II – La synthèse : des budgets élémentaires au budget général
3. LE CONTRÔLE BUDGÉTAIRE DU CHIFFRE D’AFFAIRES 237
Le chiffre d’affaires est généralement budgété de la façon suivante : Produit 1 : quantité prévisionnelle × prix de vente prévisionnel + Produit 2 : quantité prévisionnelle × prix de vente prévisionnel
236Supra p. 159 et suivantes (chapitre 2, section 3).
237Pour plus de développements sur ce thème, voir Claude COSSU, Écarts, Vuibert, 1989.
+ ...
= Chiffre d’affaires budgété
La simple constatation de la différence, éventuellement ventilée par produit (chiffre d’affaires budgété moins chiffre d’affaires réalisé) est intéressante, notamment pour les services commerciaux, mais elle ne mesure pas l’effet de la non-réalisation, favorable ou défavorable, du chiffre d’affaires budgété sur le résultat, objectif du contrôle budgétaire.
Il convient donc de mesurer l’incidence de l’écart de chiffre d’affaires sur la marge, ce qui revient à analyser l’écart suivant : marge budgétée moins marge réalisée. Mais l’analyse en termes de marge repose le problème des coûts de production puisque l’on considère généralement la marge sur coût de production238. Il s’agit donc de dissocier l’écart dû au chiffre d’affaires de celui dû au coût de production.
Si l’on désigne le chiffre d’affaires et le coût de production respectivement par CA et CP, les données budgétées et les données réelles respectivement par les indices B et R, l’écart de marge s’exprime ainsi :
E = Marge budgétée – Marge réelle Soit E = (CAB – CPB) – (CAR – CPR)
E= CAB – CPB – CAR + CPR
E= CAB – CPB – CAR + CPR + CPB – CPB E = (CAB – CPB) – (CAR – CPB) – (CPB – CPR)
Écart de marge Écart de marge sur chiffre d’affaires sur coût de production (imputable aux services (imputable aux unités
commerciaux) de production)
Cela revient à considérer que l’écart de marge sur chiffre d’affaires s’apprécie par rapport aux coûts de production budgétés (et non par rapport aux coûts réels). C’est logique puisque l’écart de marge sur chiffre d’affaires correspond à la responsabilité des services commerciaux qui n’ont pas à répondre des coûts réels.
Si l’entreprise dispose d’une gamme de produits restreinte, l’analyse de l’écart de marge sur chiffre d’affaires se fait en deux composantes – ou sous-écarts – volume et prix au niveau de chacun des produits.
Si, en revanche, la gamme de produits est étendue, l’analyse produit par produit devient « lourde » et peu significative ; il est alors généralement préféré une analyse en trois composantes : volume global, prix et composition des ventes. Ces deux cas de figure vont être détaillés ci-après.
A. L’analyse de l’écart de marge sur chiffre d’affaires en volume et prix Le principe de cette analyse peut être représenté ainsi :
Figure 3.8
L’écart de marge sur chiffre d’affaires total est égal à la somme des écarts sur chacun des produits. Chacun des produits est analysé à son tour selon les deux composantes : volume et prix. La méthode d’analyse est celle qui s’applique aux matières premières239 :
Écart sur volume = (Quantité budgétée – Quantité réelle) × Marge budgétée ; Écart sur prix = (Marge budgétée – Marge semi-réelle) × Quantité réelle.
Compte tenu de ce que nous avons vu plus haut, la marge appelée ici « semi-réelle » n’est pas : Prix de vente réel – Coût réel, mais Prix de vente réel – Coût budgété. Il s’ensuit que :
238Il appartient à chaque entreprise de définir avec précision son coût de production (quote-part de charges indirectes et fixes incorporées) et donc son concept de marge.
239Supra p. 159 et s.
Marge budgétée – Marge « semi-réelle » =
(Prix budgété – Coût budgété) – (Prix réel – Coût budgété) = Prix budgété – Prix réel.
L’écart sur prix devient :
Écart sur prix = (Prix budgété – Prix réel) × Quantité réelle.
Ce qui est parfois plus facile à calculer sous la forme développée :
Écart sur prix = Quantité réelle chiffrée au prix du budget – Chiffre d’affaires réel,
puisque les données (chiffre d’affaires réel, quantité réelle et prix budgété) sont généralement en mémoire du fait d’autres traitements tels que la facturation et les statistiques.
L’écart global sur chiffre d’affaires est récapitulé selon les deux natures d’écarts pour l’ensemble des produits : Écart sur chiffre d’affaires = Écarts sur prix + Écarts sur quantité (ou volume).
Mais le principe même de cette méthode en limite la portée lorsque la gamme de produits est très étendue.
B. L’analyse de l’écart de marge sur chiffre d’affaires en prix, volume global et composition des ventes240
Cette méthode part du principe qu’il faut dissocier l’effet sur la marge de l’évolution totale des ventes due à des données générales communes à l’ensemble des produits (évolution du marché, concurrence, efficacité des services commerciaux, etc.) de celui de la structure des ventes par produits. En effet, les différences de marges – ou de taux de marge – entre les produits affectent la marge totale en dehors même de l’évolution du chiffre d’affaires global.
Les trois facteurs explicatifs d’une évolution – ou d’un écart – de marge sont alors : le volume global des ventes (tous produits confondus), les prix de vente et la composition (ou structure) des ventes. Pour l’instant, nous continuons à neutraliser les variations de coûts.
Un exemple simple aidera à comprendre l’effet de composition : soit une entreprise qui vend deux produits A et B au même prix (10 €), mais A et B ont des marges différentes, soit respectivement 3 € et 1 €. Une vente totale de 20 produits A et B peut donner des résultats, en termes de marge, très différents. Supposons, par exemple, trois compositions des ventes différentes pour un même chiffre d’affaires :
Tableau 3.7
Hypothèses Hypothèse I Hypothèse II Hypothèse III
Produits A B A B A B
Quantités 5 15 10 10 15 5
Marge totale par produit 15 15 30 10 45 5
Marge totale tous produits confondus 30 40 50
L’évolution de cette composition des ventes est mesurée par un écart distinct de celui du volume, qui, dès lors, ne concerne pas chacun des produits mais l’ensemble des ventes.
Nous allons voir le mode de calcul des écarts correspondant à cette méthode à l’aide d’un exemple simple. Soit une entreprise dont les données budgétées pour un mois sont les suivantes :
Tableau 3.8
Quantités Prix unitaire Coût unitaire Marge
unitaire Chiffre
d’affaires Marge
A 100 10 6 4 1 000 400
B 200 12 10 2 2 400 400
Total 300 3 400 800
alors que les données réelles correspondantes sont :
A 80 11 6241 5 880 400
B 250 13 10241 3 3 250 750
Total 330 4 130 1 150
240En anglais, on désigne la composition des ventes par le terme de mix et l’écart correspondant par celui de mix variance.
241Il s’agit non pas du coût réel mais du coût budgété, puisque seul ce dernier est pris en compte pour l’analyse de l’écart sur marge. On neutralise ainsi l’écart sur coût.
L’écart global sur marge [800 – 1 150 = – 350 (écart favorable)] est à analyser.
La signification des signes + ou – associés à chaque écart est purement conventionnelle. C’est pourquoi nous avons à chaque fois précisé la nature favorable ou défavorable de l’écart, du point de vue de l’entreprise.
2° Analyse de l’écart de volume
Pour apprécier l’évolution générale des ventes et la répartition des produits, on peut utiliser comme référence soit les quantités vendues, l’augmentation des ventes étant alors de :
%
soit le chiffre d’affaires, en prenant soin d’éliminer l’effet des prix (l’augmentation est alors de 4 130 – 3 400 = 730 moins l’effet des prix qui est de 330242, soit : 400) ; le taux d’augmentation « en volume », c’est-à-dire hors effet des prix, ressort à :
La référence aux quantités est généralement préférée parce que plus simple à mettre en œuvre et plus significative de la réalité physique ; elle suppose toutefois des productions homogènes et comparables (on ne peut additionner des quantités de savonnettes et de tubes de dentifrice mais on doit pouvoir le faire pour des savonnettes avec différents parfums).
Nous utiliserons successivement les deux approches : a) La référence aux quantités
L’écart de volume global est de 300 – 330 = – 30 unités, favorable, et doit être évalué à partir de la marge budgétée moyenne unitaire pondérée :
€ par unité.
L’écart de volume global est donc de – 30 × 2,67 = – 80 (favorable).
L’effet de composition des ventes est mesuré par l’évolution de la marge par unité vendue :
• au niveau du budget : 2,67
Mais ce taux de marge réel comprend l’effet favorable des prix de 330. Sans cet effet, le taux de marge aurait
été : 2,48
On voit ainsi que la composition des ventes a évolué de façon défavorable puisque la marge moyenne pondérée, hors effet de prix, par unité vendue est passée de 2,67 à 2,48. On évalue cet écart à partir des quantités réelles : 330, soit, afin d’éviter les différences d’arrondis :
(défavorable)
En définitive, l’écart favorable de volume de 20, calculé plus haut, s’analyse en deux sous-écarts :
• volume global : favorable de 80 ;
• composition des ventes : défavorable de 60.
242C’est-à-dire l’écart du prix calculé plus haut.
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b) La référence au chiffre d’affaires
L’évolution du chiffre d’affaires est de 3 400 – 4 130 = – 730, favorable, dont il faut enlever l’effet de prix de 330 qui ne correspond pas à une augmentation de volume ; l’évolution du « volume d’affaires » est donc de
– 730 + 330 = – 400, favorable.
Cet écart doit être évalué au taux de marge budgétée :
%.
L’écart de composition des ventes est mesuré par l’évolution du taux de marge :
• budget : 100 23,53% et le chiffre d’affaires. Hormis cet effet, le taux aurait été :
%.
L’écart de composition des ventes correspond à l’effet de la variation (baisse) toutes choses égales par ailleurs, du taux de marge moyen de 23,53 % à 21,58 % sur le chiffre d’affaires corrigé de l’effet des prix, ici :
4 130 – 330 = 3 800.
Soit un effet de composition des ventes de (23,53 % – 21,58 %)3 800 = 74,1 (défavorable).
Nous obtenons ainsi une autre analyse de l’écart de volume de 20 :
• volume global – 94,1 favorable
• composition des ventes 74,1 défavorable
Total – 20 favorable
Le recours à l’informatique permet d’automatiser la procédure, notamment lorsque la gamme de produits est importante. Il suffit, dans ce cas, de disposer d’un fichier produits contenant pour chacun d’eux les informations suivantes :
Les deux dernières données proviennent du traitement informatique des ventes. À partir de ces informations, le système peut éditer un tableau de la forme :
Tableau 3.9 Les calculs sont alors aisés :
• Écart total = Marge budgétée – Marge réelle = III – Vlll = – 350 (favorable) ;
• Écart de prix = (Pb – Pr)Qr = QrPb – CAR = V – VI = – 330 (favorable) ;
• Écart de volume = Marge budgétée – Marge selon les quantités réelles mais pour les prix et coûts budgétés
= III – (V – VII)
= 800–(3 800 – 2 980)
= – 20 (favorable) ;
• Écart de volume global, par référence au chiffre d’affaires :
= Variation de chiffre d’affaires (au prix budgété) × Taux de marge budgété 1
= (Écart de taux de marge selon les prix et coûts budgétés)
× (Chiffre d’affaires réel au prix budgété) V V