Les crises économiques ont mis en lumière, au niveau macroéconomique, l’effet des variations d’activité sur les coûts. La stagflation (stagnation et inflation) qui a régné après la période des trente glorieuses (19451975) s’explique en partie par l’augmentation des coûts due à la récession139. Depuis, les entreprises ont essayé d’adapter leurs modes de production afin de réduire ces coûts. Sur le plan technique, le développement d’ateliers flexibles permet une réallocation rapide des capacités de production. Sur le plan économique, les charges ont été au maximum « variabilisées » grâce au recours à la sous-traitance, au crédit-bail pour le capital et au travail temporaire sous ses différentes formes.
Pour parvenir à une bonne maîtrise de leurs coûts, les entreprises ne peuvent pas se contenter de constater l’existence de coûts de sous-activité : elles doivent aussi les chiffrer. Tel est l’objectif de la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes.
1 L’imputation rationnelle des charges fixes : le contexte économique et les objectifs
L’effet du niveau d’activité sur les coûts de revient peut s’analyser grâce à la formule140 : Coût de revient unitaire = (Coût variable unitaire × Quantités) + Coûts fixes
Quantités
qui nous conduit à examiner l’effet de la variation au niveau de l’activité, mesurée par la quantité, sur le coût variable unitaire d’une part, et les coûts fixes d’autre part.
1. L’EFFET DU NIVEAU DE L’ACTIVITÉ SUR LE COÛT VARIABLE UNITAIRE
En principe, le coût variable unitaire est fixe. Ainsi, pour une voiture, la consommation d’essence est une charge variable, fonction du nombre de kilomètres parcourus, mais pour un kilomètre la consommation d’essence est fixe et indépendante du kilométrage annuel effectué ; la consommation kilométrique varie cependant, pour une même voiture, selon qu’elle circule en ville, à la campagne ou sur autoroute.
En général, dans les entreprises, on constate que la courbe du coût variable unitaire en fonction de la quantité produite a la forme suivante :
Figure 2.1
Ce qui nous conduit à analyser les facteurs de croissance et de décroissance des rendements.
139Ce phénomène n’a toutefois pas été découvert à l’occasion de cette crise économique. Au tout début du siècle, Alexander Hamilton CHURCH avait déjà montré en quoi il était absurde de calculer des variations de coûts lorsque le niveau d’activité lui-même variait. S’il avait utilisé l’imputation rationnelle des charges fixes, il confondait cependant plein-emploi et productivité maximale, oubliant que d’autres facteurs pouvaient intervenir. Cf. A.H. CHURCH, « The Proper Distribution of Establishment Charges », Engeneering Magazine, volume 21, juillet-septembre 1901 et volume 22, octobre-décembre 1902. Cité par David SALOMONS : Studies in Cost Analysis, éd. Sweet & Maxwell, Londres, 1948, p. 25.
140Cf. supra (chapitre 1, section 2, p. 83 et s.).
A. Les facteurs de rendements croissants
Les facteurs de croissance des rendements sont nombreux et, sans prétendre être exhaustif, on peut citer : – la diminution du coût d’achat des matières (remises quantitatives des fournisseurs) ;
– la meilleure organisation évitant les déchets et rebuts ;
– le travail en séries plus longues qui diminue les « temps morts » dus aux lancements de production ;
– la « montée en cadence » du personnel de production, dont les tâches répétitives s’automatisent progressivement.
Ces gains de rendements sont parfois très importants et incitent certaines entreprises à constituer des stocks en période de sous-activité.
B. Les facteurs de rendements décroissants
Lorsque le niveau d’activité oblige l’entreprise à produire au-delà de sa capacité de production normale – qui correspond à son optimum économique –, les mauvaises conditions de production créent des augmentations de coûts qui font décroître ses rendements. Parmi les facteurs qui contribuent à ce phénomène, on peut citer : – le coût plus important du personnel lorsqu’il travaille en heures supplémentaires, la nuit, ou encore lorsqu’on fait appel à de la main-d’œuvre temporaire ;
– la fatigue et la lassitude du personnel qui contribuent à faire baisser la productivité ; – l’encombrement des ateliers qui ralentit la circulation des hommes et des matières ;
– le raccourcissement des séries : en période de suractivité, l’entreprise peut avoir des difficultés à honorer toutes ses commandes ; afin d’éviter les ruptures, elle fait face aux urgences en multipliant des petites séries pour chacun des produits.
2. L’EFFET DE L’ACTIVITÉ SUR LE COÛT FIXE UNITAIRE
Le coût fixe unitaire ⎟⎟⎠
⎜⎜ ⎞
⎝
⎛
Q fixes es
Charg est variable ; il suit une fonction de la forme x
a qui correspond à une branche d’hyperbole.
Figure 2.2
L’effet des variations des quantités sur le coût fixe unitaire est donc très important. Par ailleurs, l’évolution économique conduit à une augmentation de la part des charges fixes qui amplifie le phénomène :
• la mécanisation des productions nécessite des équipements sophistiqués dont le coût de financement et l’amortissement constituent des charges fixes ;
• la conception des produits devient une phase essentielle dont les coûts élevés doivent s’amortir sur des durées de vie de plus en plus courtes des produits. Ainsi, dans l’automobile, les frais de conception atteignent couramment 2 milliards d’euros à amortir sur une durée moyenne de quatre à sept ans contre dix ans il y a quelques décennies ; il en est de même dans la pharmacie ;
• les coûts de marketing (fixes) remplacent ceux de distribution (variables). L’effet de l’activité sur le coût fixe unitaire a donc tendance à s’amplifier.
3. L’OBJECTIF DE FILTRAGE DES SEULS ÉCARTS SUR ACTIVITÉS
Pour mettre sous contrôle l’appareil de production, il faut suivre ses coûts, mais également isoler ou filtrer les écarts de coût dus à l’activité dont, nous l’avons déjà signalé, le niveau ne relève généralement pas de la responsabilité des services de production.
Cela correspond en quelque sorte à l’application à l’analyse des coûts des méthodes, bien connues en statistique et étude de conjoncture, de désaisonnalisation. Il s’agit donc de définir une méthode permettant, d’une part, de calculer des coûts corrigés des variations d’activité – quelles que soient les raisons : saisonnalité ou autre – et, d’autre part, d’évaluer l’incidence de ces variations d’activité sur le résultat de l’entreprise.
2 L’imputation rationnelle des charges fixes : fondements techniques et organisationnels
L’imputation rationnelle des charges fixes n’est pas en elle-même une méthode de calcul des coûts ; elle n’est qu’un complément destiné à filtrer les effets de variation d’activité. Nous en verrons successivement les fondements et les limites, puis le principe de calcul.
1. LES FONDEMENTS ET LES LIMITES
Les variations d’activité modifient à la fois le coût variable unitaire et le coût fixe unitaire. La méthode devrait donc pouvoir s’appliquer à ces deux composantes du coût unitaire complet.
Mais les facteurs de croissance ou de décroissance des rendements qui modifient le coût variable unitaire, que nous avons analysés plus haut – importance des séries, productivité du travail, coût des matières, coût du travail, etc. – peuvent avoir d’autres causes que la variation du niveau d’activité. Le mode d’organisation du travail, l’affectation du personnel, la gestion des stocks, etc., ont des effets sur le coût variable unitaire tout comme la variation d’activité. Il s’ensuit qu’il est, de fait, impossible d’isoler les seuls effets du niveau d’activité sur le coût variable unitaire. Il faut distinguer l’évaluation d’un écart et l’explication de cet écart.
La méthode des standards (voir plus loin, chapitre 2, section 2) permet d’évaluer tous les écarts, y compris sur le coût variable unitaire, dont les variations d’activité fournissent une partie de l’explication. Dans un premier temps, l’effet des variations d’activité sur le coût fixe unitaire peut être, en revanche, parfaitement isolé. Il se calcule comme suit :
Q et Q' mesurant deux niveaux d’activité. Par définition, le coût fixe total, au numérateur, n’est pas affecté par la quantité ; ses variations sont donc dues à d’autres facteurs que la quantité qui, elle, n’affecte que le dénominateur.
La méthode de l’imputation rationnelle revient donc à isoler et évaluer les effets des variations d’activité sur les seules charges fixes.
2. LE PRINCIPE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES
L’imputation rationnelle consiste à variabiliser les charges fixes incorporées aux coûts en fonction du niveau d’activité.
Sa mise en pratique passe par plusieurs étapes :
• Isoler les charges fixes (CF) dans l’ensemble des charges ;
• Déterminer le coefficient d’imputation rationnelle
N ;
• Calculer les charges fixes incorporables aux coûts (CF1) en multipliant les charges fixes réelles (CFR) par le coefficient d’imputation rationnelle :
CF1 = CFR × K ;
• Calculer la différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes incorporées CF1 – CFR. Cette différence représente :
Le boni de suractivité ou le mali de sous-activité sont des différences d’incorporation assimilables à des charges non incorporables ou des charges supplétives non reprises dans les coûts calculés. Elles affectent cependant le résultat effectif réel de l’entreprise. L’imputation rationnelle peut donc être décrite par la figure 2.3.
Figure 2.3
Exemple d’application
Soit un centre de production équipé pour fournir « normalement » 1 000 h/ouvrier de travail par mois – l’heure-ouvrier est son unité d’œuvre – dont les charges fixes mensuelles s’élèvent à 10 000 €, les charges variables étant de 30 € par heure/ouvrier.
Au cours du mois de janvier, il a effectivement réalisé l’activité normale de 1 000 heures mais les activités des mois de février et mars s’établissent respectivement à 800 heures et 1 100 heures.
Sans recours à la technique de l’imputation rationnelle, les coûts de l’unité d’œuvre s’établissent ainsi : Tableau 2.1
Janvier Février Mars Activités réelles
1 000 h 800 h 1 100 h
Charges fixes réelles 10 000 10 000 10 000
Charges variables 1 000 × 30 = 30 000 800 × 30 = 24 000 1 100 × 30 = 33 000
Afin de bien isoler l’incidence de la variation du niveau d’activité, nous avons supposé, dans cet exemple, qu’il n’y avait ni variations de productivité ni variations de prix.
Avec l’imputation rationnelle, le calcul des coûts devient : Tableau 2.2
Janvier Février Mars Activités réelles
1 000 h 800 h 1 100 h
Charges fixes effectives 10 000 10 000 10 000
Coefficient d’imputation
Coût unitaire « rationnel » Nous avons bien ainsi atteint nos objectifs :
a) Les coûts unitaires obtenus sont stables : en effet, hormis le niveau d’activité, aucune donnée n’a changé ; il s’ensuit que, si le coût unitaire obtenu avait varié, cela proviendrait d’un autre facteur que le niveau d’activité.
b) La différence d’incorporation calculée représente effectivement l’incidence des variations d’activité sur le résultat de l’entreprise. Cela apparaît dans l’exemple suivant : supposons que l’entreprise n’ait que cette activité et vende ses heures 41 € ; on peut calculer les résultats de chacun des mois de deux façons :
Première méthode : Produit total – Charge totale effective.
Janvier Février Mars
Produit total 41 × 1 000 = 41 000 41 × 800 = 32 800 41 × 1 100 = 45 100
Coût total effectif 40 000 34 000 43 000
Résultat réel + 1 000 – 1 200 + 2 100
Seconde méthode : Utilisation de l’imputation rationnelle.
La marge unitaire « normale » est 41 – 40 = 1.
Janvier Février Mars
Résultat analytique 1 × 1 000 = 1 000 1 × 800 = 800 41 × 1 100 = 1 100
Incidence de l'activité 0 – 2 000 + 1 000
Résultat réel + 1 000 – 1 200 + 2 100
Cette méthode est préférable à la première, puisque non seulement elle permet le calcul du résultat réel mais, de plus, elle dissocie le résultat analytique et l’incidence des variations du niveau d’activité.
En conclusion, l’imputation rationnelle est une méthode qui permet :
a) de corriger l’incidence des variations d’activité sur les coûts unitaires en rendant variables les charges fixes incorporées ;
b) d’évaluer l’incidence du niveau d’activité sur le résultat.
3 L’imputation rationnelle des charges fixes : mise en pratique et utilisation
Si le principe de l’imputation rationnelle est simple, sa mise en application dans l’entreprise soulève certains problèmes parfois difficiles à résoudre.
1. LA MISE EN PRATIQUE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES
Préalablement à toute utilisation de l’imputation rationnelle, l’entreprise doit apporter des réponses aux questions suivantes :
– le coefficient d’imputation rationnelle est-il commun à tous les centres d’analyse de l’entreprise ou spécifique à chacun d’eux ? Autrement dit, à quel niveau s’applique l’imputation rationnelle ?
– qu’est-ce que l’activité normale ? Une moyenne issue du passé ? Une moyenne prévisionnelle ? La capacité normale de production ?
– dans quels cas l’imputation rationnelle est-elle véritablement utile ? A. Le niveau de mise en œuvre de l’imputation rationnelle
Sauf dans les petites entreprises, il est rare que l’évolution de l’activité soit strictement identique dans tous les centres d’analyse. La rigueur commande donc de pratiquer l’imputation rationnelle distinctement au niveau de chaque centre, ce qui implique d’isoler les charges fixes et de déterminer l’activité normale pour chacun d’eux.
Toutefois, afin de simplifier les calculs, certaines entreprises dont le niveau d’activité varie peu d’un centre à l’autre se contentent de déterminer un coefficient d’imputation rationnelle unique, commun à tous les centres. Il s’agit généralement des industries où toute la production transite par les mêmes centres et dont le cycle de fabrication est court.
Lorsque, au contraire, des centres sont spécialisés dans la fabrication de certains produits et services ou bien quand la longueur du cycle de production est telle que les variations d’activité mettent plusieurs semaines à se propager dans l’entreprise, il convient alors d’appliquer des coefficients spécifiques à chaque centre.
B. La détermination de l’activité normale
Si l’activité réelle peut être aisément déterminée141 par le nombre d’unités d’œuvre du centre considéré ou la production de l’entreprise, il n’en est pas de même pour l’activité normale. Il n’existe pas de méthode totalement satisfaisante. Plusieurs solutions sont utilisées : certaines calculent l’activité normale par référence au passé, d’autres se fondent sur les prévisions, d’autres enfin prennent pour base la capacité de production.
• Détermination de l’activité normale par référence au passé
On pourrait, bien sûr, calculer en fin d’année l’activité normale de chaque mois par le rapport : Activité réelle annuelle
12
mais cela suppose un long décalage entre la période observée et le calcul des coûts de cette période, ce qui en supprime l’intérêt. On peut améliorer la méthode en procédant par moyennes mobiles, l’activité normale correspondant alors à l’activité moyenne des douze derniers mois. Dans ce cas, par contre, on néglige la croissance – ou la récession – de l’entreprise. Si l’entreprise croît, l’activité normale est alors sous-estimée, ce qui conduit à majorer le rapport
N
n , donc à surincorporer des charges fixes et à surestimer les coûts. L’effet inverse se produit en cas de récession.
• Détermination de l’activité normale par référence aux prévisions
Si l’entreprise effectue des prévisions, notamment dans le cadre d’un budget, l’activité mensuelle normale peut alors être calculée comme la moyenne mensuelle de l’activité prévue :
Activité annuelle prévue 12
La croissance ou la récession prévue est alors prise en compte. La fiabilité de cette méthode repose bien entendu sur celle des prévisions.
• Détermination de l’activité normale par référence à la capacité de production
En bonne gestion, l’entreprise adapte sa capacité de production, qui détermine ses charges fixes, au niveau de l’activité prévisible et probable.
L’activité normale correspond donc à la capacité de production dans des conditions normales de travail. Il ne s’agit pas de la capacité maximale obtenue par le recours à la sous-traitance ou aux heures supplémentaires, mais de la capacité correspondant à l’optimum économique de l’entreprise.
L’intérêt de cette approche est de fournir une référence stable et de permettre de calculer – par la différence d’incorporation – le coût d’un éventuel suréquipement. En revanche, en cas de sous-activité durable, elle conduit à sous-incorporer les charges fixes, donc à calculer des coûts non complets.
La validité de la méthode choisie pour déterminer l’activité normale s’apprécie a posteriori ; il faut en effet que, sur la durée de l’exercice comptable de l’entreprise, la totalité des charges fixes soit effectivement incorporée aux coûts. L’imputation rationnelle ne doit pas conduire à fausser les coûts par une sur – ou sous – incorporation des charges fixes mais au contraire à calculer des coûts plus stables, donc plus fiables, par une répartition dans le temps des charges fixes liée à l’activité et non au moment de leur enregistrement en comptabilité.
L’expérience, seule, permet aux entreprises d’affiner progressivement leur méthode de détermination de l’activité normale.
C. L’opportunité de l’imputation rationnelle
Toutes les entreprises n’utilisent pas l’imputation rationnelle. Cette méthode n’est véritablement utile que si les conditions suivantes sont remplies :
– saisonnalité de l’activité ;
– existence de charges fixes importantes ;
– calcul mensuel des coûts. En effet, si les coûts ne sont calculés qu’annuellement, les principales variations d’activité se compensent et la méthode perd de son intérêt.
141Voir infra chapitre 2, section 4, p. 175 et s.
2. L’UTILISATION DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES CHARGES FIXES
A. Filtrage
Les charges fixes correspondent à une structure donnée de l’entreprise qui détermine elle-même une certaine capacité de production. Leur montant résulte de décisions de longue période sur le volume normal de production ; les conséquences de ces décisions présentent une importante inertie et, par conséquent, elles ne sont pas remises en question fréquemment. Puisque l’on n’envisage pas de modifier immédiatement les décisions liées aux charges fixes, il est préférable de figer la partie du coût correspondant aux décisions de longue période, de telle sorte que la totalité des variations constatées dans le coût rationnel – nom souvent donné au coût obtenu en appliquant cette méthode – soit en liaison avec les phénomènes ou les variations de courte période.
Ce filtrage permet d’obtenir des coûts de production non influencés par les variations d’activité. Les services de production deviennent alors pleinement responsables des coûts calculés et de leur variation.
Les différences d’incorporation relèvent, elles, de la responsabilité de la direction générale si elles sont durables, ou de la direction commerciale si elles sont temporaires, occasionnelles ou conjoncturelles.
B. Évaluation des stocks
La valeur unitaire des produits en cours ou des produits finis qui figurent en stock doit correspondre à leur coût de production. Elle pèse donc directement sur la détermination du résultat de l’entreprise.
L’« image fidèle142 » que doit donner la comptabilité générale nécessite une évaluation fiable des stocks. Or, si une entreprise est en sous-activité et ne pratique pas l’imputation rationnelle, ses coûts unitaires se trouvent artificiellement majorés et par conséquent également ses stocks, son actif et son résultat.
Un exemple permet d’illustrer cet effet. On reprendra les données utilisées ci-dessus : charges variables unitaires : 30, charges fixes mensuelles : 10 000, production normale : 1 000 unités, prix de vente unitaire : 41, et l’on considérera que l’entreprise a produit 800 unités dont 600 vendues et qu’il n’y avait pas de stock initial.
1° Solution sans utiliser l’imputation rationnelle Le coût unitaire ressort à :
La règle selon laquelle les stocks doivent être évalués au montant le plus faible du coût ou de la valeur marchande s’applique, les produits en stock sont donc valorisés à 41 au bilan grâce à la comptabilisation d’une provision pour dépréciation de 1,5 par unité.
Compte de résultat
Charges fixes 10 000 Production vendue : 600 × 41 = 24 600
Charges variables : 30 × 80 = 24 000 Production stockée : 200 × 42,5 = 8 500
Dotation aux provisions : 200 × 1,5 = 300 Perte 1 200
Total 34 300 Total 34 300
2° Solution en utilisant l’imputation rationnelle Les charges fixes incorporables sont de :
000
C’est à cette valeur que les stocks sont évalués, ce qui dispense de comptabiliser une provision.
Compte de résultat
142Cf. à ce sujet : Alain BURLAUD, Jurisclasseur comptabilité, fascicule 350.
On voit, dans cet exemple, que les résultats sont sensiblement différents : le résultat constaté en période de sous-activité est inférieur avec l’imputation rationnelle ; il est au contraire supérieur en cas de sursous-activité.
Les concepts d’image fidèle et de continuité d’exploitation réaffirmés par le Plan comptable ont logiquement conduit à l’adoption, pour l’évaluation des stocks, d’un mode de calcul permettant d’obtenir des coûts stables et reflétant la structure effective de l’entreprise : l’imputation rationnelle des charges fixes.
Le Plan comptable143 précise en effet :
« Les coûts d’acquisition et de production du stock ne comprennent que les seuls éléments qui interviennent normalement dans leur formation. Les pertes et gaspillages en sont exclus. L’imputation des frais fixes de production au coût de transformation est basée sur la capacité normale de production (imputation rationnelle). La part de charges fixes non imputée se trouve ainsi rattachée à l’exercice dans lequel est constatée la sous-activité et reste donc à sa charge.
Cette capacité normale est pour chaque entreprise définie en fonction des moyens dont elle dispose et de la production qu’elle peut raisonnablement en attendre. »
Le Plan comptable exprime donc nettement que :
– l’évaluation des stocks doit être effectuée à partir d’une imputation rationnelle des charges fixes ;
– l’évaluation des stocks doit être effectuée à partir d’une imputation rationnelle des charges fixes ;