Plafonnement global de certains avantages fiscaux au titre de l'impôt sur le revenufiscaux au titre de l'impôt sur le revenu

mariage ou celle de conclusion du PACS ont droit à une part chacun

Chapitre 5 Plafonnement global de certains avantages fiscaux au titre de l'impôt sur le revenufiscaux au titre de l'impôt sur le revenu

(CGI art. 200-0 A et CGI, ann. III, art. 46-0 B à CGI, ann. III , art. 46-0 B ter ; BOI-IR-LIQ-

20-1 0 et suivants ; Brochure pratique IR 201 5 , page 263 et suivantes ) 101-1

L'article 200-0 A du CGI prévoit un plafonnement de certains avantages fiscaux, depuis l'imposition des

revenus de l'année 2009 (pour les années 2009 à 2012, cf. n° 103-2).

Depuis 2013 , le total des avantages fiscaux ne peut plus procurer une réduction de l'impôt dû supérieure à un montant de 10 000 €, à l'exception de certains dispositifs qui bénéficient d'un plafond spécifique tels que les dispositifs mentionnés à l'article 199 undecies A du CGI, à l'article 199 undecies B du CGI, à l'article 199 undecies C du CGI (certains investissements outre-mer), à l'article 199 unvicies du CGI (financement en capital d’œuvres cinématographiques ou audiovisuelles ou SOFICA) et au XII de l'article 199 novovicie s du CGI (investissements locatifs intermédiaires).

A. Champ d'application

(BOI-IR-LIQ-20-20-10-10)

I. Personnes concernées

102

Le plafonnement global est applicable aux contribuables (au sens de l'article 6 du CGI), personnes physiques, domiciliés en France au sens de l'article 4 B du CGI, imposables à l'impôt sur le revenu et qui bénéficient d'avantages fiscaux compris dans le champ d'application du dispositif.

Remarques : Pour les associés de sociétés de personnes non soumises à l'IS. En cas de mariage, divorce, séparation, PACS ou décès : l'appréciation des conditions d'application s'effectue déclaration par déclaration.

Les non-résidents «Schumacker» au sens de l’arrêt du 14 février 1995 de la Cour de justice de l’Union européenne (affaire C-279-93) peuvent bénéficier de cet avantage fiscal, toutes conditions étant remplies.

II. Les avantages fiscaux retenus

102-1

1. Avantages fiscaux dans le champ d'application du plafonnement global

Les avantages fiscaux retenus pour l'application du plafonnement, au titre d'une année d'imposition, sont les suivants :

- l'avantage en impôt procuré, dans la catégorie des revenus fonciers, par les déductions au titre de l'amortissement prévues au h et l du 1° du I de l'article 31 du CGI et à l'article 31 bis du code CGI. Il s'agit de l'amortissement «Robien recentré», «Borloo neuf», «Robien SCPI» et «Borloo SCPI» pour les investissements réalisés jusqu'au 31décembre 2009 ;

- les réductions, y compris, le cas échéant, pour leur montant acquis au titre d'une année antérieure et reporté, et crédits d'impôt sur le revenu, à l'exception de ceux mentionnés ci-dessous au 2.

2. Avantages exclus du plafonnement global Sont donc exclus expressément :

- les réductions et crédits mentionnés à l'article 199 quater B du CGI , à l'article 199 quater C du CGI, à l'article 199 quater F du CGI, à l'article 199 septies du CGI, à l'article 199 terdecies-0 B du CGI, à l'article 199 quindecies du CGI, à l'article 199 octodecies du CGI, à l'article 199 vicies A du CGI , à l'article 199 tervicies du CGI (à compter de 2013), à l'article 200 du CGI, à l'article 200 bis du CGI, à l'article 200 quater A du CGI, à l'article 200 sexies du CGI (le dispositif de crédit d'impôt au titre de la prime pour l'emploi ou PPE est abrogé depuis le 1^er janvier 2016 par l'article 28 de la loi n°2014-1655 du 29 décembre 2014 de finances rectificative pour 2014 ), à l'article 200 octies du CGI, à l'article 200 decies A du CGI, à l'article 200 undecies du CGI, à l'article 238 bis du CGI, à l'article 238 bis-0 AB du CGI ;

- la réduction d'impôt résultant de l'application du quotient familial (CGI, art. 197, I-2) ; - la réduction d'impôt «décote» en faveur de certains contribuables (CGI, art.197,I-4) ;

- la réduction d'impôt applicables aux contribuables domiciliés dans les départements d'outre-mer ; - les crédits d'impôt (CGI, art.199 ter à CGI, art. 199 quater A) mentionnés au 1° du II de la section 5 chapitre I du titre 1^er du CGI ;

- le crédit d'impôt correspondant à l'impôt retenu à la source à l'étranger ou à la décote en tenant lieu, tel qu'il est prévu par les conventions internationales.

3. Avantages et mécanismes hors champ d'application du plafonnement global

Ne sont pas compris, par nature, dans le champ d'application du plafonnement global, les avantages fiscaux suivants :

- les exonérations de revenus catégoriels ;

- les abattements et déductions calculés sur le revenu brut catégoriel (frais professionnels ou l'abattement spécial de 10 %, micro-BIC, micro-foncier, spécial BNC, etc.) ;

- l'avantage en impôt procuré par les déficits fonciers imputables sans limitation de montant ;

- l'avantage en impôt procuré par les déficits imputés sans limitation de montant autres que les déficits fonciers mentionnés ci-dessus ;

- l'avantage en impôt procuré par les charges déductibles du revenu global (pensions alimentaires, charges des monuments historiques, retraite mutualiste du combattant, cotisations sociales des indépendants, etc.) ;

- l'avantage en impôt procuré par les retenues à la source libératoires de l'impôt sur le revenu, telles que les retenues à la source applicables en matière de revenus de capitaux mobiliers.

102-2

Il existe également des plafonnements spécifiques qui interviennent dans le calcul du plafonnement global tels que :

- le plafonnement spécifique de la réduction d'impôt au titre des investissements outre-mer : se reporter au n°152 et suivants ;

- le plafonnement spécifique de la réduction d'impôt au titre des dépenses de restauration complète d'un immeuble bâti (investissements « Malraux ») : se reporter au n°162 et suivants.

B. Modalités d'application

I. Fait générateur du plafonnement global

103

1. Principe général

Le plafonnement global trouve à s'appliquer aux déductions au titre de l'amortissement prévues dans la catégorie des revenus fonciers, aux réductions d'impôt et crédits d'impôt déclarés et, selon le cas, pratiqués, imputés ou restitués au titre de l'année d'imposition des revenus.

2. Cas particuliers des reports et étalement de réduction d'impôt

Certains dispositifs prévoient le report ou l'étalement sur plusieurs années de la déduction du revenu imposable ou de la réduction d'impôt acquise au titre d'une année déterminée. Tel est par exemple le cas des réductions d'impôt pour investissements dans les DOM-COM (CGI, art. 199 undecies B, I et CGI, art. 199 undecies C, III) et pour souscription au capital des PME (CGI, art. 199 terdecies-0 A, II).

Les sommes en report sont prises en compte dans le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année d'imputation. Seuls les reports tirant leur origine de déductions ou réductions dont le principe est acquis à compter de l'imposition des revenus de l'année 2009 sont pris en compte.

II. Base retenue pour l'application du plafonnement global

103-1

1. Principe général

La base des avantages fiscaux soumis au plafonnement global est constituée par l'avantage en impôt procuré par chaque avantage fiscal considéré, déterminé dans le cadre de la double liquidation de l'impôt du contribuable.

Des dispositions d'entrée en vigueur progressive concernant certains investissements immobiliers en métropole ou les investissements ultramarins ont été prévues lors de la création du plafonnement global puis lors des modifications successives du plafond afin de ne pas appliquer les nouvelles règles à certains investissements dont la réalisation effective intervient au cours de l'année N, mais pour lesquels le contribuable a pris une décision d'investissement avant le 1^er janvier N.

Même s'ils sont acquis au titre d'une année ultérieure, ces avantages fiscaux restent alors exclus du plafonnement (pour les investissements initiés avant le 1^er janvier 2009) ou soumis au plafond applicable au cours de l'année de la décision d'investissement.

2. Cas particuliers

a. Déduction au titre de l'amortissement dans la catégorie des revenus fonciers

Pour la catégorie des revenus fonciers, l'avantage en impôt procuré par les déductions au titre de l'amortissement mentionnées aux h et l du 1° du I de l'article 31 du CGI et à l'article 31 bis du CGI est calculé dans les conditions mentionnées au 1 du I de l'article 197 du CGI sur la base d'un montant déterminé par différence entre le résultat net foncier déclaré et le résultat net foncier calculé en excluant les déductions précitées (CGI, ann. III, art. 46-0 B ).

En cas d'imputation d'un déficit foncier sur le revenu global, cet avantage en impôt, retenu pour l'application du plafonnement global, est limité à l'avantage en impôt procuré par le montant du déficit foncier imputable limité à 10 700 €, après déduction en priorité des charges foncières ordinaires, et, le cas échéant, des intérêts d'emprunt, l'excédent étant reportable sur les années suivantes (CGI, ann.

III, art. 46-0 B).

Les déficits fonciers reportables sur les bénéfices ultérieurs et qui ont pour origine les déductions précitées sont pris en compte pour le calcul de l'avantage en impôt au titre de l'année d'imputation.

b. Investissements immobiliers, productifs outre-mer et autres

Pour plus de précisions sur les investissements immobiliers en métropole ( Amortissement Robien ou Borloo Neuf, souscriptions au capital de SCPI Robien ou Borloo neuf, Dispositifs LMNP, Scellier, et Malraux) , les investissements ultramarins, et les souscriptions au capital de SOFICA, se reporter au II du BOI-IR-LIQ-20-20-10-20.

III. Limites retenues pour la détermination du plafond global depuis 2013

103-2

Le montant du plafond global d'avantages fiscaux retenus dont peut bénéficier un contribuable est fixé à la somme de 10 000 €, à l'exception de ceux mentionnés à l'article 199 undecies A du CGI , à l'article 199 undecies B du CGI , à l'article 199 undecies C du CGI , à l'article 199 unvicies du CGI et au XII de l'article 199 novovicies du CGI, mais le total de ces avantages, ne peut pas procurer une réduction de l'impôt dû supérieure à un montant total de 18 000 €.

Il est également précisé que dans le cas de réduction d'impôts dont le fait générateur (l'investissement proprement dit) est antérieur à l'année d'imposition 2013, 2014 ou 2015, il convient alors d'appliquer à ces derniers le plafond de réduction de l'année de l'investissement (sur la notion d'investissement et la date à retenir, cf. n° 106 et suivants) :

1. Dépenses ou investissements payés ou réalisés en 2009, 2010 , 2011 et 2012

Le montant du plafond global d'avantages fiscaux retenus dont peut bénéficier un contribuable est fixé à la somme des deux montants suivants :

- pour 2009, un montant forfaitaire de 25 000 € majoré d'un montant proportionnel égal à 10 % du revenu imposable du foyer fiscal ;

- pour 2010, un montant forfaitaire de 20 000 € majoré d'un montant proportionnel égal à 8 % du revenu imposable du foyer fiscal ;

- pour 2011, un montant forfaitaire de 18 000 € majoré d'un montant proportionnel égal à 6 % du revenu imposable du foyer fiscal ;

- et pour 2012 un montant forfaitaire de 18 000 € majoré d'un montant proportionnel égal à 4 % du revenu imposable du foyer fiscal

Précision : Le foyer fiscal s'entend quelle que soit sa composition (personne seule, couple marié ou pacsé, avec ou sans enfant).

Pour le calcul des plafonds à retenir en cas de superposition des plafonnements dans le temps (cf. n°

103-3).

2. Caractéristiques du revenu imposable à retenir a. Définition

Ce revenu s'entend du revenu net imposable (après prise en compte de déficits globaux des années antérieures, charges déductibles du revenu global et abattements spéciaux), dont le contribuable a eu

la disposition au cours de l'année considérée, soumis au barème progressif de l'impôt sur le revenu et à partir duquel est calculé le montant de l'impôt exigible (CGI, art. 197, I ).

b. Profits non compris

Ce revenu net imposable ne prend pas en compte les revenus ou profits imposables à un taux forfaitaire ou soumis à un prélèvement ou une retenue à la source libératoire de l'impôt sur le revenu.

c. Montant à retenir en présence d'un déficit global

Le déficit constaté pour une année dans une catégorie de revenus est imputé, à due concurrence, sur le revenu global de la même année.

Le cas échéant, l'excédent du déficit est reporté successivement sur le revenu global des années suivantes jusqu'à la sixième année inclusivement.

Si au titre d'une année d'imposition, un déficit global est dégagé il convient de retenir un revenu égal à zéro (revenu imposable nul).

d. Revenus soumis à l'impôt selon une base moyenne ou fractionnée

Les revenus soumis à l'impôt sur le revenu, sur option du contribuable selon une base moyenne, notamment en application de l'article 75-0 B du CGI , de l'article 84 A du CGI ou de l'article 100 bis du CGI, ou fractionnée, notamment en application de l'article 75-0 A du CGI et de l'article 163 A du CGI , sont pris en compte, pour le montant soumis à l'impôt, dans les conditions mentionnées au I de l'article 197 du CGI (CGI, ann. III, art. 46-0 B bis modifié par le décret n° 2013-463 du 3 juin 2013 qui retrace l’abrogation de l’article 163 bis C du CGI , depuis le 28 septembre 2012 par la loi de finances pour 2013).

e. Revenus imposés au quotient

Les revenus soumis à l'impôt sur le revenu selon les modalités prévues à l'article 163-0 A du CGI et à l'article 163-0 A bis du CGI sont pris en compte, pour le montant soumis à l'impôt, dans les conditions mentionnées au I de l'article 197 du CGI, avant multiplication de la cotisation supplémentaire obtenue (CGI, ann. III, art. 46-0 B bis modifié par le décret n° 2013-463 du 3 juin 2013 qui retrace l’abrogation de l’article 163 bis C, depuis le 28 septembre 2012 par la loi de finances pour 2013).

Par exemple, pour les revenus imposés au quotient, on retient la moitié du montant avec un diviseur de 2, un tiers du montant avec un diviseur de 3, etc.

IV. Calcul du plafonnement global

(BOI-IR-LIQ-20-20-10-3 0 ) 103-3

L'application du plafonnement global suppose une double liquidation de l'impôt qui est réalisée par l'administration fiscale.

Une première cotisation d'impôt sur le revenu est déterminée dans les conditions de droit commun.

Puis, une seconde cotisation théorique est calculée en retenant les seuls avantages fiscaux non compris dans le champ d'application du plafonnement global.

La différence entre ces deux cotisations est l'avantage global procuré en impôt par l'ensemble des avantages fiscaux retenus pour le plafonnement global.

En cas de superposition des plafonnements dans le temps (se reporter au n° 103-2, 1 pour les différents plafonds applicables depuis 2009), il convient de se reporter à la brochure pratique IR 201 5 , page 263 et suivantes et au IV du BOI-IR-LIQ-20-20-10- 30 pour un exemple de calcul.

Précisions : En définitive, lorsque le plafond retenu au titre de l'année N n'est pas atteint, les avantages fiscaux qui lui sont associés sont ajoutés aux avantages fiscaux initiés en N-1 avant d'être comparés au plafond N-1.

Lorsque le plafond retenu au titre de l'année N est atteint, les avantages fiscaux qui lui sont associés sont ajoutés, pour leur montant après plafonnement, aux avantages fiscaux initiés en N-1 avant d'être comparés au plafond N-1.

Enfin en cas de défiscalisation outre-mer, il convient d'appliquer le plafonnement qui lui est spécifique puis d'appliquer le plafonnement global aux autres réductions.

Remarque relative au cas particulier des déductions du revenu foncier au titre de l'amortissement :

L'avantage en impôt retenu pour l'application du plafonnement global est égal à la différence entre l'impôt calculé avec le revenu foncier déclaré et celui calculé sans les déductions au titre de l'amortissement. En cas d'imputation d'un déficit foncier sur le revenu global, l'article 46-0 B de l'annexe III au CGI prévoit que cet avantage en impôt, retenu pour l'application du plafonnement global, est limité à l'avantage en impôt procuré par le montant du déficit foncier imputable

limité à 10 700 €, après déduction en priorité des charges foncières ordinaires, et, le cas échéant, des intérêts d'emprunt, l'excédent étant reportable sur les années suivantes.

Compte-tenu de la suppression des dispositifs ouvrant droit à un amortissement depuis le 1^er janvier 2010, les déductions au titre de l'amortissement sont comparées au plafond 2009 pour le calcul du plafonnement global (BOI-IR-LIQ-20-20-10-10 au II-A-2), quelle que soit leur année d'imputation.

V. Précisions concernant la date d'investissement à retenir

106

Seules sont définies ci-après les dates à retenir concernant les investissements réalisés en 2012 et postérieurement.

1. Pour les dépenses payées ou investissements réalisés en 2012 106-1

Pour l'application de ce dispositif, il est tenu compte des avantages fiscaux accordés au titre des dépenses payées, des investissements réalisés ou des aides accordées depuis le 1^er janvier 2012.

a. Les investissements immobiliers en métropole Il s'agit des avantages procurés par :

- par la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 sexvicies du CGI accordée au titre de l'acquisition de logements pour lesquels une promesse d'achat ou une promesse synallagmatique a été souscrite par l'acquéreur après le 1^er janvier 2012 ;

- par la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 septvicies du CGI au titre de l'acquisition de logements ou de locaux pour lesquels une promesse d'achat ou une promesse synallagmatique a été souscrite par l'acquéreur après le 1^er janvier 2012.

b. Les investissements ultramarins

Il est tenu compte des seuls avantages procurés par les réductions d'impôt sur le revenu mentionnées à l'article 199 undecies A du CGI, à l'article 199 undecies B du CGI et à l'article 199 undecies C du CGI, qui résultent :

- des investissements pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l'administration après le 1^er janvier 2012 ;

- des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier après le 1^er janvier 2012 ;

- des acquisitions de biens meubles corporels commandés après le 1^er janvier 2012 et pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés ;

- des travaux de réhabilitation d'immeubles pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés après le 1^er janvier 2012.

2. Pour les dépenses payées ou investissements réalisés en 2013 106-2

Pour l'application de ce plafonnement, il est tenu compte des avantages fiscaux accordés au titre des dépenses payées, des investissements réalisés ou des aides accordées depuis le 1^er janvier 2013.

a. Les investissements immobiliers en métropole Il s'agit des avantages procurés par :

- par la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 unvicies du CGI accordée au titre des souscriptions réalisées après le 1^er janvier 2013 ;

- par la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 tervicies du CGI accordée au titre des dépenses de restauration immobilière des immeubles bâtis pour lesquels une demande de permis de construire ou une déclaration de travaux a été déposée après le 1^er janvier 2013 ;

- par la réduction d'impôt sur le revenu prévue à l'article 199 septvicies du CGI accordée au titre de l'acquisition de logements pour lesquels une promesse d'achat ou une promesse synallagmatique a été souscrite par l'acquéreur après le 1^er janvier 2013.

b. Les investissements ultramarins

Il est tenu compte des seuls avantages procurés par les réductions d'impôt sur le revenu mentionnées à l'article 199 undecies A du CGI , à l'article 199 undecies B du CGI et à l'article 199 undecies C du CGI, qui résultent ;

- des investissements pour l'agrément ou l'autorisation préalable desquels une demande est parvenue à l'administration après le 1^er janvier 2013 ;

- des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier après le 1^er janvier 2013 ;

- des acquisitions de biens meubles corporels commandés après le 1^er janvier 2013 et pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés ;

- des travaux de réhabilitation d'immeubles pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés après le 1^er janvier 2013.

3. Pour les dépenses payées ou les investissements réalisés depuis le 1^er janvier 2015 106-3

De nouvelles modalités s'appliquent pour les investissements ultramarins depuis le 1^er janvier 2015 (l oi n° 2013-1278 de finances pour 2014, art. 21, III , modifié par l'article 67, II de la loi 2014-1655 de finances rectificative pour 2014). Pour plus de précisions concernant ce dispositif, il convient de se reporter au n°152 et suivants.

Le législateur accorde l'application de ce plafonnement, en tenant compte des avantages fiscaux accordés au titre des dépenses payées, des investissements réalisés ou des aides accordées après le 1^er janvier 2015.

Il est également tenu compte des seuls avantages procurés par les réductions d'impôt sur le revenu mentionnées à l'article 199 undecies A du CGI, à l'article 199 undecies B du CGI et à l'article 199 undecies C du CGI, qui résultent ;

- des investissements pour l'agrément desquels une demande est parvenue à l'administration avant le 1^er janvier 2015 et :

- pour les biens meubles, qui font l’objet d’une commande avant le 30 juin 2015 le et pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés à cette date ;

- pour les travaux de réhabilitation d’immeubles, pour lesquels des acomptes au moins égaux à 50 % de leur prix ont été versés au plus tard le 30 juin 2015 ;

- qui portent sur des biens immeubles dont l’achèvement des fondations intervient au plus tard le 30 juin 2016.

- des acquisitions d'immeubles ayant fait l'objet d'une déclaration d'ouverture de chantier avant le 1^er

Dans le document PRECIS DE FISCALITE 2015 FRANCE 2ED (Page 165-172)