L’ANALYSE DES ÉCARTS : LA PRATIQUE

Lorsqu’une entreprise dispose d’une grande gamme de produits faisant eux-mêmes appel à un nombre important de matières premières communes aux différents produits ainsi qu’à plusieurs niveaux de qualification de personnel, le nombre d’écarts devient très élevé. Ce type de cas peut être représenté par les matrices :

Tableau 2.9

Si chaque matière et chaque qualification concourent à la fabrication de chaque produit, le nombre d’écarts est X(Y + Z) et le nombre de sous-écarts (prix, quantité) devient 2X(Y + Z).

Si le nombre d’écarts calculés est trop important, leur analyse sera fastidieuse et, dans les faits, probablement omise ou inexploitée.

Nous allons montrer la méthode pratique utilisée par certaines entreprises pour ne calculer que les seuls écarts utiles, avec la périodicité requise pour contrôler effectivement la production.

A. L’objectif

La méthode des standards et des écarts est essentiellement destinée au pilotage de la production. La gestion quotidienne de la production correspond à des décisions qui affectent davantage les quantités et les rendements que les prix, peu susceptibles, eux, de varier plusieurs fois en cours de mois sauf dans le cas de certaines matières premières.

• La première simplification consiste donc à décider que les écarts sur quantités sont calculés et suivis quotidiennement alors que les écarts sur prix ne le sont que mensuellement.

Par ailleurs, les décisions courantes ne portent pas sur les produits mais sur les conditions de production, c’est-à-dire sur la mise en œuvre des facteurs que sont les différentes matières et catégories de personnel.

• La seconde simplification revient à ne pas chercher à appréhender les écarts au niveau de chacun des produits mais uniquement au niveau des différents facteurs de production. Cela conduit à ne pas chercher à remplir complètement les matrices d’écarts, mais à déterminer uniquement les totaux des colonnes.

Tableau 2.10

En d’autres termes, on ne cherche pas à mesurer les écarts sur coûts des différents produits mais à suivre l’efficience (économie de ressources) de l’unité de production analysée sur l’ensemble de son activité.

Par contre, l’analyse doit être menée pour chaque niveau de prise de décision, c’est-à-dire pour chaque centre de production ou atelier. La technique à mettre en œuvre permet d’obtenir des états de contrôle de production quotidiens du type :

Tableau 2.11

Unité de production : Date :

Production réelle :

Produit 1

Les rapports des unités de production donnent lieu à un rapport de synthèse pour l’ensemble de l’entreprise : Tableau 2.12

Écarts sur matières premières Écarts sur main-d’œuvre

Favorable Défavorable Favorable Défavorable

Les écarts sur prix ne seront, eux, déterminés que mensuellement.

B. Le principe de la méthode 1° Calcul des écarts sur quantités

Pour chaque produit – Pi –, on dispose des quantités standard de chacun des facteurs. Nous noterons MPji le standard de quantité de la matière première j pour la production de Pi et MOki la quantité standard de la main-d’œuvre de qualification k pour le même produit.

Les quantités réelles produites pour chacun des produits peuvent être déterminées¹⁴⁹ aisément et nous noterons Qri la quantité réelle de produits i fabriqués. Les consommations réelles de facteurs peuvent également être déterminées par les bons de sortie du magasin pour les matières et les bons de travaux pour la main-d’œuvre ; nous noterons ces consommations réelles Cr(MOk) et Cr(MPj). On remarquera que cela ne suppose pas connue l’utilisation réelle de chaque facteur pour chaque produit, mais simplement pour l’ensemble des produits.

Les écarts sur quantités sont égaux à :

Quantité standard pour la production réelle – Quantité réelle soit pour chacune des matières premières :

∑ ( )

Pour l’ensemble des matières premières, la relation devient :

∑ ∑ ∑ ( )

Le calcul matriciel¹⁵⁰ permet de déterminer ces écarts, soit la matrice des coefficients techniques (standards de matières) pour chacun des produits :

149Voir infra p.184 et s.

150Cette approche matricielle facilite la transposition des calculs sur ordinateur, notamment dans le cadre de l’utilisation d’un tableur.

[ ]

matières m

produits n

Soit le vecteur colonne des productions réelles pour chacun des produits : n produits [Qri] et le vecteur colonne des consommations réelles par matières :

m matières Cr [Mpij] Les écarts sur chacune des matières correspondent au vecteur colonne :

m matières [EMPj] obtenu par

[EMPi] = [Mij] . [Qri] – [CrMPj]

L’écart ainsi obtenu est exprimé en quantité ; sa valorisation se fait en le multipliant par le vecteur ligne du coût standard des matières.

Les quantités réelles fabriquées sont P1 : 1 000 unités et P2 : 300 unités, les consommations réelles sont de 2 400 unités pour MP1 et 4 000 unités pour MP2. Les coûts standards sont de 10 € pour MP1 et 20 € pour MP2.

b) Solution faisant appel au calcul matriciel

• Écarts en quantité :

Coefficients techniques × Quantités de produits – Consommations réelles

= Écarts sur matière en quantités de matières.

Écart sur MP1

Écart sur MP2

• Valeur des écarts :

Il suffit de multiplier par le vecteur ligne du coût des matières :

Écarts sur matières en quantités × Coûts standards unitaires des matières

= Écarts sur matières en valeur 2° Calcul des écarts sur prix

Les écarts sur prix sont aisément calculés en fin de mois car : – les prix standards sont, par hypothèse, connus ;

– les prix réels sont issus de l’inventaire permanent pour les matières, de la paie pour la main-d’œuvre ; – les consommations réelles – ou temps réels – correspondent à la récapitulation des consommations quotidiennes.

Si l’on reprend les données de l’exemple ci-dessus en supposant des prix réels de 11 € pour MP1 et 18 € pour MP2, on obtient

On peut vérifier que la somme des sous-écarts correspond à l’écart global : Tableau 2.13. Écart global

Coût préétabli (de la production réelle) – Coût réel = Écart MP1 : [(2 × 1 000) + (1 × 300)] 10 = 23 000 2 400 × 11 = 26 400 – 3 400 MP2 : [(3 × 1 000) + (4 × 300)] 20 = 84 000 4 000 × 18 = 72 000 + 12 000

Total 107 000 98 400 8 600

Tableau 2.14. Sous-écarts

MP1 MP2 Totaux

Quantité – 1 000 + 4 000 + 3 000

Prix – 2 400 + 8 000 + 5 600

Totaux – 3 400 12 000 + 8 600 C. L’utilisation de l’informatique

Le calcul quotidien des écarts sur quantités fait appel à trois fichiers permanents :

– le fichier des produits, qui comporte pour chaque produit la liste des matières premières requises et leurs quantités standards ainsi que les temps standards par niveau de qualification ou par poste de travail. Il peut être présenté comme une matrice des coefficients techniques ;

– le fichier des matières, qui comprend pour chaque matière son coût standard ; – le fichier des qualifications, qui donne le coût horaire standard.

Il suffit d’introduire, tous les matins, les quantités réelles des produits fabriqués la veille pour obtenir directement le rapport quotidien de contrôle de production mentionné plus haut selon l’organigramme des données figure 2.7.

Figure 2.7

Signalons que les fichiers permanents décrits ici peuvent servir à beaucoup d’autres applications telles que : – calcul des coûts standard par produit ;

– prévisions de charges de travail (pour l’ordonnancement) ;

– prévisions d’achats (gestion des stocks et des approvisionnements) ; – élaboration des budgets.

L’organigramme de programmation (sans faire appel au calcul matriciel) du calcul des écarts sur quantités peut être le suivant (cf. figure 2.8).