Livre IR : Impôt sur le revenu
Chapitre 2 Dérogations à la règle de l'imposition par foyer
(BOI-IR-CHAMP-20-2 0 et suivants )
A. Dérogations facultatives
(CGI, art. 6, 2 et 3 ; BOI-IR-CHAMP-20-20-20 ; Brochure pratique 201 5 , page 6 3 et suivantes)
I. Imposition distincte des enfants célibataires âgés de moins de 18 ans
18
Conformément au principe déjà énoncé, le contribuable est imposé sur l'ensemble des revenus du foyer (cf. no 15). Or, compte tenu des modalités de calcul de l'impôt (cf. n° 95), il peut se trouver désavantagé par l'application stricte de ce principe, lorsque ses enfants bénéficient de revenus propres.
C'est pourquoi, en vertu des dispositions du 2 de l'article 6 du CGI, le contribuable peut réclamer des impositions distinctes pour ses enfants mineurs lorsqu'ils tirent un revenu de leur propre travail ou d'une fortune indépendante de la sienne.
- Enfants concernés. Il s'agit des enfants célibataires mineurs, c'est-à-dire âgés de moins de 18 ans au 1er janvier de l'année d'imposition. Le contribuable peut aussi renoncer à compter à charge ses enfants célibataires majeurs infirmes.
- Option du contribuable. Tout contribuable qui a des enfants répondant aux conditions ci-dessus énoncées peut :
- soit demander leur imposition distincte ; dans ce cas, l'intéressé perd le droit de comprendre les enfants parmi les personnes à sa charge et ces derniers doivent déclarer eux-mêmes leurs propres revenus ;
- soit les porter à sa charge ; il doit alors comprendre le revenu propre des enfants dans sa déclaration, mais bénéficie, pour le calcul de l'impôt, d'un nombre de parts plus élevé.
L'option pour l'imposition distincte doit être formulée expressément par le contribuable dans une note jointe à sa déclaration de revenus n° 2042; elle est valable uniquement pour les personnes qu'elle désigne (un ou plusieurs enfants à charge) et pour l'imposition des revenus de l'année qu'elle concerne.
À défaut d'option expresse, l'imposition distincte d'un enfant ne doit pas être refusée si, compte tenu notamment de la production de déclarations séparées, il ne subsiste aucun doute sur les intentions des intéressés.
Remarques :
Si le choix opéré par les intéressés se révèle finalement désavantageux, ceux-ci peuvent obtenir, sur leur demande, la remise gracieuse de l'impôt excédentaire. Toutefois, la remise doit être refusée lorsqu'elle est demandée à la suite de rehaussements impliquant l'absence de bonne foi des intéressés.
Les revenus perçus par les enfants réputés à la charge égale de l'un ou l'autre de leurs parents sont, sauf preuve
contraire, réputés également partagés entre les parents (CGI, art. 6).
II. Rattachement des enfants célibataires majeurs, des enfants ayant fondé un foyer distinct et des enfants majeurs devenus orphelins et recueillis
(BOI-IR-LIQ-10-10-10-20) 18-1
Les parents d'enfants majeurs ont la possibilité :
- soit d'accepter leur rattachement dans les conditions exposées aux nos 8 et suiv. ; - soit de déduire une pension alimentaire (cf. nos 72 et suiv.).
Ainsi, un contribuable ne peut au titre d'une même année et pour un même enfant, bénéficier à la fois de la déduction d'une pension alimentaire et du rattachement.
1. Enfants célibataires majeurs
Remarque : Les enfants veufs, divorcés ou séparés, lorsqu'ils n'ont pas d'enfant à charge, sont assimilés aux enfants célibataires.
18-2
Selon le principe posé par le 1° du 3 de l'article 6 du CGI, les enfants célibataires âgés de plus de 18 ans ne font plus normalement partie de leur foyer fiscal d'origine. Les intéressés sont donc, en principe, imposables sous leur propre responsabilité.
Toutefois, le 2° du 3 de l'article 6 du CGI leur offre la possibilité de renoncer à être imposés personnellement et de demander à être rattachés au foyer fiscal de leurs parents.
L'option pour le rattachement est réservée aux enfants majeurs qui remplissent l'une des conditions suivantes :
- être âgés de moins de 21 ans ;
- être âgés de moins de 25 ans, s'ils justifient de la poursuite de leurs études ;
- quel que soit leur âge, s'ils effectuent leur service national : militaire ou au titre de la coopération ou dans une formation civile.
Remarque : Il est précisé que les jeunes Françaises volontaires sont considérées comme accomplissant leur service militaire au début de la période de leur engagement, pour la durée du service actif légal. Elles peuvent donc demander à être rattachées au foyer fiscal de leurs parents pendant cette période.
En principe, le rattachement est opéré au foyer fiscal qui avait compté l'enfant à charge pour l'année précédant celle de ses 18 ans. Lorsque les parents sont imposés séparément, l'année de ses 18 ans, l'enfant ne peut demander son rattachement qu'au seul parent qui le compte à charge comme enfant mineur au 1er janvier de l'année d'imposition. L'année suivante, le rattachement peut être demandé à l'un ou l'autre des parents au titre des années qui suivent celle au cours de laquelle l'enfant atteint sa majorité (CGI, art. 6, 3-2°).
Le rattachement doit être demandé au même foyer fiscal pour l'année entière.
Ainsi, l'année du divorce ou de la séparation des parents, le rattachement doit être demandé, soit au père ou à la mère imposés distinctement, soit au foyer fiscal des parents imposés conjointement (cf.
n° 26).
De même, l'année du décès de l'un de ses parents, l'enfant majeur doit demander son rattachement, soit au foyer fiscal de ses parents imposés conjointement (sauf opposition des héritiers), soit à son parent survivant (cf. no 18-6).
Une personne majeure peut demander son rattachement au foyer fiscal du contribuable qui l'a recueillie pendant sa minorité (cf. no 18-6 pour les enfants majeurs et orphelins recueillis après la date de leur majorité).
Les enfants majeurs qui ne perçoivent aucun revenu peuvent demander leur rattachement aux familles d'accueil agréées par la DDASS comme assistantes maternelles, s'ils ont été accueillis avant leur majorité et si ces familles ne perçoivent plus aucune aide financière. Les pupilles de l'État peuvent être rattachés dans les mêmes conditions à la famille qui les a accueillis pendant leur minorité.
L'exercice de l'option est soumis à deux conditions : - l'enfant doit demander son rattachement ;
- cette demande doit être acceptée par les parents.
L'option de l'enfant doit être formulée dans le délai imparti aux parents bénéficiaires du rattachement pour produire leur propre déclaration. Elle est annuelle et doit donc être renouvelée chaque année.
Elle est irrévocable.
Remarque : Si le choix opéré par les intéressés se révèle finalement désavantageux, ceux-ci peuvent obtenir, sur leur demande, la remise gracieuse de l'impôt excédentaire ; toutefois, la remise doit être refusée lorsqu'elle est demandée à la suite de rehaussements impliquant l'absence de bonne foi des intéressés.
Le rattachement entraîne pour les parents l'obligation d'inclure dans leur revenu imposable les revenus perçus par l'enfant pendant l'année entière. Cette règle a une portée générale. Elle s'applique même pour l'année au cours de laquelle l'enfant :
- atteint l'âge de 21ans, ou celui de 25 ans s'il est étudiant ; - commence ou finit son service national ;
- achève ses études avant 25 ans.
2. Enfants célibataires atteignant l'âge de 18 ans au cours de l'année 18-3
Les enfants qui atteignent l'âge de 18 ans en cours d'année, peuvent être comptés à charge en qualité d'enfant mineur au titre de l'année considérée (cf. no88). Dans ce cas, les parents incluent dans leur revenu imposable les revenus perçus par l'enfant du 1er janvier à la date de la majorité.
L'enfant, de son côté, est tenu de déclarer les revenus qu'il a perçus depuis la date de sa majorité.
Bien entendu, l'option pour le rattachement de cette partie du revenu au foyer des parents peut toujours être exercée dans les conditions prévues ci-dessus (cf. n°18-2). Le parent auquel l'enfant est ainsi rattaché doit alors déclarer la totalité du revenu annuel de celui-ci.
Les parents peuvent demander l'imposition distincte de leur enfant mineur au 1er janvier (cf. no18). Ce dernier est alors taxable à raison de la totalité des revenus de l'année.
Précisions pour l'année où l'enfant atteint l'âge de 18 ans, voir le BOI-IR-LIQ-10-10-10-20.
L'année où l'enfant atteint sa majorité, le contribuable ne peut à la fois le considérer à charge et déduire une pension alimentaire pour cet enfant.
Par ailleurs, dans le cas des parents imposés séparément (personnes divorcées ou séparées, notamment), le rattachement peut, en principe, être demandé à l'un ou à l'autre de ceux-ci (CGI, art. 6, 3-2°). Par exception à ce principe, les dispositions du 3 de l'article 6 du CGI prévoient que la faculté pour l'enfant de se rattacher à l'un ou à l'autre de ses parents ne peut pas être exercée au titre de l'année où l'enfant atteint sa majorité. Dès lors, l'année de ses 18 ans, l'enfant ne peut demander son rattachement qu'au seul parent qui le compte à charge comme enfant mineur au 1er janvier de l'année d'imposition.
3. Enfants ayant fondé un foyer distinct 18-4
Les enfants mariés ou pacsés, quel que soit leur âge, doivent être considérés comme ayant fondé un foyer distinct. Ils sont donc imposables sous leur propre responsabilité.
Toutefois, le dernier alinéa du 2° du 3 de l'article 6 du CGI leur étend le régime de rattachement sur option prévu à l'égard des enfants majeurs célibataires.
Les enfants concernés par cette mesure sont :
- ceux qui se trouvent dans l'une des situations de famille suivantes;
- mariés ou pacsés, ayant ou non des enfants;
- célibataires, veufs, divorcés ou séparés, lorsqu'ils sont chargés de famille.
- et qui satisfont en outre à l'une des conditions suivantes:
- sont âgés de moins de 21ans;
- sont âgés de moins de 25 ans, lorsqu'ils poursuivent leurs études;
- effectuent leur service national, quel que soit leur âge.
Pour les enfants mariés ou pacsés, le rattachement du couple est global. Il peut être demandé par l'un ou l'autre des époux ou partenaires dès lors que l'un d'eux remplit les conditions requises ; l'enfant célibataire, veuf, divorcé ou séparé, chargé de famille, ne peut demander son rattachement que s'il
remplit, à titre personnel, les conditions pour pouvoir être compté à charge.
Les enfants mariés ou pacsés peuvent demander le rattachement aux parents de l'un ou de l'autre des conjoints. Si ces parents sont divorcés ou imposés séparément, le rattachement peut être effectué au profit de l'un ou de l'autre. Bien entendu, le jeune couple ne peut se rattacher qu'à un seul de ces contribuables.
L'enfant chargé de famille, célibataire, veuf, divorcé ou séparé, peut demander le rattachement à ses propres parents ou à l'un d'eux s'ils sont eux-mêmes divorcés ou imposés séparément.
L'option est opérée dans les mêmes conditions que pour les enfants majeurs célibataires (cf. no 18-2).
Le rattachement entraîne, pour le parent qui en est bénéficiaire, l'obligation d'inclure dans son revenu imposable les revenus perçus pendant l'année entière par l'enfant ou le jeune couple. En contrepartie, ce parent bénéficie d'un abattement (cf. no 87-1).
Cette règle a une portée générale. Elle s'applique même pour l'année au cours de laquelle l'enfant, ou son conjoint, suivant le cas :
- atteint l'âge de 21 ans, ou celui de 25 ans, s'il est étudiant ; - commence ou finit son service national ;
- achève ses études avant 25 ans.
Remarque : En cas de mariage en cours d'année, l'un ou l'autre des époux s'il a moins de 21 ans, ou moins de 25 ans lorsqu'il poursuit ses études, peut demander son rattachement au foyer fiscal de ses parents pour la période antérieure au mariage. Les parents doivent alors ajouter à leurs revenus ceux dont il a éventuellement disposé du 1er janvier au jour du mariage. Mais, ils ne peuvent cumuler, la même année, la majoration du quotient familial pour l'enfant célibataire à charge et l'abattement pour les enfants mariés à charge (cf. nos 87-1 et 88).
4. Enfants infirmes majeurs ou ayant fondé un foyer distinct 18-5
- Les enfants infirmes majeurs, quel que soit leur âge, n'ayant pas fondé un foyer distinct, ont la qualité d'enfant à charge ; ils peuvent donc être pris en compte pour la détermination du quotient familial au même titre que les enfants infirmes mineurs (cf. no 88).
- Les enfants infirmes ayant fondé un foyer distinct peuvent, quel que soit leur âge, demander le rattachement au foyer de leurs parents, et faire bénéficier ainsi le foyer de rattachement de l'abattement correspondant (cf. no 87-1).
Toutefois, les parents d'enfants infirmes majeurs ou ayant fondé un foyer distinct, peuvent déduire une pension alimentaire (cf. nos 72 et suiv.). Ils renoncent alors à leur prise en compte dans le quotient familial ou au bénéfice du rattachement.
5. Enfants majeurs devenus orphelins de père ou de mère après leur majorité et recueillis 18-6
Le 3° du 3 de l'article 6 du CGI, autorise les enfants majeurs devenus orphelins de père et de mère après la date de leur majorité, à demander leur rattachement au foyer fiscal du contribuable qui les a recueillis, lorsque l'une des conditions prévues aux nos 18-2, 18-4 et 18-5 est remplie.
Cette demande de rattachement peut être formulée par un enfant majeur orphelin recueilli lorsque : - l'un des parents est décédé durant la minorité de l'enfant et le parent survivant après la date de sa majorité ;
- ou les deux parents sont décédés après la date de la majorité de l'enfant.
L'enfant majeur, devenu orphelin de père ou de mère après la date de sa majorité, doit vivre sous le même toit que le contribuable qui le recueille. Celui-ci doit assumer de manière effective et exclusive la charge matérielle de l'enfant recueilli.
B. Dérogation obligatoire : impositions distinctes des époux ou des partenaires
(CGI, art. 6, 4 et CGI, art. 7 ; BOI-IR-CHAMP-20-20-10) 19
Les époux ou les partenaires peuvent faire l'objet d'une imposition distincte, l'année du mariage ou
de la conclusion du PACS, sur option.
Depuis l'imposition des revenus de l'année 2011, le 6 de l'article 6 du CGI, prévoit que chacun des époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un pacte civil de solidarité est personnellement imposable pour les revenus dont il a disposé pendant l'année de la réalisation de l'une des conditions du 4 de ce même article 6, ainsi que pour la quote-part des revenus communs lui revenant.
À défaut de justification de cette quote-part, ces revenus communs sont partagés en deux parts égales entre les époux, partenaires, anciens époux ou anciens partenaires liés par un pacte civil de solidarité.
Les revenus communs sont, sauf preuve contraire, réputés partagés en deux parts égales entre les époux ou partenaires liés par un pacte civil de solidarité.
Chacun des époux ou anciens époux, partenaires ou anciens partenaires liés par un PACS doit souscrire une déclaration de revenus pour l'année entière de la réalisation de l'événement.
I. Séparés de biens et ne vivant pas sous le même toit
(CGI, art. 6, 4-a) 20
1. Pour les époux
Les deux conditions, séparation de biens et vie séparée des époux, doivent être simultanément remplies, que la rupture de la vie commune provienne de dissentiments entre les intéressés ou d'une cause indépendante de leur volonté.
Précision : Le régime de la participation aux acquêts (C. civ., art. 1569) est assimilable au régime de la séparation de biens. Il s'en suit que les personnes mariées sous ce régime qui vivent séparément doivent faire l'objet d'impositions distinctes (Conseil d'État, arrêt du 19 décembre 2007, n°291849, 10e et 9e s.-s.).
2. Pour les partenaires liés par un PACS ou par un partenariat civil étranger.
Aux termes des dispositions de l'article 515-5 du code civil, les biens des personnes liées par un PACS sont présumés indivis.
Cette règle devrait par conséquent exclure, dans la généralité des cas, l'imposition séparée fondée sur les critères visés au a du 4 de l'article 6 du CGI (séparation de biens et domiciles distincts).
Toutefois, l'imposition distincte des revenus devra être retenue à l'égard des personnes qui organisent, dans le cadre du pacte, un régime relatif aux biens produisant des effets identiques à celui de la séparation des biens défini de l'article 1536 du code civil à l'article 1543 du code civil et résident séparément, sans égard aux motifs justifiant la résidence séparée (dissentiment, raisons professionnelles ou de santé, etc.).
Par analogie avec la jurisprudence applicable aux couples mariés (Conseil d'État, arrêt du 25 avril 2003 n° 181719, 8e et 3e s.-s.), les partenaires liés par un PACS qui, de manière constante, ne vivent pas sous le même toit doivent effectuer des déclarations de revenus séparées, alors même que les intéressés agiraient de concert pour la gestion d'intérêts matériels et patrimoniaux communs et se rendraient réciproquement visite.
II. En instance de séparation de corps ou de divorce, et autorisés par le juge à avoir des résidences séparées
(CGI, art. 6, 4-b) 20-1
1. Pour les époux
Dans ce cas, chacun des époux est soumis à l'impôt sur le revenu à raison des différents revenus qu'il réalise ou dont il a la disposition ainsi que de la moitié des revenus communs, quel que soit le sort de ces revenus dans le cadre de la liquidation ultérieure de la communauté.
En ce qui concerne tant la déduction que l'imposition des prestations servies durant l'instance (cf.
n°73).
2. Pour les partenaires liés par un PACS ou par un partenariat civil étranger
Les dispositions du b du 4 de l'article 6 du CGI sont par construction inapplicables aux partenaires liés par un PACS puisque la rupture de celui-ci s'organise autour de règles définies à l'article 515-7 du code civil, différentes de celles du divorce ou de la séparation de corps.
III. En cas d'abandon du domicile conjugal et revenus distincts
(CGI, art. 6, 4-c) 20-2
1. Pour les époux
Les deux conditions, rupture du foyer et disposition de revenus distincts, doivent être remplies simultanément.
Il est précisé que l'habitation séparée des époux doit résulter d'une rupture effective du foyer et non de l'éloignement temporaire et accidentel des intéressés.
D'autre part, chacun des époux doit disposer de revenus professionnels ou patrimoniaux distincts. Ne constituent pas de tels revenus les sommes versées en exécution de l'obligation de secours entre