La deuxième simplification et difficulté lors de la mise en œuvre de cette méthode tient au fait que la distinction charges variables/charges fixes ne recouvre pas nécessairement la distinction charges directes/charges

indirectes, comme le montre la figure 1.15.

Figure 1.15

L’ensemble des charges est ainsi décomposé en quatre sous-ensembles : a) Charges variables directes 1

Il s’agit essentiellement des consommations de matières, de la sous-traitance, de la main-d’œuvre directe lorsqu’on est dans la plage des heures supplémentaires et d’énergie. Ces charges sont affectées au coût des différents produits sans difficulté.

b) Charges fixes indirectes 2

Cette catégorie qui, comme nous le verrons, a tendance à devenir de plus en plus importante, regroupe tous les frais généraux, administratifs, une part importante des frais de commercialisation et même des coûts de production (matériel de production adaptable ou polyvalent, machines-outils à commande numérique, frais de recherche-développement, études et méthodes, etc.) et d’approvisionnement. Ces charges sont isolées et cumulées mais forment une masse commune qui ne subit aucun traitement complémentaire. C’est là que réside d’ailleurs l’avantage essentiel de la méthode qui, par rapport au coût complet, évite la lourdeur et le caractère conventionnel de la répartition et de l’imputation de ces charges.

c) Charges variables indirectes 3

Elles ne peuvent être rattachées aux comptes de coût des différents produits sans transiter par un centre d’analyse, donc sans traitement préalable. Néanmoins, elles varient avec le niveau d’activité, dont il convient d’ailleurs de préciser la nature. On trouve dans cette catégorie les frais d’éclairage et de chauffage d’ateliers où l’on fabrique plusieurs produits (si l’on en fabriquait qu’un seul, il s’agirait de charges directes variant avec la durée du travail, par conséquent variant avec la production), les frais de matériel de manutention (carburant, entretien des moteurs, pneus, etc.).

d) Charges fixes directes 4

Ce sont « celles qu’il est possible d’affecter immédiatement, sans calcul intermédiaire, au coût d’un produit déterminé¹⁰⁶ » et qui, de plus, sont indépendantes du niveau d’activité. Il peut s’agir de la main-d’œuvre directe lorsque les ouvriers sont mensualisés et que l’on se trouve en deçà de la zone des heures supplémentaires, de l’amortissement de machines spécialisées servant à la production d’un seul article, sauf si l’on passe par exemple d’une à deux équipes, auquel cas il conviendrait de modifier la durée d’amortissement.

Le principe de la méthode étant d’affecter toutes les charges variables aux différents produits pour obtenir leur coût variable et de regrouper les charges fixes en une masse indifférenciée, la principale difficulté provient des charges variables indirectes. Alors que leur volume relatif est généralement peu important, elles nécessitent la définition de centres d’analyse avec toutes les lourdeurs administratives que cela entraîne. Aussi, pour simplifier, considère-t-on souvent comme variables les seules charges qui soient à la fois variables et directes 1 (sur la figure 1.15) et comme fixes toutes les autres 2, 3 et 4.

105Cf. à ce sujet Alain BURLAUD, Comptabilité et inflation, Cujas, 1979, 233 pages.

106Alain BURLAUD, Jean-Yves EGLEM et Patrick MYKITA, Dictionnaire de gestion. Comptabilité, finance, contrôle, Foucher, 1995, p. 78.

Ces deux simplifications apportées à la définition abstraite d’un coût variable (I – ne retenir que les quantités de biens ou services produits comme facteurs explicatifs des variations et 2 – considérer comme fixes toutes les charges indirectes) permettent pratiquement le calcul du coût variable moyen de la production de l’entreprise. La différence entre le coût variable unitaire et le prix de vente de chaque article (ou sa marge sur coût variable) constitue sa contribution à la couverture des charges fixes (appelées parfois charges de structure).

3. Une troisième simplification et difficulté tient au fait qu’un coût peut ne pas être variable ou fixe en soi mais que cela dépend de l’horizon temporel que l’on se fixe. En caricaturant, on peut dire que tous les coûts hors consommations de matières premières et sous-traitance sont fixes à court terme et variables à long terme¹⁰⁷. En effet, l’ajustement de la capacité de production (investissement ou désinvestissement) permet une variation des frais fixes. Toutefois, cette adaptation a un coût tel, qu’elle ne peut se faire au jour le jour, tout comme un particulier n’achète pas une voiture pour satisfaire le besoin d’un seul jour. De même, les recrutements et les licenciements (ou autres formules plus douces de réduction des effectifs telle l’« évaporation naturelle ») permettent de faire varier une masse salariale composée de salaires mensualisés, donc fixes. Mais on ne peut recruter aujourd’hui pour licencier demain. La flexibilité, la polyvalence des hommes et des machines permettent de réduire et non de supprimer le délai et le coût des ajustements, de rapprocher la limite au-delà de laquelle toutes les charges sont variables.

En bref, il est nécessaire de définir d’abord l’horizon que l’on souhaite retenir et qui sera fonction de la décision à prendre, puis seulement de procéder à la classification des charges.

B. L’utilisation de la méthode 1° Définition d’une politique de prix

La notion de contribution est essentielle à une bonne compréhension de la politique de prix de certaines entreprises.

Dans certains cas, elle est indifférenciée. La marge sur coût variable est égale à un pourcentage constant du coût variable, quel que soit l’article ou le client. Cette situation peut se rencontrer dans le secteur de la distribution, le seul coût considéré comme variable étant le prix d’achat des produits vendus (plus éventuellement quelques frais : transport, emballage, impôts et taxes, etc.) et le prix de vente étant égal au coût variable multiplié par un coefficient (coefficient multiplicateur). L’équilibre de l’exploitation s’exprime alors sous la forme suivante :

108

Nous aurons l’occasion de revenir sur cette relation à propos de l’étude du point mort (cf. infra, p. 77). Nous pouvons remarquer qu’elle ne résume pas toutes les contraintes. En effet, une diminution du chiffre d’affaires peut être compensée par une augmentation du taux de marge (ou inversement) mais dans des limites assez étroites dues à l’existence d’une concurrence, de produits de substitution ou à des effets pervers du marché (« effet Veblen » : une baisse de prix nuit à l’image de marque¹⁰⁹ et peut faire chuter la demande notamment de produits de luxe).

Dans d’autres cas, la politique du prix ou, plus exactement, les taux de marge sont différenciés soit selon les produits, soit selon les clients, soit selon les deux à la fois. La contrainte de rentabilité s’exprime alors sous la forme :

∑

1

Chiffres d’affaires i × Taux de marque i ≥ Charges fixes.

L’inégalité met en lumière le fait que tout produit contribue à la couverture des charges fixes, donc à l’apparition d’un bénéfice, dès lors que sa marge sur coût variable est positive. Mais cette remarque, presque tautologique, en appelle une autre : l’abandon d’un produit vendu en dessous de son coût de revient mais au-dessus de son coût variable entraîne une diminution du résultat global de l’entreprise. Un exemple numérique permettra d’illustrer cette situation.

Soit une entreprise produisant et vendant (sans variation de stock) deux produits P1 et P2 dont les caractéristiques sont les suivantes :

107Cette constatation fut faite par J. Maurice CLARK, Studies in the Economics of Overhead Costs, University of Chicago Press, 1923, p. 5154.

108Taux de marque = Marge sur coût variable calculée en pourcentage du chiffre d’affaires.

109Cette théorie fut développé par Thorstein VEBLEN dans son ouvrage principal : The Theory of the Leisure Class, publié en 1899 aux États-Unis.

Quantité Prix de vente Coût de revient Coût variable

P1 1 000 200 150 120

P2 500 140 190 100

La marge sur coût variable est positive pour les deux produits mais le produit P2 est vendu en dessous de son coût de revient. La vente du produit P2 peut donc apparaître comme une vente à perte¹¹⁰ et l’on peut être tenté de conclure hâtivement qu’il faut abandonner ce produit. En réalité, le bénéfice dans l’hypothèse où l’on garde les produits P1 et P2 s’élève à

Si l’on abandonne P2, les charges fixes vont, par définition, rester inchangées.

Le résultat est égal à : chiffre d’affaires P1 – charges fixes – charges variables P1, soit

Dans notre exemple, l’abandon du produit P2, qui semblait être vendu à perte, entraîne une baisse du résultat, qui passe de 25 000 à 5 000. Si la part de charges fixes supportées par P2 avait été encore plus importante, le résultat aurait même pu devenir négatif.

En résumé, le coût variable est un élément important de l’information nécessaire à l’élaboration d’une politique de prix. Un produit peut contribuer à la formation d’un bénéfice dans l’entreprise dès lors qu’il est vendu au-dessus de son coût variable. Néanmoins, il faut que l’ensemble des marges sur coût variable soit suffisant pour couvrir les charges fixes. Indépendamment de son apport à la politique de prix qui constitue pratiquement l’objet même de la méthode, elle peut avoir d’autres usages.

2° Calcul d’un seuil de rentabilité ou point mort¹¹¹

Il s’agit de déterminer le niveau minimum d’activité de l’entreprise pour que l’exploitation soit équilibrée¹¹². La représentation graphique est sans doute la façon la plus directe d’aborder le problème. On porte en ordonnée des unités monétaires et en abscisse une unité de mesure de l’activité de l’entreprise qui peut être : le chiffre d’affaires, un nombre d’articles produits et vendus, un nombre de jours d’activités, etc. (cf. figures 1.16. et 1.17.) On constate bien que, pour un niveau d’activité égal au point mort, il y a égalité entre le chiffre d’affaires et les charges totales, c’est-à-dire un résultat nul. Le point d’intersection des deux droites correspond à l’équation suivante (x étant le volume d’activité) :

Prix de vente unitaire × × = Coût variable unitaire × × + Charges fixes.

Elle peut être modifiée comme suit :

(Prix de vente unitaire – Coût variable unitaire) × × = Charges fixes, soit

Marge sur coût variable unitaire × × = Charges fixes.

110Il ne s’agit pas ici de la définition juridique de la vente à perte qui est beaucoup plus restrictive. Sur ce dernier point, cf. Lamy, Droit économique, 2003, § 1 241 et s.

111Certains utilisent l’expression anglaise breakeven point.

112 À l’attention des historiens de la comptabilité, citons deux références du début du siècle : Henry HESS, op. cit., et John MAHN, Encyclopaedia of Accounting, 1904, volume 5, p. 217 218.

Figure 1.16

Cela donne avec les notations que nous avons adoptées : (a – a')x = b. Cette nouvelle formulation peut être représentée graphiquement sur la figure 1.17.

Figure 1.17

Mais la séduisante simplicité de ces schémas et du raisonnement dont ils sont issus provient plus d’une accumulation d’hypothèses que de la réalité que l’on s’efforce de saisir.

En ce qui concerne la droite du chiffre d’affaires, la principale hypothèse est que les prix de vente unitaires sont indépendants des quantités vendues. Cela serait exact sur un marché pur et parfait où le prix de vente unitaire serait une variable exogène pour l’entreprise, déterminé par l’équilibre global de l’offre et de la demande. En réalité, il existe plusieurs types de clientèle pour un même produit dont la sensibilité au prix (et aux autres éléments du marketingmix : présentation, distribution, communication) n’est pas la même. De plus, l’entreprise fabrique et vend plusieurs produits. Sauf dans quelques cas particuliers (médicaments, journaux, etc.) il n’y a donc généralement pas unicité du prix de vente, même dans la firme monoproduit. Il faut aussi faire l’hypothèse, loin d’être vérifiée, que la part des différents couples prix/produits reste constante dans le chiffre d’affaires global.

En ce qui concerne la droite de coût, les hypothèses sont encore plus nombreuses. Les coûts des facteurs ne sont pas indépendants des quantités. Pour les matières, les fournisseurs accordent des ristournes lorsque les quantités

sont importantes. Les frais de transport sont moindres lorsque les livraisons peuvent être effectuées par wagons ou camions entiers. Pour les salaires, les heures supplémentaires sont payées à un taux majoré. Indépendamment des deux points évoqués ci-dessus, la fonction de production est de forme très complexe (à tel point qu’on renonce généralement à la formuler en termes mathématiques), car la productivité n’est pas constante. Lorsque la durée du travail descend en dessous des 39 ou 35 heures hebdomadaires, on observe généralement un ralentissement des cadences, un accroissement du temps passé au réglage et à l’entretien des machines afin d’éviter le chômage technique. Inversement, en période de suractivité, on enregistre des gains de productivité (courbes d’apprentissage et accélération des cadences, accroissement de la productivité des machines qui n’ont plus de temps morts coûteux) qui peuvent, au-delà d’un certain seuil, être compensés par de nouveaux freins à la productivité (phénomènes d’encombrement, goulots d’étranglement, fatigue, entretien insuffisant des machines, etc.). Même le coût des matières par unité produite varie. Un approvisionnement d’urgence, un recours exceptionnel à la sous-traitance coûtent cher. L’interaction de ces différents phénomènes donne à la courbe de coût, dans la réalité, une allure extrêmement complexe, difficilement modélisable.

Enfin, dernière simplification, on néglige les variations de stock puisque l’on suppose que les quantités produites correspondent aux quantités vendues. Si cela peut être vérifié dans quelques secteurs, ce n’est évidemment pas le cas de ceux qui ont une activité saisonnière.

L’abandon d’une ou plusieurs de ces hypothèses aboutit au remplacement de ces droites par des courbes et, éventuellement, à la définition de plusieurs points morts. On peut obtenir par exemple un schéma du type :

Figure 1.18

Si l’on arrive à construire un tel schéma, on obtient alors des indications particulièrement précieuses sur le niveau de prix et d’activité qui maximise le profit.

3° Mesure du risque

Le risque dans l’entreprise provient autant d’erreurs d’appréciation de la situation présente et d’erreurs de prévision que de la lenteur à s’adapter à une situation nouvelle ou à réagir à un événement imprévu. Or la croissance des charges fixes (mécanisation de la production¹¹³, mensualisation des salaires, etc.) réduit la flexibilité de l’entreprise¹¹⁴, sa marge de manœuvre. La figure 1.19. le montre bien.

113Ce que Karl MARX dénomme « élévation de la composition organique du capital », c’est-à-dire augmentation du capital constant par rapport au capital variable. Cf. à ce sujet Henri DENIS, Histoire de la pensée économique, PUF, 1980, p. 437 et s.

114Cf. à ce sujet Robert REIX, La Flexibilité de l’entreprise, Cujas, 1979.

Figure 1.19

Les deux entreprises 1 et 2 (correspondant à charge totale 1 et charge totale 2 sur la figure 1.19) ont le même chiffre d’affaires, opèrent sur le même marché et ont en fin d’année réalisé le même bénéfice B. Mais, ayant des charges fixes très importantes, l’entreprise 1 n’atteint son point mort qu’au bout de dix mois d’activité alors que la seconde l’atteint dès la fin du sixième mois.

Envisageons maintenant un fléchissement de la demande qui entraîne une réduction de l’activité de 25 %. La production et la vente se stabilisent à un niveau équivalent à neuf mois d’activité, au rythme de l’année précédente. On voit alors sur le graphique que l’entreprise 1 supporte une perte (p) alors que l’entreprise 2 reste bénéficiaire (b). En cas de baisse de l’activité, on est en présence d’un levier opérationnel négatif. Il devient bien évidemment positif en cas de hausse de l’activité puisque le bénéfice augmente plus que proportionnellement à l’activité.

Cela permet de comprendre que, dans un environnement instable, beaucoup d’entreprises cherchent à adopter une stratégie de flexibilité par appel au crédit-bail, au travail temporaire, aux contrats de travail à durée déterminée, au travail posté ou travail en équipes (2 à 5 équipes selon qu’il y a ou non une interruption la nuit, le samedi, le dimanche et les jours fériés), à la sous-traitance, etc.¹¹⁵, et essaient d’obtenir ainsi une courbe des charges totales à pente forte (modèle de l’entreprise 2).

4° Élaboration de budgets flexibles en fonction du niveau d’activité

Jusqu’à présent, nous avons raisonné implicitement sur des coûts passés. Mais rien ne s’oppose au traitement, selon la même méthode, de coûts prévisionnels. Notamment, la distinction entre charges fixes et charges variables permet de calculer des coûts et, par conséquent, de faire des prévisions budgétaires selon plusieurs hypothèses de niveau d’activité. Nous reviendrons sur ce point ultérieurement¹¹⁶.

Mais dès maintenant, il convient de souligner que maintes charges fixes (amortissements, frais financiers, loyers, etc.) proviennent d’engagements à long terme de l’entreprise et peuvent être budgétées avec une grande précision. En revanche, les charges variables correspondent plus à des engagements à court terme, à des opérations quotidiennes et se caractérisent par une plus grande incertitude, notamment quant à l’évolution des prix et des quantités. Ces hypothèses budgétaires servent de guide à l’action commerciale. Pour bien s’en persuader, il faut raisonner en coût de revient unitaire. L’équation de ce dernier est de la forme :

Coût de revient unitaire = (Coût variable unitaire × Q) + Coûts fixes Q Q représentant les quantités.

La courbe représentative de ce coût unitaire est une branche d’hyperbole ayant une équation de la forme x

b y ax+

= avec × et y > 0.

11598. Sur l’attitude des organisations syndicales ouvrières face à ces stratégies, cf. V.A. : « Mutations et mobilité », CFDT Aujourd’hui, n° 72, mars-avril 1985, p. 1 à 84 ; Daniel TORQUEO, « Flexibilité, que d’abus on commet en ton nom ! », CFDT Aujourd’hui, n° 73, mai-juin 1985, p. 25 à 32 ; Denis TONNERRE, « Vous avez dit : Flexibilité ! », CFDT Aujourd’hui, n° 73, mai-juin 1985, p. 45 à 52.

116 Cf. infra, p. 159 et s. (budget flexible et standards).

Figure 1.20

En supposant les charges variables unitaires indépendantes des quantités produites et vendues, on constate que le coût de revient unitaire diminue asymptotiquement vers les charges variables unitaires lorsque les quantités augmentent et qu’inversement il tend vers l’infini lorsque les quantités tendent vers zéro¹¹⁷. Sur notre graphique, la baisse d’activité de Q1 à Q2 se traduit par une hausse de coût de P2 – P1. En période de sous-activité, non seulement les services commerciaux sont amenés à multiplier leurs efforts pour convaincre une clientèle raréfiée, mais ils doivent encore répercuter sur les prix de vente la hausse des coûts sous peine de vendre à perte¹¹⁸. Il y a donc un effet cumulatif, une dynamique du succès (augmentation de la demande → augmentation de la production → diminution des coûts → diminution des prix → augmentation de la demande) tout comme une conduite d’échec ou un cercle vicieux (diminution de la demande → diminution de l’activité → augmentation des coûts → augmentation des prix → diminution de la demande).

C. Les développements de la méthode 1° L’évaluation des stocks

Les stocks de produits en cours et produits finis sont évalués à leur coût d’entrée. Celui-ci « ne comprend que les seuls éléments qui interviennent normalement dans sa formation »¹¹⁹, à l’exclusion des charges financières calculées (charges supplétives telle la rémunération des capitaux propres). L’adverbe « normalement », dans la définition précédente, introduit la distinction entre charges variables et charges fixes en matière d’évaluation des stocks. Ainsi, « l’affectation des frais généraux fixes de production aux coûts de transformation est basée sur la capacité normale des installations de production. La capacité normale est la production moyenne que l’on s’attend à réaliser sur un certain nombre d’exercices ou de saisons dans des circonstances normales, en tenant compte de la perte de capacité résultant de l’entretien planifié. Il est possible de retenir le niveau réel de production s’il est proche de la capacité de production normale. Le montant des frais généraux fixes affectés à chaque unité produite n’est pas augmenté par suite d’une baisse de production ou d’une capacité inutilisée. Les frais généraux non affectés sont comptabilisés comme une charge de l’exercice au cours de laquelle ils sont encourus¹²⁰ . Dans des périodes de production anormalement élevée, le montant des frais généraux fixes affecté à chaque unité produite n’est pas augmenté par suite d’une baisse de production ou d’un outil de production inutilisé. Les frais généraux non affectés sont comptabilisés comme une charge de l’exercice au cours de laquelle ils sont encourus¹²¹ ». Ce point fera l’objet de développements plus importants dans la suite de l’ouvrage¹²².

2° Le coût direct mixte (ou direct costing évolué)

Cette notion, un peu hybride sur le plan théorique mais assez répandue dans la pratique, résulte de la recherche d’un compromis entre les avantages et les inconvénients du coût variable et du coût complet. Il s’agit donc d’un modèle « impur » mais facilement exploitable. En effet, le compromis porte sur la recherche d’une solution aux deux difficultés suivantes :

117Cf. à ce sujet Alain BURLAUD, Comptabilité et inflation, Cujas, 1979, p. 9.

117Cf. à ce sujet Alain BURLAUD, Comptabilité et inflation, Cujas, 1979, p. 9.