Audience publique du 11 mars 2021

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Audience publique du 11 mars 2021

Appel formé par

l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg contre

un jugement du tribunal administratif du 29 juillet 2020 (n° 42121 du rôle) dans un litige l’opposant à

la société anonyme (B), ...,

en matière d’impôt sur le revenu des collectivités, d’impôt commercial communal et de retenue d’impôt sur revenus de capitaux

--- Vu l’acte d’appel, inscrit sous le numéro 44908C du rôle, déposé au greffe de la Cour administrative le 25 août 2020 par Monsieur le délégué du gouvernement Tom KERSCHENMEYER pour compte de l’Etat du Grand-Duché du Luxembourg, sur base d’un mandat afférent lui conféré par le ministre des Finances le 14 août 2020, dirigé contre un jugement rendu par le tribunal administratif du Grand-Duché de Luxembourg le 29 juillet 2020 (n° 42121 du rôle), par lequel ledit tribunal reçut en la forme et déclara justifié le recours subsidiaire en réformation introduit par la société anonyme (B), établie et ayant son siège social à L-..., inscrite au Registre du commerce et des sociétés de Luxembourg sous le numéro ..., représentée par son conseil d’administration en fonctions, de manière à avoir réformé les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux des années 2013 à 2015, émis le 9 novembre 2016, en retenant que la mise à disposition gratuite de l’appartement « ... » à ...

(Belgique) en faveur de Monsieur (A) durant les années fiscales litigieuses n’était pas à qualifier de distribution cachée de bénéfices, de sorte qu’il n’y avait pas lieu à une retenue au sens de l’article 148 LIR, renvoyé le dossier à l’administration des Contributions directes pour exécution, déclaré irrecevable la demande en « remboursement de toutes sommes indûment perçues majorées des intérêts moratoires » et retenu qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation, tout en condamnant l’Etat aux frais et dépens ;

Vu le mémoire en réponse déposé au greffe de la Cour administrative le 28 septembre 2020 par Maître Christophe VANDEVYVER, avocat exerçant sous sa dénomination professionnelle d’origine, inscrit au tableau de l’Ordre des avocats à Diekirch, pour compte de la société (B) ;

GRAND-DUCHE DE LUXEMBOURG

COUR ADMINISTRATIVE

Numéro du rôle : 44908C Inscrit le 25 août 2020

Vu l’accord des mandataires des parties de voir prendre l’affaire en délibéré sur base des mémoires produits en cause et sans autres formalités ;

Vu les pièces versées en cause et notamment le jugement entrepris ;

Sur le rapport du magistrat rapporteur, l’affaire a été prise en délibéré à l’audience publique du 7 janvier 2021.

--- Par un courrier du 19 octobre 2016, le bureau d’imposition Sociétés Diekirch de l’administration des Contributions directes s’adressa à la société anonyme (B), ci-après désignée par la « société (B) », sur le fondement du § 205, alinéa (3), de la loi générale des impôts du 22 mai 1931, appelée « Abgabenordnung », en abrégé « AO », afin de l’informer qu’il avait l’intention d’effectuer les redressements suivants par rapport aux déclarations pour l'impôt sur le revenu des collectivités et pour l'impôt commercial communal des années 2013- 2015 :

« (…) Conformément aux dispositions du paragraphe 205 (3) de la loi générale des impôts, je vous communique ci-après les modifications essentielles que le bureau d'imposition Sociétés Diekirch se propose de faire à vos déclarations fiscales pour les exercices 2013-2015.

Vos objections éventuelles sont à fournir pour le 10.11.2016 au plus tard.

Reprise 2013 2014 2015 dcb

appartement ... à ... ... ... ... oui

... x 5%

Il est sous-entendu que les montants en question seront liquidés par voie de distribution cachée de bénéfice (dcb) au sens de l'Art 164 (3) LIR. Ils seront donc ajoutés, hors bilan, au résultat de l'exercice et soumis à une retenue d'impôt sur les revenus de capitaux de 15%.

Les montants en question seront exonérés suivant les conventions contre la double imposition entre deux pays ».

Par un courrier électronique du 24 octobre 2016, la société (B), par le biais de sa fiduciaire, prit position par rapport à cette lettre.

En date du 9 novembre 2016, le bureau d’imposition Sociétés Nord, ci-après désigné par le « bureau d’imposition », émit à l’égard de la société (B) les bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour les années 2013 à 2015, lesdits bulletins mentionnant chacun, sous la rubrique intitulée « Motif et remarques », ce qui suit : « Imposition suivant lettre paragraphe 205 AO du 19 octobre 2016, votre mail du 24/10/2016 n'y apporte aucune modification ». Les mêmes bulletins constituèrent la société (B) débitrice de retenues d'impôt sur les revenus de capitaux des montants de respectivement ... €, ...€ et ...€ au titre des années d’imposition 2013 à 2015.

Par courrier du 3 février 2017, réceptionné le même jour, la société (B) introduisit auprès du directeur de l’administration des Contributions directes, ci-après désigné par le

« directeur », une réclamation à l’encontre des susdits bulletins d’impôt émis à son encontre le 9 novembre 2016.

Cette réclamation ne connut pas de réponse de la part du directeur.

Par requête déposée au greffe du tribunal administratif le 18 décembre 2018, la société (B) fit introduire un recours tendant à voir « annuler ou dégrever les impositions litigieuses à due concurrence » et « ordonner le remboursement de toutes sommes indûment perçues majorées des intérêts moratoires ».

Par jugement du 29 juillet 2020, le tribunal administratif reçut en la forme et déclara justifié le recours subsidiaire en réformation introduit par la société (B). Le tribunal réforma les bulletins déférés émis le 9 novembre 2016 en retenant que la mise à disposition gratuite de l’appartement « ... » à ... (Belgique) au cours des années 2013 à 2015 en faveur de Monsieur (A) n’était pas à qualifier de distribution cachée de bénéfices, de sorte qu’il n’y avait pas lieu à une retenue au sens de l’article 148 de la loi modifiée du 4 décembre 1967 concernant l’impôt sur le revenu, ci-après désignée par « LIR ». Le tribunal renvoya le dossier à l’administration des Contributions directes pour exécution, déclara irrecevable la demande en

« remboursement de toutes sommes indûment perçues majorées des intérêts moratoires » et estima qu’il n’y avait pas lieu de statuer sur le recours principal en annulation, tout en condamnant l’Etat aux frais et dépens.

Par requête déposée au greffe de la Cour administrative le 25 août 2020, l’Etat du Grand-Duché de Luxembourg a régulièrement relevé appel du jugement précité.

Quant à la portée de l’appel, le délégué du gouvernement précise que l’appel introduit ne porte ni sur le volet relatif aux mémoires en réplique et duplique écartés des débats en première instance, ni sur la partie relative à la demande en remboursement des sommes déjà acquittées, intérêts moratoires compris.

Quant à la recevabilité du recours initial

En premier lieu, le délégué du gouvernement demande à la Cour de déclarer irrecevable le recours introductif d’instance en ce qu’il se dégagerait du langage employé par la société (B), notamment de l’usage de la notion de « dégrèvement » qui serait inconnue en droit luxembourgeois, qu’elle viserait un recours en annulation tandis que la loi prévoirait un recours en réformation en la matière. Selon lui, la société (B) aurait entendu obtenir une remise d’impôt au sens du § 131 AO, alors même qu’elle ne pourrait se prévaloir de cette disposition dans la mesure où elle contesterait la légalité de l’impôt querellé.

C’est néanmoins à bon droit que les premiers juges ont déclaré recevable le recours introduit par la société (B) en le qualifiant de recours en réformation, recours prévu par la loi au vœu de l’article 8, paragraphe (3), de la loi modifiée du 7 novembre 1996 portant organisation des juridictions de l'ordre administratif. En effet, les premiers juges doivent être confirmés en ce que la notion de dégrèvement renvoie nécessairement à une demande de diminution des impositions litigieuses, demande que le juge du fond peut accueillir dans le cadre d’un recours en réformation. Ce recours étant prévu par la loi, il s’impose aux parties, indépendamment de la mention de ce recours à titre subsidiaire par la société (B) dans sa requête introductive d’instance.

En second lieu, la partie étatique souligne qu’à défaut pour la société (B) d’avoir introduit une réclamation à l’encontre des bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités pour les années 2013, 2014 et 2015, elle serait forclose à agir, ces bulletins ayant acquis autorité de chose décidée. Elle relève en outre que selon la jurisprudence de la Cour, une distribution cachée de bénéfices ne pourrait être remise en cause au niveau d’un bulletin de la

retenue d’impôt sur les revenus de capitaux, au motif que la requalification d’une opération en tant que distribution cachée de bénéfices se poserait essentiellement dans le cadre de l’assujettissement du contribuable à l’impôt sur le revenu des collectivités.

Les premiers juges doivent cependant être confirmés en ce qu’ils ont déclaré recevable le recours dirigé à l’encontre des bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux des années 2013 à 2015.

En effet, aux termes du § 232, alinéa (1), AO, un contribuable est admis à réclamer contre un bulletin dès lors que la cote d’impôt ou l’affirmation de l’assujettissement y contenues lui causent grief.

L’intimée souligne à juste titre que les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités pour les années litigieuses émis à son égard ne fixent aucune cote d’impôt positive en raison de son bénéfice, mais seulement des cotes d’impôt minimal sur pied de l’article 174, paragraphe (6), LIR, de sorte qu’elle n’aurait eu aucun intérêt valable à agir pour contester ces bulletins. En effet, par rapport à un bulletin d’impôt fixant à la fois une cote d’impôt sur le revenu des collectivités zéro en raison du revenu négatif ou nul réalisé par le contribuable, et une cote d’impôt minimal, le § 232 AO n’admet pas que le contribuable exerce à son encontre une voie de recours en ce qui concerne le volet du revenu imposable négatif ou nul retenu. Le contribuable doit contester le montant de la perte ou du revenu nul retenus dans le cadre d’une réclamation contre le bulletin opérant le report de la perte reconnue par imputation sur le bénéfice imposable de l’exercice fixant pour la première fois une cote d’impôt supérieure à zéro (Cour adm. 29 août 2018, n° 40097C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 1043).

Dès lors, le déni à l’intimée du droit de contester les bulletins de retenue d’impôt sur revenus de capitaux litigieux à défaut de pouvoir déférer également les bulletins de l’impôt sur le revenu des collectivités pour les années en question aurait pour conséquence de lui imposer la charge d’impôt de ladite retenue sans qu’elle puisse faire contrôler la validité de la fixation de cette retenue et des qualifications à sa base. Dans la mesure où pareille solution serait contraire au § 232, alinéa (1), AO, il faut reconnaître que l’intimée a pu valablement introduire son recours à l’encontre de ces bulletins de retenue d’impôt sur revenus de capitaux dans la mesure où la reconnaissance d’une distribution cachée de bénéfices dans son chef lui porte grief à hauteur des retenues d’impôt opérées sur les distributions constatées à son encontre.

Quant au fond

Dans l’hypothèse où la Cour admettrait la recevabilité du recours de l’intimée à l’encontre des bulletins de la retenue d’impôt sur les revenus de capitaux pour les années 2013, 2014 et 2015, le délégué du gouvernement fait valoir qu’il y aurait lieu de retenir l’existence d’une distribution cachée de bénéfices conformément à l’article 164, paragraphe (3), LIR, au motif que la société (B) aurait mis gratuitement à la disposition de son associé un logement situé à ... (Belgique) et qu’un tiers n’aurait pu prétendre à pareil avantage. La partie étatique soutient que les premiers juges ne pourraient être suivis en ce qu’ils ont retenu que la mise à disposition gratuite précitée « est justifiée économiquement » en ajoutant, selon elle, une condition non voulue par le législateur à l’article 164, paragraphe (3), LIR. Le délégué du gouvernement soutient qu’il conviendrait de distinguer l’existence d’une distribution cachée de bénéfices, d’une part, de la question du financement dudit logement, d’autre part, de sorte que ces opérations devraient faire l’objet d’une analyse individuelle.

Quant à l’existence d’une contrepartie éventuelle susceptible de compenser les montants qualifiés de distributions cachées de bénéfices dans le chef de l’associé, le délégué du gouvernement rejette l’idée que l’octroi d’un prêt gratuit en faveur de l’intimée en vue d’acquérir le logement situé à ... puisse constituer une contrepartie à l’occupation gratuite dudit logement. Selon lui, cette mise à disposition en tant que contrepartie « directe et effective » du prêt gratuit ne résulterait aucunement des conventions de prêt signées entre l’intimée et l’associé et il serait en outre contestable de considérer que l’associé a financé l’acquisition dudit bien immobilier alors même que les fonds utilisés pour cette acquisition seraient majoritairement étrangers à la personne de l’associé.

Enfin, la partie étatique justifie le recours à la taxation d’office sur le fondement du

§ 217 AO en arguant que le bureau d’imposition a évalué cette mise à disposition en fonction de la durée de mise à disposition de l’appartement à ..., de sa taille, de l’emplacement dudit bien à proximité de la plage et de sa construction récente. Quant à la formule employée pour le calcul de cet avantage, la partie étatique explique que le bureau d’imposition se serait basé sur une estimation annuelle de 5 % du prix d’acquisition du bien occupé tout en admettant une décote pour l’année 2015 en raison de la mise en location passagère de l’appartement.

L’intimée rejette l’existence d’une distribution cachée de bénéfices en faveur de l’associé aux motifs qu’il n’existerait aucune diminution de bénéfices et que la mise à disposition de l’appartement situé à ... serait économiquement justifiée. Elle conteste en outre l’évaluation forfaitaire retenue par l’administration pour fixer l’avantage à l’endroit de Monsieur (A) et met en avant que d’après certaines estimations, la valeur locative mensuelle dudit bien serait à estimer, tout au plus, à ... euros par mois et que ce montant s’écarterait significativement de la taxation d’office retenue par le bureau d’imposition. La société (B) critique cette évaluation en ce qu’elle admettrait pour les besoins de l’évaluation de l’avantage une présomption d’occupation permanente. Elle avance qu’il conviendrait de retenir que Monsieur (A) a occupé l’appartement environ 40 jours par an en soumettant les preuves d’une présence limitée par le biais de factures de consommation d’eau et d’électricité. A défaut de retenir les 40 jours susmentionnés, l’intimée fait valoir que la valeur locative dudit bien devrait être réduite de moitié conformément à une jurisprudence de la Cour (notamment, Cour adm., 19 janvier 2012, n° 28781C du rôle).

En ce qui concerne l’octroi d’un prêt sans intérêts en sa faveur, l’intimée réitère que Monsieur (A), en sa qualité d’associé, aurait avancé l’ensemble des sommes nécessaires à l’acquisition du bien immobilier, y compris par l’intermédiaire d’une imprimerie dont il serait le propriétaire et que ces avances auraient permis une économie de charges financières pour l’intimée. En effet selon elle, contracter un prêt pour l’acquisition de l’appartement se serait probablement accompagné d’un taux d’intérêts fixé à environ 6 %. Partant, il conviendrait selon elle de retenir que la mise à disposition gratuite de l’appartement serait compensée par la renonciation de l’associé aux intérêts sur l’avance du prêt.

Quant à l’existence d’une distribution cachée de bénéfices

Les parties s’opposent essentiellement sur la question de savoir si la mise à disposition gratuite de l’appartement détenu par l’intimée en faveur de son associé, Monsieur (A), s’analyse en une distribution cachée de bénéfices.

Les premiers juges ont correctement retracé le cadre légal applicable en se référant à l’article 164 LIR qui dispose que : « 1) Pour déterminer le revenu imposable, il est indifférent que le revenu soit distribué ou non aux ayants droit.

2) Sont à considérer comme distribution dans le sens de l’alinéa qui précède, les distributions de quelque nature qu’elles soient, faites à des porteurs d’actions, de parts bénéficiaires ou de fondateurs, de parts de jouissance ou de tous autres titres, y compris les obligations à revenu variable donnant droit à une participation au bénéfice annuel ou au bénéfice de liquidation.

3) Les distributions cachées de bénéfices sont à comprendre dans le revenu imposable.

Il y a distribution cachée de bénéfices notamment si un associé, sociétaire ou intéressé reçoit directement ou indirectement des avantages d’une société ou d’une association dont normalement il n’aurait pas bénéficié s’il n’avait pas eu cette qualité ».

L’essence de la notion de distribution cachée doit être dégagée à partir du principe posé par l’article 164, paragraphe (1), LIR suivant lequel les distributions ne peuvent pas réduire le revenu imposable. Ainsi, le revenu à soumettre à l’impôt doit correspondre à celui réalisé par la collectivité soumise à l’impôt sur le revenu des collectivités agissant en tant qu’acteur indépendant dans une logique économique impliquant qu’elle entre en relation avec d’autres acteurs économiques sur une base synallagmatique en recherchant un équilibre entre ses engagements et la contre-prestation de l’autre partie. Toute forme de répartition de revenus aux actionnaires ou associés de la collectivité ne peut être opérée qu’à partir du revenu déjà préalablement soumis à l’impôt sur le revenu des collectivités. L’article 164 LIR opère à cette fin une distinction entre la sphère de réalisation des revenus, qui détermine le revenu devant être soumis à imposition, et celle d’utilisation ou de distribution des revenus qui ne doit pas influer sur le revenu imposable.

Une distribution cachée de bénéfices s’analyse en une opération ayant l’apparence d’être intervenue dans le cadre de la réalisation de revenus, mais dont l’examen de la substance permet de dégager sa qualification réelle sous la forme d’une opération de distribution trouvant son fondement dans l’allocation d’un avantage direct ou indirect à un associé, actionnaire ou intéressé et ayant entraîné soit une diminution de l’actif (« Vermögensminderung ») soit un défaut d’accroissement de l’actif (« verhinderte Vermögensmehrung »).

Les premiers juges ont admis à juste titre que les distributions cachées de bénéfices visées par l’article 164, paragraphe (3), LIR existent dès lors à partir du moment où un associé, actionnaire ou intéressé, reçoit directement ou indirectement, en dehors de la distribution de bénéfices prévue en droit des sociétés, d’une société des avantages qui s’analysent, pour cette dernière, en un emploi de revenus sans contrepartie effective et que l’associé, actionnaire ou intéressé, n’aurait pas pu obtenir pareil avantage en l’absence de ce lien sociétaire. La situation concernée est celle où un gestionnaire prudent et avisé n’aurait pas accordé un avantage similaire à un tiers.

Les premiers juges ont pareillement rappelé à bon escient qu’aux termes de l’article 59 de la loi modifiée du 21 juin 1999 portant règlement de procédure devant les juridictions administratives, « la preuve des faits déclenchant l’obligation fiscale appartient à l’administration, la preuve des faits libérant de l’obligation fiscale ou réduisant la cote d’impôt appartient au contribuable ».

Il résulte d’une lecture combinée de ces dispositions que la charge de la preuve de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices repose en premier lieu sur le bureau d’imposition. Celui-ci doit en effet procéder à un examen impartial et objectif des déclarations du contribuable et relever des éléments qui lui paraissent douteux et qui pourraient indiquer l’existence de distributions cachées de bénéfices. Ainsi, c’est essentiellement lorsque le bureau d'imposition peut faire état d’un faisceau de circonstances qui rendent une telle distribution

probable et qui n’ont pas été éclairées ou documentées par le contribuable, qu’il peut mettre en cause la réalité économique des opérations et supposer une diminution indue des bénéfices de l’entreprise sans avoir à la justifier exactement. Il y a alors renversement de la charge de la preuve, le contribuable devant prouver qu’il n’y a pas diminution de bénéfice ou que celle-ci est économiquement justifiée, et non seulement motivée par des relations particulières entre deux entités liées (trib. adm. 9 juin 2008, n° 23324 du rôle, confirmé par Cour adm.

12 février 2009, n° 24642C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 592 et les autres références y citées).

La qualification d’une opération comme distribution cachée de bénéfices est ainsi soumise notamment à la condition de l’existence d’une relation d’associé ou de sociétaire (« Gesellschafterverhältnis ») qui est la cause de l’avantage sans contrepartie effective qui a été alloué par la société.

En l’espèce, les premiers juges ont valablement constaté que l’avantage incriminé, à savoir une mise à disposition gratuite d’un appartement à ..., a été accordé à un dirigeant de l’intimée, Monsieur (A), qui est également son actionnaire principal, de sorte qu’ils ont justement conclu que Monsieur (A) rentre bien dans une des catégories de personnes prévues par l’article 164, paragraphe (3), LIR.

En ce qui concerne l’existence d’un avantage, au sens de l’article 164, paragraphe (3), LIR, il ressort des éléments soumis par les parties qu’un appartement détenu par l’intimée à ...

était à la libre disposition de l’associé de la société, Monsieur (A), durant les années d’imposition 2013, 2014 et 2015. Pour l’ensemble des années fiscales concernées, aucun loyer n’a été versé par l’associé en contrepartie de cette mise à disposition gratuite. Cependant, d’après les indications non contredites de l’intimée, elle n’a jamais pris en charge les frais de consommation liés à l’appartement mais s’est acquittée uniquement des charges communes et du précompte immobilier belge.

L’intimée argue certes que son but aurait été de réaliser avec l’appartement en cause non pas des revenus de location, mais plutôt une plus-value lors de la revente, qu’elle aurait dès lors renoncé à mettre l’appartement en location dans le but de le préserver dans son meilleur état et qu’elle n’aurait entamé des mises en location sporadiques qu’en 2015 au vu de l’évolution défavorable des prix de l’immobilier, de sorte qu’elle n’aurait pas renoncé durant les années 2013 à 2015 à des revenus immobiliers dans le but de procurer un avantage à son associé.

Cet argument laisse cependant de convaincre dans la mesure où la concrétisation conséquente du but de maintenir l’appartement dans son meilleur état aurait plutôt impliqué l’absence de tout usage, de sorte que l’usage accordé gratuitement à Monsieur (A) se trouve quand même intrinsèquement lié à sa qualité d’associé et qu’un tiers ne possédant pas cette qualité n’aurait pu bénéficier de cet avantage dans des conditions semblables.

Il y a dès lors lieu de conclure que la mise à disposition gratuite de l’appartement à ...

constitue a priori un avantage alloué par l’intimée à son associé en raison de cette qualité et qu’un gestionnaire normalement prudent et diligent et soucieux de la rentabilité de son entreprise n’aurait pas accordé tel quel.

Dans la mesure où l’avantage a profité à une personne physique, dans le cas d’espèce à Monsieur (A), l’associé de l’intimée, l’avantage qui lui a été accordé par la société doit non seulement entraîner soit une diminution de l’actif, soit un défaut d’accroissement de l’actif dans son chef, mais également, tout comme les distributions de revenus dans les formes

prévues par le droit des sociétés, avoir la nature d’une recette pouvant être qualifiée de revenu de capitaux mobiliers (cf. BFH 18 décembre 1996, I R 139/94, BStBl. II 1997, 301 ; Herrmann, Heuer, Raupach, KStG-Kommentar, § 8, Anm. 113 ; dans le même sens Cour adm.

31 juillet 2019, n° 42326C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 595).

L’article 97, paragraphe (1), LIR qualifie en effet « comme revenus provenant de capitaux mobiliers :

1. les dividendes, parts de bénéfice et autres produits alloués, sous quelque forme que ce soit, en raison des actions, parts de capital, parts bénéficiaires ou autres participations de toute nature dans les collectivités visées aux articles 159 et 160 (…) ».

Les produits alloués, sous quelque forme que ce soit, en raison des actions dans la société (B) détenues directement ou indirectement par Monsieur (A) doivent dès lors répondre, de par leur forme d’allocation à la définition générale des recettes contenue à l’article 104, paragraphe (1), LIR aux termes duquel « sont considérés comme recettes tous les biens et avantages, tant en espèces qu’en nature, mis à la disposition du contribuable dans le cadre de l’une des catégories de revenus nets mentionnées aux numéros 4 à 8 de l’article 10 », dont la catégorie des revenus de capitaux mobiliers.

Comme la notion d’avantage doit être entendue comme « toute fourniture ou prestation de service appréciable en argent » (projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, commentaire des articles, doc. parl. 571⁴, art. 112, p. 165), la mise en location, par une société visée aux articles 159 et 160 LIR, d’une habitation à titre gratuit doit être qualifiée d’avantage constitutif d’un autre produit au sens de l’article 97, paragraphe (1), n° 1, LIR lorsqu’il est accordé à un associé en raison de sa participation dans la société en question, de sorte que ledit avantage peut donner lieu à une distribution cachée de bénéfices dans cette mesure.

Cependant, la reconnaissance de l’existence d’une distribution cachée de bénéfices suppose également que l’avantage, ayant entraîné soit une diminution de l’actif, soit un défaut d’accroissement de l’actif dans le chef de la société, soit resté pour cette dernière sans contrepartie effective en sa faveur. La notion de contrepartie effective implique que la société ait bénéficié de l’allocation d’un bien ou avantage appréciable en argent qui présente un lien économique direct avec l’avantage alloué par elle et qui constitue une compensation adéquate de la valeur de l’avantage accordé. Si l’Etat argue en principe pertinemment que chaque opération doit être appréciée de manière individuelle et distincte quant à ses conséquences fiscales, il n’en reste pas moins que la question de la reconnaissance d’un avantage accordé unilatéralement par la société se situe au niveau des effets économiques qui peuvent découler d’une opération unique ou de plusieurs opérations lorsque le lien économique les unissant implique l’analyse de leurs effets dans leur globalité.

A cet égard, l’intimée rappelle que son associé aurait avancé d’abord par l’intermédiaire d’une autre société détenue par lui et ensuite personnellement les six septièmes des sommes requises pour l’achat de l’appartement mis à sa libre disposition durant les années fiscales litigieuses. En outre, elle précise que les avances consenties par l’associé n’auraient pas été assorties de sûretés et qu’aucun plan de remboursement n’aurait été convenu par les parties. Elle souligne qu’en raison de ces avances de fonds lui accordées par son associé, elle n’aurait eu aucune charge de dettes et d’intérêts débiteurs durant les années en cause et qu’elle aurait de la sorte pu bénéficier d’une économie de charges financières.

Les éléments en cause, dont notamment les conventions de prêt versées en cause, permettent effectivement de conclure que l’intimée a bénéficié des avances successives d’un

total de ... € de la part de son associé dans le but de financer l’acquisition de l’appartement en cause à ..., les trois conventions de prêt précisant expressément que l’intimée s’engage à affecter le produit d’une revente de l’appartement en priorité au remboursement des avances.

La mise à disposition de ces fonds sans la mise en compte d’une charge d’intérêts, dont elle aurait été redevable en cas de souscription d’un prêt auprès d’un établissement de crédit, doit être considéré comme avantage appréciable en argent accordé à l’intimée par son associé.

Dans la mesure où tant l’avantage de l’usage gratuit en faveur de l’associé accordé par l’intimée que celui des avances sans intérêts accordé par son associé trouvent leur cause dans l’appartement en cause à ..., l’existence d’un lien économique étroit entre la participation au financement dudit bien et sa libre occupation par l’associé durant les années fiscales litigieuses doit être reconnu et l’octroi de ces avances sans intérêts à l’intimée en vue d’acquérir l’appartement situé à ... constitue dès lors en son principe une contrepartie effective de l’avantage dont a pu bénéficier l’associé.

Il reste cependant à vérifier si cette contrepartie suffit à l’exigence de constituer une compensation adéquate de la valeur de l’avantage accordé, ce qui implique l’évaluation de l’avantage accordé par l’intimée et de la contrepartie reçue par elle.

Quant à l’évaluation de l’avantage reçu par l’associé et de la contrepartie

En ce qui concerne l’évaluation de l’avantage de l’usage gratuit de l’appartement litigieux, le bureau d’imposition s’est basé sur la limite de 5 % du capital investi telle qu’elle est prévue à l’article 3, paragraphe (1), de la loi du 21 septembre 2006 sur le bail à usage d'habitation et modifiant certaines dispositions du Code civil, ci-après désignée par la « loi du 21 septembre 2006 », retenant un redressement à hauteur de ... euros pour l’année 2013, de ...

euros pour l’année 2014 et de ... euros pour l’année 2015.

De son côté, l’intimée conteste cette évaluation forfaitaire qu’elle estime disproportionnée par rapport aux prix en vigueur sur le marché immobilier belge et soumet deux évaluations de la valeur locative mensuelle de l’appartement à ..., l’une réalisée par le syndic de l’immeuble et l’autre par une agence immobilière située à ..., retenant une valeur locative mensuelle dudit bien de respectivement ... euros et de ... euros.

La Cour relève une contradiction dans l’argumentaire de la partie étatique qui prétend que le recours au plafond légal luxembourgeois, calculé à partir du taux de 5 % du capital investi, prendrait en compte les caractéristiques propres de l’appartement, notamment sa taille, sa localisation près de la plage, alors qu’il ne ressort nullement de son évaluation que l’incidence de ces éléments individuels aurait été prise en compte dans le cadre de l’évaluation forfaitaire.

D’un autre côté, la société (B) se prévaut de deux évaluations convergentes émises par des acteurs locaux du marché immobilier belge qui font état d’une valeur locative mensuelle bien moindre. L’argument de la partie étatique selon lequel une de ces estimations devrait être écartée en raison d’un éventuel conflit d’intérêts pour avoir été émise par le syndic de l’immeuble comprenant l’appartement de l’intimée est à rejeter du fait que cette estimation est, à quelques euros près, identique à celle communiquée par l’agence immobilière (C) basée à ... et ne fait partant que confirmer la valeur locative proposée par un acteur immobilier indépendant. Il y a partant lieu d’admettre les deux évaluations immobilières convergentes remises par l’intimée et de reconnaître qu’elles constituent un faisceau d’indices suffisant pour apprécier la valeur locative mensuelle dudit bien immobilier.

Dès lors, l’avantage accordé par la société (B) à son associé doit être estimé à partir de la valeur locative mensuelle avancée par l’agence immobilière (C), étant donné que l’estimation fournie par le syndic de l’immeuble n’inclut pas la prise en compte du garage de l’appartement, de manière que la valeur locative mensuelle de l’appartement en cause est à évaluer à ... euros par mois, soit ... euros à l’année. Par voie de conséquence, en recourant au plafond légal institué par la loi du du 21 septembre 2006, le bureau d’imposition a retenu une évaluation trop élevée en contrariété avec les évaluations du prix du marché immobilier belge, et plus précisément de la commune de ....

En effet, tel qu’il découle de l’article 104, paragraphe (2), LIR, le loyer de référence à prendre en compte pour vérifier la conformité du niveau du loyer effectivement convenu aux conditions du marché n’est pas le plafond maximal auquel un loyer peut être fixé d’après la loi, mais plutôt le loyer qui est demandé en réalité sur le marché pour la prise en location d’un bien immobilier tel celui en cause sans que ce loyer doive nécessairement correspondre au loyer maximal qu’un propriétaire pourrait requérir en application de la loi du 21 septembre 2006.

Il y a encore lieu d’ajouter que la période de mise à disposition gratuite d’un bien immobilier situé à l’étranger, utilisé à des fins de séjour accessoires, ne peut raisonnablement excéder la majeure partie de l’année, lorsque l’associé bénéficiaire de la mise à disposition gratuite est résident fiscal d’un autre Etat, sous peine de voir cet associé qualifier de résident fiscal de cet autre Etat (cf. Cour adm. 19 janvier 2012, n° 28781C du rôle, Pas. adm. 2020, V° Impôts, n° 1258). Au vu de la résidence fiscale au Grand-Duché du Luxembourg de Monsieur (A) durant les années fiscales litigieuses, la valeur locative prise en compte ne saurait excéder celle du chef d’une utilisation durant six mois durant les années en cause.

En outre, pour l’année fiscale 2013, la Cour relève que l’appartement ayant été acquis par l’intimée en août 2013, sa mise à disposition en faveur de Monsieur (A) n’a pu débuter en conséquence qu’à partir de la date d’entrée en jouissance.

Pour l’année fiscale 2015, la Cour constate que l’appartement a été mis en location de manière épisodique, mais qu’aucun élément n’a été utilement versé en cause afin de pouvoir apprécier la durée de cette location dite « épisodique » qui aurait en principe pu entraîner l’application d’une décote dans le redressement opéré par le bureau d’imposition pour l’année d’imposition en question.

Au vu des éléments qui précèdent, les montants de l’avantage octroyé à Monsieur (A) doivent être fixés à (... x 5) = ... euros pour l’année 2013, à (... x 6) = ... euros pour l’année 2014 et à (... x 6) = ... euros pour l’année 2015.

Deuxièmement, quant à l’évaluation précise de la contrepartie de l’économie d’intérêts dont la société (B) a bénéficié, la Cour constate qu’elle est restée en défaut de produire une quelconque évaluation permettant de justifier le taux de 6 % auquel elle se réfère dans ses écrits, sauf à le justifier par l’absence de sûretés et de plan de remboursement.

Malgré ce manquement, la Cour relève qu’au regard des montants retenus ci-avant pour les avantages consentis à l’associé durant les années fiscales litigieuses, il y a lieu d’admettre que ces montants sont, en tout état de cause, inférieurs à l’économie d’intérêts à laquelle a pu prétendre l’intimée sur l’avance de ... euros qu’elle a reçue de son associé. En effet, sur base des périodes effectives de mise à disposition des différentes tranches des avances et du taux d’intérêts de 6%, l’intimée a calculé un montant d’intérêts de ... euros pour l’année 2013, de ... euros pour l’année 2014 et de ... euros pour l’année 2015. Ainsi, même si

un taux d’intérêt inférieur à 6% devait être mis en compte en tant que taux de marché, toujours resterait-il que le montant global des intérêts débiteurs économisés par l’intimée dépasserait toujours le total des avantages accordés par elle à son associé.

Partant, l’économie d’intérêts susmentionnée permet de compenser en intégralité l’avantage résultant de la mise à disposition gratuite de l’appartement situé à ... en faveur de Monsieur (A), de sorte qu’il y a lieu de retenir que l’intimée a valablement su satisfaire au renversement de la charge de la preuve en démontrant que l’avantage octroyé à son associé a été valablement compensé par une contrepartie effective en lien direct avec l’avantage alloué.

Il découle de ces développements que l’appel étatique laisse d’être justifié et que le jugement entrepris est partant à confirmer, bien que pour des motifs distincts de ceux des premiers juges, en ce qu’il a retenu que la mise à disposition gratuite de l’appartement situé à ... en faveur de l’associé de l’intimée ne peut être qualifiée de distribution cachée de bénéfices sujette à retenue conformément à l’article 148 LIR.

Enfin, l’intimée sollicite une indemnité de procédure de 2.000 euros en ce qu’il serait inéquitable qu’elle supporte l’ensemble de ses frais du fait de sa collaboration active avec l’administration en vue d’éviter une procédure judiciaire.

Cette demande est cependant à rejeter eu égard au fait qu’il ne découle point des éléments en cause en quoi il serait inéquitable de laisser à sa charge les frais non compris dans les dépens.

PAR CES MOTIFS

la Cour administrative, statuant à l’égard de toutes les parties en cause, reçoit l’appel du 25 août 2020 en la forme,

au fond, le déclare non justifié et en déboute l’Etat, partant, confirme le jugement entrepris du 29 juillet 2020,

rejette la demande de l’intimée tendant à l’octroi d’une indemnité de procédure de 2.000 euros,

condamne l’Etat aux dépens de l’instance d’appel.

Ainsi délibéré et jugé par:

Francis DELAPORTE, président, Henri CAMPILL, vice-président,

Serge SCHROEDER, premier conseiller,

et lu à l’audience publique du 11 mars 2021 au local ordinaire des audiences de la Cour par le président, en présence du greffier de la Cour ....

s.... s.DELAPORTE Reproduction certifiée conforme à l’original

Luxembourg, le 12 mars 2021 Le greffier de la Cour administrative