, le contrôle de la légalité externe de l'acte doit précéder celui du bien-fondé ;
qu'en l'espèce la forme suivie par le bureau d'imposition ne prête pas à critique ; En ce qui concerne, aux termes du placet, « la procédure et (...) la recevabilité de la réclamation »
Considérant, toujours aux termes du placet, que la réclamante argue que « le Bureau ne peut pas non plus procéder à sa propre interprétation du modèle économique d'un contribuable, en faisant abstraction de la réalité, de la comptabilité et de la documentation juridique », de sorte que « le Bureau n'a donc en fait pas respecté le principe du contradictoire, tel que prévu à l'article 205 (3) AO. Par conséquent, les Bulletins doivent être annulés pour vice de procédure » ;
Considérant d'une manière tout à fait générale tout comme dès lors à titre de réplique aux énonciations de la réclamante, que le § 205, alinéa 3 AO (et non pas l'article 205, alinéa 3 AO) constitue une application du principe général du droit incombant à tout contribuable d'être entendu par le bureau d'imposition (« Recht auf Gehör »), dont le but est d'asseoir correctement l'obligation fiscale du contribuable compte tenu de sa situation patrimoniale ;
Considérant que la lettre adressée au contribuable dans le cadre de cette procédure constitue une invitation à ce dernier de faire part au bureau d'imposition de ses observations éventuelles quant aux divergences notables que le bureau d'imposition envisage d'entreprendre, et ne constitue pas de décision exécutoire concernant ses droits et obligations ;
Considérant qu'en l'espèce, il n'y a pas eu de violation du principe du contradictoire ancré dans le § 205, alinéa 3 AO, vu que la réclamante admet elle-même qu'« en l'espèce,
« M » a effectivement été en mesure de présenter ses observations par voie écrite » ; Considérant que s'y oppose toutefois qu'elle énonce dans la foulée que « le principe du contradictoire s'est [cependant] clairement limité à ce point », étant donné que « le Bureau n'a aucunement pris en compte les observations et explications données dans le Courrier, en dépit des informations qui ont été fournies » ; qu'elle reproche encore au bureau d'avoir mené son instruction de manière fortement unilatérale, i.e. « en se basant sur les explications d'individus qui sont en litige avec « M » et dont les explications ne sont pas fondées en faits, comme celles de Monsieur « I » » ;
Considérant que le bureau n'a cependant nullement mené son instruction des faits de l'espèce en prenant comme seul point de repère les allégations d'une personne qui se trouve manifestement en litige avec la réclamante, mais qu'il a mené son enquête de manière minutieuse et structurée sur une période englobant plusieurs mois, et que ce n'est qu'après avoir terminé l'ensemble de ses recherches qu'il a osé juger via son rapport dressé des explications que la réclamante lui a fournies, et de se faire dès lors sa propre image de la prétendue « réalité, de la comptabilité et de la documentation juridique » de cette dernière ;
Considérant dans ce contexte qu'il est parfaitement juste que ce n'est pas du devoir du bureau et de l'Administration des contributions dans son ensemble de remettre en cause le
« modèle économique d'un contribuable » (sauf dans les cas visés par les §§ 5, 6 et 11 de la loi d'adaptation fiscale (StAnpG)), ce que le bureau n'a par ailleurs fait à aucun moment durant tout le contrôle, sauf qu'il n'a tout simplement pas accepté les arguments que la réclamante lui a présentés afin de justifier l'ensemble de ses dépenses, apparemment en liaison inhérente et immédiate avec son but commercial ;
Considérant en guise de conclusion que le bureau s'est donc parfaitement tenu aux obligations que lui impose le § 205, alinéa 3 AO, de sorte que les bulletins litigieux ne sont justement pas à annuler « pour vice de procédure » ;
En ce qui concerne les redressements effectués
Considérant que le rapport dressé par le réviseur du Service de révision, en ce qui concerne les principaux griefs détectés et formulés à l'égard de la réclamante, fait état des constatations suivantes :
(…)
A. Données générales
1. Motif de la vérification : §§ 162 (9), 193 et 206 (1) de la loi générale des impôts
2. Date de clôture de l'exercice : le 31 décembre 3. Déclarations et impôts contrôlés :
Impôt sur le revenu des collectivités : 2011 – 2014 Impôt commercial communal : 2011 – 2014
Impôt sur la fortune : 2011 – 2014
4. Dernière révision fiscale : 2002-2002
Exercices contrôlés : 1991-1996
5. Objet de l'entreprise :
La société a pour objet l'exploitation d'une entreprise de construction d'immeubles, de travaux de façade, de travaux de plafonnage et de carrelage, de même que toutes opérations commerciales, industrielles, mobilières ou immobilières qui se rapportent directement ou indirectement à son objet.
6. Forme juridique de l'entreprise : société anonyme 7. Actionnaires suivant registre des actionnaires :
Jusqu'au 28.12.2012: « H » et Monsieur « D »
Du 28.12.2012 au 23.04.2014: Messieurs « D » et « O » A partir du 23.04.2014: Messieurs « D » et « O » et « L » 8. Personne ayant fourni des renseignements :
Monsieur « J » (comptable du groupe « O2 » ) Monsieur « I » (gérant « K » )
B. Comptabilité
9. Quant à la forme:
La comptabilité est tenue moyennant un système informatique et les comptabilisations sont faites de manière régulière.
La société … était responsable pour la confection des différents bilans et grands-livres.
Pour les années 2011 à 2014 les documents et pièces comptables suivants ont été présentés au réviseur :
· Les bilans
· Les grands-livres
· Les balances
· Les factures des entrées (achats et frais)
· Les factures des sorties (ventes)
· Les extraits bancaires
· Les livres des salaires
· Divers contrats de travail
· Détail des décomptes entre « M » et « F » 10. Quant au fond :
Les déclarations fiscales des exercices révisés ont été remises au bureau d'imposition aux dates suivantes :
Exercice Date remise Date du bulletin
2011 03/05/2013 20/04/2016
2012 23/12/2013 20/04/2016
2013 29/12/2014 20/04/2016
2014 05/04/2017
Les objections à faire sont développées sub 'C. Constatations spéciales' ci-après.
En date du 3 mars 2014, « M » a absorbé « L » avec effet comptable au 1 janvier 2014. Les constatations retenues envers « L » pour les années 2011 à 2013 dans le rapport
….. « L » , sont transposables dans le présent rapport.
C. Constatations spéciales
11. Frais en relation avec les chasses :
Selon des explications de Monsieur « I » (gérant de la société « K » ) Monsieur
« O » entretient par le biais de « M » une chasse en Allemagne. Une panoplie de factures soutient les allégations faites. D'autres factures exposent qu'il existe une autre chasse qui se situe en Autriche.
Une partie des frais en relation avec ces chasses, notamment les frais de fermage sont comptabilisés sur le compte courant de Monsieur « O » . Vu que Monsieur « O » considère que les frais de chasse ne sont pas exclusivement profitables au développement de l'activité commerciale de « M », il y a lieu, conformément à l'article 12 LIR, d'éliminer tous les frais en relation avec ces chasses.
Les frais constituent une distribution cachée de bénéfice.
Fournisseur Année 2011 Année 2012 Année 2013 Année 2014
« K »
TOTAL
12. Décomptes de promotion:
« F », possède un certain nombre de terrains au Grand-Duché de Luxembourg et la stratégie d'« F » est d'acquérir puis de viabiliser et promouvoir les différents projets sur ces terrains avant leur cession à des tiers.
Pour chaque parcelle de terrain, « F » supporte les coûts de développement de la parcelle jusqu'à l'obtention des permis. Les entreprises « M » (famille « O1 » ) ainsi que
« P » (familles « O1 » /« Q » ) sont ensuite utilisées afin de gérer la construction et vente des projets.
Concomitamment à l'obtention des permis, la responsabilité de la construction et de la vente des immeubles est prise par « M » . Les coûts de construction, de gestion du projet, les honoraires techniques et coûts de marketing sont à charge de « M » .
Au bilan d'« F » , se retrouvent les coûts d'acquisition du terrain, les coûts capitalisés de développement et le coût des infrastructures, tandis qu'au bilan de « M » se retrouvent les coûts de construction.
« F » et « M » commercialisent les terrains développés en projet résidentiel via des ventes en état futur d'achèvement, « F » vend une quote-part du terrain et « M » une quote- part de la construction à l'acheteur final.
« M » peut soit gérer le projet en interne en utilisant ses propres équipes, soit extemaliser la gestion à un tiers qui lui facturera ses services.
Pour chaque projet, « M » se voit accorder une option de revente des parties invendues à « F » à leur coût réel, majoré de 3%. En contrepartie de cette mise à disposition du foncier par « F » , « M » accorde une rémunération équivalente à 75% de la marge de promotion nette à « F » .
Les flux financiers sont donc les suivants :
Avant l'obtention des permis, « M » facture à « F » les heures de développement nécessaire à l'évolution du stade administratif des terrains d'« F » .
Une fois les permis obtenus, « M » facture des heures de gestion de projet ou
« Project Management » à « P » et vice versa.
A chaque vente, « F » vend la part terrain et « M » vend la partie construction.
Une fois le projet vendu, le décompte de promotion est établi et « F » facture sa quote-part de marge à « M » , soit 75%.
La marge de promotion nette se compose donc du chiffre d'affaire hors terrain moins le coût de construction moins les frais généraux de « M » ventilés sur le chiffre d'affaire global. Cette marge est alors répartie entre « F » (75%) et « M » (25%).
En considérant qu'« F » est une entité non soumise à l'IRC et l'ICC, le réviseur a analysé si les règles de pleine concurrence ont été respectées.
Au sujet des frais de gestion de projet, Monsieur « J » a mis à disposition du réviseur un fichier reprenant toutes les heures prestées par du personnel de « M » , « L » et « P » en relation avec des projets de constructions et ceci pour les années 2011 à 2014.
Les heures prestées et facturées par « P » rentrent avec une marge bénéficiaire dans le calcul des décomptes. Les heures prestées par le personnel de « M » ne sont considérées qu'avec une marge insuffisante.
En considérant que le fichier permet d'appliquer la marge bénéficiaire normale aux heures prestées par le personnel de « M », il y a lieu de remplacer la marge insuffisante dans les décomptes par la marge réelle appliquée en intragroupe.
Redressement des frais de gestion de projet en appliquant les marges émanant du fichier des heures prestées :
Année Frais selon décompe
Frais selon tableau «
M »
Insuffisance constatée
Excédent alloué à « F
» 2012
2013 2014
13 Personnel de direction et administratif
Une partie du personnel de « M » , non lié à la gestion de projet, exerce des travaux de direction et administratifs pour une multitude de sociétés du « O2 » sans qu'une facturation n'ait lieu.
Comme une facturation envers d'autres sociétés de capitaux luxembourgeoises serait normalement neutre d'un point de vue fiscal, le réviseur redresse uniquement les heures prestées pour le compte des entités suivantes :
« F » ;
« L » ;
… ;
… ;
…. ;
....
Le détail de la répartition a été fourni par Monsieur « J » . Le tarif horaire de Monsieur « O » est fixé à … EUR, pour le reste du personnel facturé, le réviseur met en compte … EUR, puisque ce montant correspond à celui appliqué pour des salaires similaires dans le domaine de la gestion de projet.
Facturation des prestations de direction et administratives :
Année Personne Heures
standard
Part
facturable Tarif Montant
2011
« 1 »
« 2 »
« 3 »
« 4 »
« 5 »
« 6 »
« O »
Année Personne Heures
standard
Part
facturable Tarif Montant
2012
« 1 »
« 2 »
« 3 »
« 5 »
« 6 »
« O »
Année Personne Heures
standard
Part
facturable Tarif Montant
2013
« 1 »
« 2 »
« 3 »
« 5 »
« 6 »
« O »
Année Personne Heures
standard
Part
facturable Tarif Montant
2014
« 1 »
« 2 »
« 3 »
« 5 »
« 6 »
« O »
14. Ajustement décomptes
Comme constaté au point 12 du présent rapport, la majeure partie des frais sont considérés lors de l'établissement des décomptes avec « F » . Vu les refacturations faites par le réviseur ci-dessus, il s'avère indispensable d'ajuster la répartition des frais afin de neutraliser leurs effets sur la commission à verser à « F » .
Les salaires réels liés à la gestion de projet correspondent aux salaires bruts augmentés de la quote-part des charges patronales des salariés figurant dans le fichier des heures prestées « M » .
La part salaire personnel facturé, correspond au prorata des salaires bruts, charges patronales incluses, engagés pour les prestations facturées au point 13 du présent rapport.
La part frais de personnel facturé, correspond au prorata des frais de voiture, d'assurance, de bâtiment et de bureau engagés pour les prestations facturées au point 13 du présent rapport.
Le détail des redressements peut être consulté en Annexe 1 Synthèse des frais trop imputés dans les décomptes :
Redressement frais de gestion
Année Décompte
« M »
Décompte réviseur
Moins-value décompte
Déficit alloué à « F » 2012
2013 2014 15. Loyer maison sis à … :
Selon l’avenant, signée le 4 juin 2014 au contrat de bail du 14 février 2011 la société
« M » loue à Monsieur « O » un immeuble sis …, … à ….
Suivant l'article 1 de l’avenant, le loyer annuel pour la maison est fixé à … EUR HTVA.
L'article 4.4 du contrat initial stipule que le bailleur fera son affaire du paiement de toutes les charges locatives, notamment: gaz, eau, électricité, chauffage, ramassage des poubelles, égouts, ramonage, de l'impôt foncier et de tous autres impôts et taxes dont il est légalement redevable.
La loi modifiée du 21 septembre 2006 sur le bail à usage d'habitation prévoit à son article 3 (1) que La location d'un logement à usage d'habitation ne peut rapporter au bailleur un revenu annuel dépassant un taux de 5% du capital investi dans le logement.
Le capital investi dans l'immeuble s'élève au 31 décembre 2013 suivant tableau d'amortissement à :
Libellé Montant Coefficient de
réévaluation svt art 3(3)
Montant réévalué Investissement 2000
Investissement 2003
Investissement 2004 hors mobilier Investissement 2005 hors mobilier Investissement 2006 hors mobilier Investissement 2007 hors mobilier
Investissement 2008 hors mobilier Investissement 2009
Investissement 2010
Capital investi réévalué au 31 décembre 2013
Le loyer maximal que « M » peut donc appliquer en respectant la loi se chiffre à 5%
du montant de … EUR soit … EUR TVA incluse ou … EUR HTVA.
Le loyer ainsi fixé ne prend pas en charge les frais d'entretien et autres charges locatives de la maison qui incombent, dans une relation normale entre bailleur et locataire, au locataire.
Le récapitulatif des frais à considérer à charge du locataire se trouvent en annexe 2.
En analysant le loyer net, hors frais couvert par « M », à un loyer usuel entre tiers indépendant, une différence considérable est constatée. Le réviseur considère cet avantage comme distribution cachée de bénéfice.
Distributions cachées de bénéfice sur loyer immeuble : Loyer avec rendement 5%
- loyer comptabilisé
+ charges prises en compte Distributions cachées de bénéfice 16. Compte courant « N » :
« M » a repris lors de la fusion avec « L » une créance envers « N ». « L » avait avancé depuis au moins l'année 2010 des sommes considérables à la société de droit italien
« N ». Le solde au 31 décembre 2014 est de plus ou moins … EUR et ne porte pas d'intérêts.
L'explication reçue de la part de « L » est que « Le projet « ..N1 » est le développement et la mise en activité d'un complexe dans … de Luxe en Italie. « L » assure une partie du financement de ce dernier en contrepartie d'une quote-part du bénéfice final qui sera réalisé sur cette opération. La documentation juridique relative à la structure de financement du projet immobilier en Italie correspondant aux avances consenties à la société « N » est en cours de rédaction auprès de nos conseils juridiques. »
« L » a donc fait un engagement financier non négligeable, qui a débuté en 2010, pour lequel il n'existe à la date de réponse du 23 novembre 2016, donc plus de six ans après le paiement de la première avance, pas encore de contrat de prêt qui stipule les modalités de remboursement et de rémunération.
« M » n'a pas redressé le comportement de « L ». Il est anormal pour une société qui recherche à générer du bénéfice et les avances concédées doivent porter des intérêts. En considérant que « M » n'a pas de garanties écrites de la part de « N » et que le prêt a dû être approuvé par l'administrateur/actionnaire « O », la circulaire LIR n°164/1 du 23 mars 1998 est appliquée et un taux d'intérêts de 5% est calculé.
Les intérêts calculés sont considérés comme distributions cachées de bénéfice.
Date Objet Débit Solde Jours Intérêts
01/01/2014 Solde début 17/04/2014
24/04/2014 16/05/2014 18/07/2014
31/12/2014 Transfert « L »
Total intérêts €
D. Conclusions
Les distributions cachées de bénéfice indiquées au présent rapport sont à soumettre à la retenue d'impôt sur les revenus de capitaux suivant l'article 146 LIR.
Récapitulation des redressements :
Libellé N° Année 2011 Année 2012 Année 2013 Année 2014
Frais de chasse 11
Décomptes promotion 12
Personnel de direction 13
Ajustement décomptes 14
Loyer maison sis à … 15
« N » 16
Total des redressements dont distribution cachée de bénéfice
E. Remarques finales
Pendant toute la durée de la révision, les responsables de « M » ont été tenus au courant du résultat des investigations. Ils disposaient donc toujours des données requises pour faire valoir ses droits de défense en pleine connaissance de cause (§ 205 A0).
Le projet de rapport a été adressé à « M » en date du 10 octobre 2017. Toutes remarques ou objections éventuelles étaient à fournir jusqu'au 31 octobre 2017. Suite à la demande de Me Schaffner du cabinet d'avocats Allen&Overy, le délai a été prolongé jusqu'au 15 novembre 2017. Les objections formulées par le cabinet Allen&Overy n'ont pas engendré des modifications au projet de rapport.
Annexes concernant les années litigieuses : Annexe 1
Année 2012
Frais généraux décompte
Libellé Décompte
« M »
Décompte Réviseur 06. Facturation divers
01. Frais de sous-traitance 02. Achat de matière 03. Honoraire d’ingénieur 04. Frais de personnel A. Construction
B. Développement C. SAV
D. Global
07. Garantie d’achèvement 08. Frais relatif au batiment 09. Frais de véhicules A. Ventilation
B. Global 10. Honoraire 11. Assurance A. Ventilation B. Global
12. Frais de bureau 13. Frais marketing
14. Produit & Frais financier 15. Dotations aux amortissement 16. Produit exceptionnel
17. Cession d’actif 18. Impôts et taxe
Frais généraux non alloués Frais en relation avec les chasses
Salaire réel Project Management
Salaire personnel refacturé Frais du personnel refacturé Solde
Répartition frais de gestion Libellé Décompte « M »
Décompte Réviseur Chida projets
Autres Chida
Redressement point 13 rapport Total
Frais de gestion projets
Annexe 2
Récapitulatif des frais à considérer à charge du locataire :
Fournisseur Montant
Total
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Considérant en matière de principe et pour ce qui est de la notion de la distribution cachée de bénéfices notamment (cf. point « D. Conclusions » du rapport du réviseur du Service de révision), que selon l'article 164, alinéa 3 L.I.R. une telle est admise, voire même requise, à des fins fiscales si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d'une société ou d'une association dont normalement il n'aurait pas bénéficié s'il n'avait pas eu cette qualité ; que la disposition de l'article 164, alinéa 3 L.I.R. est l'application du principe suivant lequel il y a lieu, pour les besoins du fisc, de restituer aux actes leur véritable caractère et doit partant s'interpréter en fonction de cette finalité ;
Considérant que « l'essence de la notion de distribution cachée [de bénéfices] doit être dégagée à partir du principe posé par l'article 164 (1) LIR que les distributions ne peuvent pas réduire le revenu imposable. La loi opère de la sorte une distinction entre la sphère de réalisation des revenus, qui détermine le revenu imposable devant être soumis à imposition, et celle d'utilisation ou de distribution des revenus qui ne doit pas influer sur le revenu imposable. La notion de distribution cachée de bénéfices ne tend ainsi pas à réintégrer dans les comptes sociaux une opération déterminée et le revenu correspondant, mais tend, d'abord, à requalifier l'opération ayant l'apparence d'être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus pour lui conférer sa qualification réelle d'une opération de distribution trouvant son fondement dans l'allocation d'un avantage direct ou indirect à un associé ou actionnaire et ayant entraîné soit une diminution de l'actif ("Vermögensminderung") soit un défaut d'accroissement de l'actif ("verhinderte Vermögensmehrung"), et, ensuite, à annihiler la réduction indue du revenu imposable causée par cette opération de distribution. Dans la mesure où l'admission de l'existence d'une distribution cachée de bénéfices ne tend dès lors pas à rajouter un élément particulier de revenu, mais à éliminer les effets fiscaux d'une opération de distribution de revenus, le montant retenu du chef de la distribution cachée ne peut pas être qualifié de revenu réalisé par le contribuable, mais s'analyse en une opération de correction de bénéfice hors-bilan. » (CA du 19 janvier 2015, n° 28781C du rôle) ;
Considérant que l'objet social de la réclamante se lit comme suit : « La société a pour objet l'exploitation d'une entreprise de construction d'immeubles, de travaux de façade, de travaux de plafonnage et de carrelage, de même que toutes opérations commerciales, industrielles, mobilières ou immobilières qui se rapportent directement ou indirectement à son objet » ; que dans ce contexte et suite à l'ensemble des constatations relevées ci-dessus, notamment celle qu'une entreprise de construction a priori tout à fait classique et agissant dans le sens le plus propre du terme puisse s'adonner au « plaisir » de la chasse, activité a posteriori jugée comme relevant de la pure sphère privée, il reste sans le moindre conteste que c'est à bon escient que le réviseur a rejeté quant à la forme et quant au fond les pratiques utilisées par la réclamante afin de procéder à la détermination de son revenu imposable, vu que les multiples irrégularités et inconvénients qui se sont présentés lors du contrôle mènent nécessairement à la conclusion que les actes commis par la requérante ont visé - au moins - à éluder l'impôt ;
Considérant que les interprétations fiscales telles qu'admises par le réviseur du Service de révision et ensuite par le bureau d'imposition s'avèrent dès lors parfaitement justes, même s'il ne saurait bien évidemment être remis en question qu'elles se montrent en effet désavantageuses d'un pur point de vue pécuniaire pour la réclamante, raison pour laquelle elle les conteste ;
Considérant que pour le surplus, les impositions sont conformes à la loi et aux faits de la cause et ne sont d'ailleurs pas autrement contestées ;
PAR CES MOTIFS reçoit les réclamations en la forme,
les rejette comme non fondées. (…) ».
Par requête déposée au greffe du tribunal administratif en date du 3 août 2018, inscrite sous le numéro 41540 du rôle, la société « M » fit introduire un recours tendant à l’annulation sinon à la réformation de la décision directoriale précitée du 14 mai 2018.
Dans son jugement du 18 mars 2020, le tribunal reçut, d’après l’énoncé de son dispositif, le recours principal en réformation en la forme et, quant au fond, le déclara partiellement justifié pour, par réformation de la décision directoriale du 14 mai 2018, retenir, pour les années d’imposition 2011 et 2012, que les redressements opérés par l’administration des Contributions directes au titre des décomptes de promotion, des frais de personnel de direction et administratif, ainsi que des montants ajustés des frais de gestion entre la société
« M » et la société « F », ci-après la « société « F » », ne sont pas à qualifier de distributions cachées de bénéfices et renvoyer le dossier au directeur en prosécution de cause. Il rejeta le recours principal en réformation pour le surplus, dit qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours subsidiaire en annulation, rejeta la demande en obtention d’une indemnité de procédure telle que formulée par la demanderesse et condamna cette dernière aux frais et dépens.
Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 3 juillet 2020, l’Etat a fait relever appel de ce jugement du 18 mars 2020 dans la mesure où il a réformé la décision directoriale lui déférée. Dans le cadre de son mémoire en réponse, la société « M » a relevé appel incident du même jugement dans la mesure où il a rejeté son recours.
Les deux appels ayant été introduits dans les formes et délai prévus par la loi, ils sont recevables.
Dans la mesure où le juge administratif n’est pas tenu de respecter la suite des moyens tels que développés par les parties, mais détient le pouvoir de les toiser suivant la logique juridique y relative dans l’intérêt d’une bonne administration de la justice, il convient d’examiner d’abord le volet des impositions critiquées portant sur les décomptes de promotion, les frais de personnel de direction et administratif, ainsi que les montants ajustés des frais de gestion, qui se trouve visé par l’appel étatique et ensuite le volet relatif à des frais de chasses contesté à travers l’appel de la société « M ».
Quant à l’appel principal de l’Etat
L’Etat rappelle d’abord que dans le cadre de son recours, la société « M » avait fait valoir différents moyens qui étaient notamment tirés de l'inexistence de distributions cachées de bénéfices en relation avec les frais de chasses et les décomptes de promotion,les frais de personnel de direction et administratif, ainsi que les montants ajustés des frais de gestion.
Tout en constatant que le tribunal a confirmé la position de l'administration et validé l'existence de distributions cachées de bénéfices concernant les frais de chasses, l’Etat critique que le tribunal a toutefois retenu que les redressements au titre des décomptes de promotion, des frais de personnel de direction et administratif, ainsi que des montants ajustés des frais de gestion entre la société « M » et la société « F » n'étaient pas à qualifier de distributions cachées de bénéfices et a renvoyé le dossier en prosécution de cause devant le directeur.
En droit, l’Etat rappelle les principes d’application du régime des distributions cachées de bénéfices tels que retenus par la jurisprudence. Il conteste l’analyse du tribunal suivant laquelle la qualité d'associé, sociétaire ou intéressé de Monsieur « O » n'avait pas été prouvée en ce qui concernait les opérations critiquées par les autorités fiscales intervenues entre la société « M » et la société « F », ni l'existence de relations particulières existant entre ces deux entités juridiques ayant mené à des opérations contraires au principe de pleine concurrence, ceci à défaut d’informations relatives aux organes d'administration d'« F », ainsi qu'à son actionnariat ou ses bénéficiaires économiques, entraînant que cette dernière n’aurait pas pu être considérée comme associée, sociétaire et intéressée de la société « M ».
L’Etat soutient que l’analyse des différentes publications légales permettrait d'apporter la preuve d'éléments pertinents permettant de retenir l'existence de relations particulières entre Monsieur « O », la société « M » t la société « F ». Il renvoie ainsi, concernant cette dernière société, à la liste des signatures autorisées au 1er janvier 2012 déposée au Registre de commerce et des sociétés de Luxembourg le 26 septembre 2012 et mentionnant comme personne autorisée de catégorie A Monsieur « O » en sa double qualité d'administrateur en fonction et d'administrateur-délégué de la société « F ». Concernant la société « M », l’Etat se prévaut du fait que l'assemblée générale du 19 juin 2009 aurait décidé de reconduire Monsieur « O » dans ses mandats d'administrateur et d'administrateur-délégué jusqu'à l'issue de l'assemblée générale annuelle de l'an 2014. L’Etat en déduit que l’on retrouverait ainsi les mêmes personnes dans les conseils d'administration de ces deux sociétés, ce qui permettrait d'établir que la société « F » serait à considérer comme intéressée au sens de l'article 164, paragraphe (3), de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, en abrégé « LIR ». Dans la mesure où l'avantage concédé, ayant entraîné une diminution des résultats de la société « M », voire un manque à gagner dans son chef, ne serait pas justifié autrement que par les relations particulières entre les sociétés impliquées, même dans le cadre d'un groupe de sociétés, l'existence d'une distribution cachée serait indéniable et le jugement dont appel devrait partant être réformé sur ce point dans le sens de la décision directoriale.
La société « M » rétorque en substance que, même à considérer qu'un lien d'associé ou de tiers intéressé existerait entre la société « F » et elle-même, l’on ne saurait ipso facto conclure à une distribution cachée de bénéfices au seul motif qu'un contribuable engage une dépense susceptible de profiter également à d'autres sociétés du groupe, mais que les objectifs et intérêts communs d'un groupe de sociétés devraient être reconnus comme étant légitimes.
Ainsi, l'application du régime des distributions cachées ne saurait être reconnue au seul motif que la société « M », en tant que société de promotion immobilière, profiterait prétendument des investissements et démarches des autres sociétés visées en vue d'aboutir à un projet de promotion immobilière de nature à assurer des recettes.
En deuxième lieu, elle argue que la seule qualité d'administrateur de deux entités dans le chef d’une même personne physique n'impliquerait pas qu'il y ait un lien d'intéressé ou de sociétés liées au sens de l'article 164, paragraphe (3), LIR, mais qu’il faudrait déterminer un lien d'actionnariat qui devrait être à l'origine d'un avantage qui n'aurait pas pu exister en l'absence de ce lien.
En troisième lieu, la société « M » fait valoir qu’une distribution cachée de bénéfices n'aurait lieu en principe qu'en présence de sociétés dominées de fait par un associé unique, mais qu’un tel scénario ne serait pas d'application en l'espèce. Elle souligne qu’il n'existerait aucun alignement d'intérêts entre elle-même et la société « F », qui aurait pu favoriser les prétendues distributions déguisées querellées, mais que la société « F » serait détenu principalement par les familles « O1 » et « Q », tandis qu’elle-même serait détenue, directement et indirectement, uniquement par la « O1 » et que les actionnaires de la société
« F » seraient en conflit depuis longtemps sur la gestion de la société.
En dernier lieu, la société « M » insiste sur la condition suivant laquelle le reproche d'une distribution cachée requerrait de mettre en évidence l'existence d'une opération anormale au profit d’un actionnaire ou intéressé et soutient que la façon de déterminer la rémunération de ses prestations et de celles de la société « F », basée sur un modèle de répartition des risques entre ces deux intervenantes, serait tout à fait acceptable. Elle relève encore que le tribunal n'aurait pas contesté cette répartition et que l'Etat n'aurait pas non plus mis en question cette méthode de détermination dans sa requête d'appel, de sorte que la Cour ne serait pas saisie par l'appel de la ventilation de la rémunération entre la société « F » et la société « M ».
Liminairement, la Cour estime nécessaire de cadrer exactement les redressements concrètement proposés par le réviseur, repris par le bureau d'imposition, confirmés par le directeur et remis, en partie, en question par le tribunal avant de procéder à l’analyse du bien-fondé de l’appel étatique les concernant.
Il se dégage du contenu du rapport de révision du 22 novembre 2017 que le réviseur a procédé à trois chefs de redressements :
1) sous le titre des « décomptes de promotion », il a estimé que la société « M » mettait en compte, en tant que société chargée de la gestion de projets de constructions immobilières impliquant la société « F » comme propriétaire des terrains, du chef de son propre personnel affecté à la gestion des frais de personnel avec une marge inférieure à celle des frais de personnel lui facturés par d’autres sociétés du groupe et ce en vue du calcul de la marge de promotion qui sera répartie à hauteur de 75% pour la société « F » et de 25% pour la société
« M », le tout conformément au contrat général de promotion conclu entre ces deux sociétés ; il a ainsi recalculé, sur base d’un fichier reprenant l’ensemble des heures prestées par le personnel de la société « M », avec cette marge, les frais du propre personnel de la société
« M » à mettre en compte pour les projets et relevé que la société « F » avait facturé des montants excessifs au titre de sa part dans ces marges de promotion ;
2) au titre du poste « personnel administratif », le réviseur a considéré que le personnel de la société « M » avait effectué, en dehors de la gestion de projets immobiliers en collaboration avec la société « F », des travaux administratifs pour d’autres sociétés du
« O2 » qui n’avaient pas été refacturés à ces différentes sociétés soit étrangères, soit non imposables à l’impôt sur le revenu des collectivités ; le réviseur a dès lors redressé les résultats sur base du même fichier à travers une « facturation de prestations de direction et administratives » ;
3) sous l’enseigne de l’« ajustement des décomptes », le réviseur a procédé à des redressements en sens inverse justifiés par le fait que la partie des frais de personnel refacturée comme services de personnel administratif ne rentrait plus dans les frais de gestion et les frais généraux de personnel entrant en compte comme frais du côté de la société « M » pour le calcul de la marge de promotion ; le réviseur a partant déduit des ajouts aux résultats imposables ces montants de frais imputés dans le chef de la société « M ».
Le tableau qui résume les redressements opérés par le réviseur retient pour l’année 2011 un « total des redressements » à hauteur de … €, dont seulement un montant de …, correspondant aux frais de chasses faisant l’objet de l’appel incident de la société « M », était qualifié de distribution cachée de bénéfices. Pour l’année 2012, le tableau retient pareillement un « total des redressements » de … €, « dont distribution cachée de bénéfice » à hauteur de
… €, de nouveau du chef des frais de chasses.
Les bulletins rectificatifs de l’impôt sur le revenu des collectivités du 20 décembre 2017 reprennent les mêmes redressements : le bulletin pour l’année 2011 porte au bénéfice commercial suivant bilan commercial les ajouts de distributions cachées de …, et d’un poste de « personnel de direction » de … €, tandis que le bulletin pour l’année 2012 ajoute au bénéfice commercial suivant bilan commercial des distributions cachées de bénéfices de … €, un poste « personnel de direction » de … € et un poste « décomptes promotion » de
… €, mais déduit un poste « ajustement décomptes » de -… €.
Les bulletins de la retenue d’impôt sur revenus de capitaux du chef des deux années 2011 et 2012 fixent pareillement les retenues d’impôt sur les montants qualifiés comme distributions cachées de … € pour l’année 2011 et de … € pour l’année 2012.
Dans sa décision déférée du 14 mai 2018, le directeur a confirmé que « les interprétations et conclusions admises par le réviseur du Service de révision et ensuite par le bureau d'imposition s'avèrent dès lors parfaitement justes ».
Il découle de l’examen du rapport de révision, des bulletins d’impôt en cause et de la décision directoriale déférée que les redressements en cause dans le cadre de l’appel étatique, tels que précisés ci-avant, ont été qualifiés au niveau administratif non pas de distributions cachées de bénéfices au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR, mais plutôt de refus de déduction de certains frais et d’ajouts de recettes du chef de prestations qui n’auraient pas été correctement prises en compte dans le cadre de relations d’affaires entre des sociétés liées pour ne pas avoir été refacturées à ces dernières.
Ce n’est qu’au niveau de la procédure contentieuse devant le tribunal administratif que les parties se sont engagées dans une discussion sur la qualification des redressements litigieux en tant que distributions cachées de bénéfices au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR, la société « M » ayant fait valoir que lesdits redressements ne pourraient pas être qualifiés comme tels et ne seraient partant pas justifiés et l’Etat ayant défendu le bien-fondé de cette qualification et partant la validité des redressements.
Dans le jugement entrepris, le tribunal a rejeté la qualification de distributions cachées de bénéfices au motif essentiellement qu’à défaut d’informations relatives aux organes d’administration de la société « F », ainsi qu’à son actionnariat, voire ses bénéficiaires économiques, l’Etat était resté en défaut de rapporter la preuve de l’existence de relations particulières entre les deux entités juridiques ayant mené à des opérations contraires au principe de pleine concurrence.
Dans le cadre de son appel, l’Etat soumet des extraits du Registre de commerce et des sociétés qui établissent que Monsieur « O » assumait durant les années en cause des fonctions d’administrateur-délégué à la fois de la société « M » et de la société « F ». Si la société
« M » argue à juste titre que la seule qualité d'administrateur de deux entités dans le chef d’une même personne physique n'implique pas à elle seule la reconnaissance d’un lien d'intéressé ou de sociétés liées au sens de l'article 164, paragraphe (3), LIR, mais que l’établissement d’un lien d'actionnariat doit être déterminé à cet effet, elle admet néanmoins dans le cadre de son mémoire en réponse que la société « » F » est détenu[e] principalement par les familles « O1 » et « Q », alors que « M » est détenue, directement et indirectement, uniquement par la « O1 » ». Au vu de la participation du moins partielle de Monsieur « O » dans la société « F » et de sa qualité de bénéficiaire effectif de la société « M » qui se trouve ainsi reconnue, l’existence d’une relation d’associé ou de sociétaire doit être admise au vu de ces nouveaux éléments soumis à la Cour.
Néanmoins, c’est à juste titre que la société « M » souligne qu'une distribution déguisée suppose non seulement l’établissement d'un lien d'actionnariat ou d'intéressé, mais que le reproche d'une distribution déguisée requiert de mettre en évidence l'existence d'une opération anormale au profit de cet actionnaire ou intéressé.
L’article 164 LIR dispose en effet que : « 1) Pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.
2) Sont à considérer comme distribution dans le sens de l’alinéa qui précède, les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation.
3) Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable.
Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».
Les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164, paragraphe (3), LIR existent dès lors à partir du moment où un associé, actionnaire ou intéressé, reçoit directement ou indirectement, en dehors de la distribution de bénéfices prévue en droit des sociétés, de la part d’une société des avantages qui s’analysent, pour cette dernière, en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, l’actionnaire ou l’intéressé, n’aurait pas pu obtenir pareil avantage en l’absence de ce lien sociétaire. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers.
L’avantage accordé par la société doit non seulement entraîner soit une diminution de l’actif, soit un défaut d’accroissement de l’actif dans son chef, mais également, tout comme les distributions de revenus dans les formes prévues par le droit des sociétés, avoir la nature d’une recette pouvant être qualifiée de revenu de capitaux mobiliers (cf. BFH 18 décembre 1996, I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 ; HERRMANN,HEUER,RAUPACH, KStG-Kommentar, § 8,
Anm. 113 ; dans le même sens Cour adm. 31 juillet 2019, n° 42326C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 595).
Or, les redressements litigieux dans le cadre de l’appel étatique consistent à première vue certes, en ce qui concerne surtout le poste des « décomptes de promotion », dans le refus partiel de déduction des facturations, par la société « F », des participations de 75% dans les marges de promotion. En réalité, les deux postes de redressements retenus par le réviseur en défaveur de la société « M » sont fondés sur le reproche de ne pas avoir perçu à travers des facturations, en ce qui concerne le poste « personnel administratif », ou de ne pas avoir mis en compte dans le cadre des décomptes finaux de projets immobiliers communs, concernant le poste des « décomptes de promotion », les prestations découlant de la mise à disposition de son propre personnel en faveur d’autres sociétés du « O2 » ou de la société « F » à une valeur qui aurait correspondu à celle retenue entre deux entreprises indépendantes sur le marché conformément au principe de pleine concurrence. Le reproche se distille ainsi en celui d’une renonciation à la perception directe ou indirecte de recettes dans le cadre des relations avec des sociétés liées qui ont été nouées selon des modalités non conformes au principe de pleine concurrence.
Un tel redressement aboutit certes à imputer à la société visée par le contrôle le bénéfice qu’elle aurait été censée réaliser si les prestations d’exécution de certains de ses travaux avaient été effectuées par son personnel en faveur non pas de sociétés liées mais d’entreprises tierces, mais il repose sur le constat que d’autres entreprises liées ont pu faire une économie de frais et augmenter de la sorte leurs bénéfices, voire réduire leurs pertes. Or, une simple économie de frais dans le chef de certaines autres sociétés d’un même groupe reste limitée à un avantage accordé à ces sociétés et ne peut pas être considérée comme ayant donné lieu à l’octroi d’un avantage constitutif d’un revenu de capitaux mobiliers en faveur des associés, sociétaires ou bénéficiaires finaux de la société en question que ce soit directement voire même indirectement, sauf si des éléments particuliers indiquent que l’avantage a été effectivement remonté aux associés, sociétaires ou bénéficiaires finaux. Cette correction du bénéfice imputé à la collectivité imposable ne peut en conséquence pas être considérée ipso facto et ipso jure comme ayant donné lieu à une distribution cachée de bénéfices en faveur des associés, sociétaires ou bénéficiaires finaux de la société faisant l’objet de la correction du bénéfice.
Dans la mesure où en l’espèce, aucun élément en cause n’indique que l’avantage découlant de la renonciation aux facturations correctes des prestations de son personnel par la société « M » aurait été remonté effectivement à Monsieur « O » , c’est à juste titre, quoique pour un motif différent au vu des nouveaux éléments produits par l’Etat en instance d’appel, que le tribunal a dénié aux redressements au titre des décomptes de promotion, ainsi que des frais de personnel de direction et administratif la nature de distributions cachées.
Etant donné cependant que le tribunal n’a ainsi fait que confirmer à bon droit qu’une nouvelle qualification des redressements en question discutée dans le cadre de la procédure contentieuse devant lui n’était pas justifiée, la question reste entière si lesdits redressements ont été valablement effectués sur base de leur qualification admise par le rapport de révision et reprise par le bureau d'imposition et le directeur.
Or, la Cour constate que si l’Etat ne met en avant aucune autre justification pour les redressements litigieux dans le cadre de son appel, la société « M » ne développe cependant pas non plus d’argumentation tendant à contester le principe et le quantum des redressements effectués sous les chefs litigieux liés aux frais de personnel pour l’hypothèse où la Cour confirmerait l’analyse du tribunal que lesdits redressements ne représentent pas des distributions cachées de bénéfices.
Il n’en reste pas moins que la Cour se trouve saisie de ces redressements sous leur qualification admise par le réviseur, le bureau d'imposition et le directeur et analysée ci-avant.
En substance, ces redressements reviennent à évaluer par voie de taxation les recettes auxquelles la société « M » a renoncé dans le cadre de ses relations économiques avec des sociétés liées et à reconstituer de la sorte le bénéfice qu’elle devait être censée avoir dégagé sur base de l’ensemble des opérations effectuées par elle durant les années d’imposition en cause en ce qui concerne plus particulièrement les volets en cause de l’activité de son personnel pour son compte selon des modalités conformes au principe de pleine concurrence.
Dans la mesure où les redressements en cause se trouvent justifiés sur cette base et où ils n’ont pas été autrement mis en cause, il y a lieu de confirmer leur bien-fondé et la validité des ajouts des postes afférents aux résultats imposables de la société « M » des exercices d’imposition 2011 et 2012. Aux yeux de la Cour, cette confirmation implique néanmoins qu’afin d’empêcher tout malentendu quant au résultat final, le dispositif du jugement entrepris doit être complété en ce sens que les montants litigieux rajoutés aux résultats déclarés du chef des postes des « décomptes de promotion » et du « personnel administratif » ne constituent pas des distributions cachées de bénéfices, mais ont été rajoutés valablement en tant que redressements de bénéfices. Dans cette mesure, l’appel doit être considéré comme justifié et le jugement entrepris doit dès lors encourir la réformation partielle en ce sens.
Quant à l’appel incident de l’intimée
A l’appui de son appel incident, la société « M » souligne en premier lieu que le rapport du service de révision préciserait lui-même qu'une partie des frais en relation avec les chasses aurait été comptabilisée sur le compte courant de Monsieur « O », ce qui prouverait que ce dernier supporterait ses propres dépenses privées qui ne sont pas dans l'intérêt de « M » et que les frais de chasses ne seraient pas encourus pour le développement de l'activité commerciale de « M » et n'auraient pas été fiscalement déduits par celle-ci. Elle insiste sur le fait que les frais de chasses à proprement parler auraient été portés en compte courant de Monsieur « O », de manière que lesdits frais ne seraient pas à traiter comme une distribution déguisée. Contrairement aux conclusions du rapport du service de révision, il n’y aurait partant pas lieu d'éliminer tous les frais en relation avec ces chasses et de les considérer comme des distributions cachées de bénéfices.
La société « M » met encore en avant que l’administration se serait méprise sur l’étendue réelle des supposés frais de chasses en y ayant inclus toute une série de frais généraux, lesquels seraient essentiellement des frais d'entretien de terrains situés au Luxembourg et sur lesquels elle exercerait son activité de promotion immobilière, ces frais ayant été exposés afin que ces terrains restent constructibles.
Ainsi, la société « M » fait valoir, plus particulièrement, que les factures émises par la société allemande « K », ci-après la « société « K » », à hauteur de … € pour les années 2011 et 2012 ne se rapporteraient pas à l'entretien de la chasse de Monsieur « O » mais seraient liées à l'entretien des terrains sur les sites de plusieurs projets immobiliers dont elle aurait assuré la promotion. Elle indique qu’il se dégagerait d’un jugement du Landgericht Trier du 8 novembre 2017 que les demandes en règlement d'honoraires émises par la société
« K » à l’égard de Monsieur « O » pour le prétendu entretien d'une chasse de ce dernier auraient été rejetées sur base du constat, notamment, que lesdites factures auraient concerné non pas Monsieur « O », mais la société « M » pour des prestations effectuées au Luxembourg, au vu du taux de TVA applicable, et n’ayant donc pas pu concerner une chasse située en Allemagne, les juges allemands ayant encore indiqué que le gérant de la société
