Modalités d'application

(BOI-IR-BASE- 20-50-20 et BOI-IR-BASE-20-50-30) 1. Premier terme de la différence (CGI, art. 163 quatervicies, II)

80-2

a. Personnes concernées

1° Personnes qui ne disposent pas ou plus de revenus liés à une activité professionnelle

Sont concernés les contribuables, notamment les pensionnés ou les demandeurs d'emploi, qui ne disposent pas ou plus de revenus d'activité professionnelle.

Dans ce cas, le premier terme de la différence correspond au plancher de déduction, c'est-à-dire à 10 % du plafond annuel de la sécurité sociale.

Il en est de même pour les personnes qui déclarent pour la première fois leurs revenus sous leur nom propre (« primo-déclarants »), sans préjudice de la possibilité pour les intéressés de justifier d'une limite de déduction plus élevée déterminée, à partir de leurs revenus d'activité professionnelle déclarés en qualité de personne à charge de leur foyer fiscal de rattachement.

2° Personnes qui disposent de revenus professionnels

Pour les contribuables qui disposent de revenus professionnels, et sauf application des règles particulières de détermination du plafond spécifique prévu en faveur des contribuables nouvellement domiciliés en France (cf. n^o 80-1), il convient de retenir les éléments imposables mentionnés sur la déclaration des revenus de l'année précédente (n-1) pour déterminer le montant déductible au titre de l'année d'imposition (n) concernée.

3° Cas particulier

Lorsque le revenu imposable est un déficit et en l'absence d'autres revenus professionnels, le premier terme de la différence servant au calcul de la déduction des cotisations et primes est égal à la limite minimum citée au n^o 80-1.

b. En matière de traitements et salaires

Pour le premier terme de la différence, les traitements et salaires sont pris en compte pour leur montant net des cotisations et charges déductibles en application de l'article 83 du CGI à l'article 84 A du CGI.

Il s'agit des rémunérations imposables nettes, à titre principal, des cotisations à caractère social et des frais professionnels.

Sont également prises en compte au titre de rémunérations : - les indemnités des élus locaux ;

- les salaires de source étrangère exonérés d'impôt sur le revenu mais qui sont pris en compte pour la détermination du taux effectif d'imposition des autres revenus imposables ;

- les commissions des agents généraux d'assurance ayant opté pour l'imposition selon les règles applicables aux traitements et salaires (CGI, art. 93, 1 ter ) et qui exercent leur activité dans une zone franche urbaine-territoire entrepreneur, qui sont à ce titre exonérées d'impôt sur le revenu.

Remarque : Initialement dénommés « zones franche urbaine » (ZFU), ces quartiers sont, depuis 1^er janvier 2015, renommés, dans toutes les dispositions législatives en vigueur, « zones franches urbaines-territoires entrepreneurs » (ZFU-TE).

c. En matière de rémunérations de certains gérants et associés de sociétés mentionnés à l'article 62 du CGI

Pour le premier terme de la différence, les rémunérations des gérants et associés sont retenues pour leur montant net des cotisations et primes mentionnées à l'article 154 bis du CGI, notamment des cotisations et primes versées à titre facultatif aux contrats d'assurance de groupe dits « Madelin » au titre de la retraite et de la prévoyance, et des frais professionnels, déterminés selon les règles des traitements et salaires.

d. Rémunérations des non-salariés non-agricoles

Pour le premier terme de la différence, est pris en compte le montant du bénéfice taxable en BIC et/ou en BNC (CGI, art. 34, CGI, art. 35 , CGI, art. 38, 1 et 2, CGI, art. 92, 1 et CGI, art. 93, 1) net des cotisations et primes déductibles en application de l'article 154 bis du CGI.

Depuis le 1^er janvier 2009, sont également retenus les revenus imposés dans les conditions prévues à l'article 151-0 du CGI pour leur montant diminué, selon le cas, de l'abattement prévu au 1 de l'article 50-0 du CGI ou de la réfaction forfaitaire prévue au 1 de l'article 102 ter du CGI.

Les revenus exonérés en application des dispositions de l'article 44 sexies du CGI à l'article 44 undecies du CGI, de l'article 44 terdecies du CGI, de l'article 44 quaterdecies du CGI, de l'article 44 quindecies du CGI et au 9 de l'article 93 du CGI , c'est-à-dire notamment au titre des dispositifs d'exonération des bénéfices de certaines entreprises nouvelles ou implantées dans les zones franches

urbaines-territoire entrepreneur (ZFU-TE), ou, depuis le 1^er janvier 2007, créées dans les zones d'aide à finalité régionale sont ajoutés au bénéfice imposable pour la détermination des revenus d'activité professionnelle. En revanche, il n'est pas tenu compte des plus-values et moins-values professionnelles à long terme.

e. Rémunérations des non-salariés agricoles

Pour le premier terme de la différence, il s'agit du montant du bénéfice taxable en BA (CGI, art. 63, CGI, art. 72 à CGI, art. 75 ).

Ainsi, il n'y a pas lieu de retraiter le bénéfice imposable du montant des cotisations ou primes versées à titre facultatif au titre de la retraite dans le cadre de contrats d'assurance de groupe («contrats Madelin agricole»), contrairement à la règle applicable pour la détermination de la limite de déduction.

Les revenus exonérés en application de l'article 44 decies du CGI, c'est-à-dire réalisés à raison d'une activité exercée ou créée en Corse avant le 31 décembre 2001, ainsi que l'abattement prévu à l'article 73 B du CGI en faveur des jeunes agriculteurs, sont ajoutés au bénéfice imposable. En revanche, il n'est pas tenu compte des plus-values et moins-values professionnelles à long terme.

f. Contribuables disposant de revenus mixtes

Lorsqu'une personne dispose de revenus d'activité professionnelle relevant de catégories d'imposition différentes, le premier terme de la différence est égal à la somme algébrique de l'ensemble de ces revenus, en tenant compte par conséquent, le cas échéant, des déficits.

2. Deuxième terme de la différence (CGI, art. 163 quatervicies, I-2-a-2 ° ) 80-3

Il s'agit :

- pour les salariés, des cotisations ou primes versées, y compris par l'employeur, au titre de la retraite à des régimes d'entreprise de retraite supplémentaire déductibles en application du 2°, ou du 2°-0 bis (mesures transitoires) ou du 2°-0 ter (salariés impatriés) de l'article 83 du CGI, y compris, le cas échéant, les sommes correspondant à des jours de congés inscrits ou non sur un compte-épargne temps ;

- pour les non-salariés, des cotisations ou primes versées au titre de la retraite aux régimes facultatifs de retraite mis en place par les organismes de sécurité sociale ou aux contrats «Madelin», déductibles en application de l'article 154 bis du CGI, ou aux contrats «Madelin agricole», déductibles en application de l'article 154 bis-0 A du CGI ou du 13° du II de l'article 156 du CGI . Toutefois, il n'est pas tenu compte de la fraction de ces cotisations correspondant à 15 % de la quote-part du bénéfice comprise entre une fois et huit fois le plafond mentionné à l'article L. 241-3 du code de la sécurité sociale ;

- et, pour les salariés comme pour les non-salariés, des sommes versées par l'entreprise ou le salarié depuis le 1^er janvier 2010, au PERCO défini de l'article L. 3334-1 du code du travail à l'article L.

3334-16 du code du travail et exonérées en application du a du 18° de l'article 81 du CGI .

Bien entendu, pour les personnes qui ne bénéficient pas de ces contrats ou régimes ou qui n'y cotisent pas, le plafond de déduction correspond au plafond brut défini au n^o 80-1.

3. Le régime des cotisations excédentaires (BOI-IR-BASE-20-50-30) 80-4

a. Principe

La limite de déduction au titre de l'épargne retraite par capitalisation est individuelle et les cotisations excédentaires ne sont pas reportables.

b. Exceptions

À titre temporaire et de manière dégressive jusqu'en 2014, les cotisations excédentaires correspondant à des rachats de droits aux régimes de retraite complémentaire PREFON, COREM et CRH sont déductibles également pour les personnes affiliées après le 31décembre 2004 à condition que ces personnes aient la qualité de fonctionnaire ou d'agent public en activité.

L'excédent par rapport à la limite de déduction définie au n^o 80 -1 , qui correspond à des rachats de droits effectués par des personnes affiliées au 31 décembre 2004 aux régimes de retraite complémentaire PREFON, COREM et CGOS, c'est-à-dire à des cotisations versées par les intéressés au titre d'années antérieures à leur affiliation à ces régimes mais aussi des cotisations supplémentaires versées au cours d'une année en vue d'augmenter leurs droits à retraite au titre des années postérieures est admis en déduction, en totalité au titre de l'année 2004, et pour les années

2005 à 2014 dans la limite d'un nombre dégressif d'années de cotisations. Ces cotisations et primes excédentaires ont été ou sont donc déductibles :

- en totalité au titre de l'année 2004 ;

- dans la limite du rachat de six années de cotisations au titre de chacune des années 2005 et 2006 ; - dans la limite du rachat de quatre années de cotisations au titre de chacune des années 2007 à 2009 incluse ;

- dans la limite du rachat de deux années de cotisations au titre de chacune des années 2010 à 2014 incluse (Loi n° 2013-1279 de finances rectificative pour 2013, art. 26).

La limite de déduction des rachats de droits exprimée en années de cotisations s'apprécie au titre de l'année au cours de laquelle intervient le rachat par rapport au montant des cotisations « ordinaires » versées au titre de cette même année. Le rachat «d'une année de cotisations» correspond au montant de cotisations fixé par le régime lui-même en fonction de la classe de cotisation choisie par l'adhérent.

4. La limite de déduction d'épargne retraite non utilisée au titre d'une année est reportable «en avant» sur trois ans

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Selon les dispositions du b du 2 du I de l'article 163 quatervicies du CGI, la différence, lorsqu'elle est positive, constatée au titre d'une année pour chaque membre du foyer fiscal entre, d'une part, la limite de déduction au titre de l'épargne retraite et, d'autre part, les cotisations ou primes effectivement versées peut être utilisée au cours de l'une des trois années suivantes.

À cet égard, l'article 41 ZZ ter de l'annexe III au CGI précise que les cotisations et primes versées et déductibles au titre d'une année s'imputent en priorité sur la limite de déduction déterminée au titre de cette même année puis, le cas échéant, sur les soldes non utilisés des limites de déduction des trois années précédentes en commençant par le plus ancien.

5. Les cotisations et primes versées au titre des garanties complémentaires et déductibles du revenu global sont limitées

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Seules les cotisations et primes versées au titre des garanties complémentaires autorisées sont admises en déduction du revenu net global.

En revanche, les cotisations et primes afférentes, le cas échéant, à d'autres garanties complémentaires qui doivent en principe faire l'objet d'un contrat distinct ne sont, en aucun cas, déductibles du revenu global.

6. Interdiction des avances sur PERP 80-7

L'article 65 de la loi n° 2006-1770 du 30 décembre 2006 a supprimé la possibilité pour les organismes d'assurance gestionnaires de PERP de consentir des avances aux participants au contrat.

En conséquence, depuis le 9 novembre 2006, si malgré les termes de la loi, le participant bénéficie d'une avance du gestionnaire, le PERP est dénaturé (quelque soit sa date de souscription).

Dès lors, les cotisations ou primes versées ne sont plus déductibles sur le fondement de l'article 163 quatervicies du CGI et celles déjà admises en déduction sont susceptibles, dans la limite du délai de prescription, d'être réintégrées dans le revenu imposable des intéressés.

7. Cotisations versées par les exploitants agricoles au titre de l'épargne retraite (CGI, art.

156, II-13° )

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Depuis l'imposition des revenus de l'année 2004, le 13° du II de l'article 156 du CGI permet aux chefs d'exploitation ou d'entreprise agricole de déduire de leur revenu net global les cotisations, non déduites dans le cadre du revenu professionnel, versées au titre des contrats d'assurance de groupe mentionnés au 2° de l'article L. 144-1 du code des assurances (contrats de constitution d'une retraite garantissant un revenu viager), dans les limites prévues par l'article 154 bis-0 A du CGI.