IV – L’organisation d’une comptabilité de gestion
COÛT TOTAL
Tableau 2.32 Atelier n°
Mois CHARGES DE FABRICATION
Ensemble atelier Produit (A) Produit (B) Produit (C)
Quantité Prix Valeur Quantité Valeur Quantité Valeur Quantité Valeur
MATIÈRES (a) ...
...
...
...
...
Total matières Récupération :
Déchets Rebuts
Total récupération (b) Net matières
(a – b) CHARGES DIRECTES*
CHARGES SEMI-DIRECTES*
CHARGES INDIRECTES*
COÛT TOTAL
* On reporte ici les charges calculées pour ces rubriques dans le tableau 2.31.
2. LES MÉTHODES COMPTABLES
Le principe de la partie double utilisé en comptabilité financière, qui permet d’enregistrer les flux économiques (débit = emploi = destination et crédit = ressource = origine), peut être également utilisé pour la comptabilité de gestion. Chaque centre d’analyse ou référence d’inventaire permanent constitue un compte qui fonctionne de façon simple ou logique :
On peut également utiliser des comptes de résultat.
Cette technique est largement utilisée.
Elle présente l’avantage d’offrir tous les moyens de contrôle et de sécurité de la comptabilité financière mais est
« lourde » en raison du surcroît de travail d’enregistrement. En outre, elle se présente sous une forme peu lisible pour les non-spécialistes.
Le rattachement d’une telle comptabilité de gestion à la comptabilité financière peut se faire selon deux méthodes :
a) Les comptes réfléchis
La méthode préconisée par le Plan comptable général fait appel aux comptes réfléchis (voir plus haut, chapitre 1, section 1, page 31) qui permettent simultanément d’obtenir une autonomie et une concordance parfaites des deux comptabilités (par comparaison des comptes de charges avec leurs correspondants réfléchis).
Figure 2.17
b) La comptabilité en « partie triple »
Une autre méthode consiste à créer une triple imputation pour toute écriture comptable qui met en œuvre des charges ou des produits162 :
Une partie bilan Comptabilité financière
Une contrepartie charge ou produit Une troisième partie analytique
Ainsi, une charge affectée à un centre d’analyse s’enregistrera de la façon suivante :
162 Les logiciels fonctionnant selon ce principe exigent une imputation analytique dès lors qu’un compte des classes 6 ou 7 du Plan comptable a été mouvementé.
Figure 2.18
Cette méthode s’est largement répandue avec l’utilisation des systèmes intégrés (ERP). En effet, d’une part, les sécurités offertes (pas d’omissions, pas de double enregistrement) remplacent celles de la partie double et, d’autre part, le programme de traitement comptable peut être conçu pour interdire tout enregistrement de comptabilité financière en compte de classe 6 ou 7 s’il n’y a pas également une imputation analytique.
4 Comptabilité de gestion et contrôle interne
1. DÉFINITIONS DU CONTRÔLE INTERNE
Le contrôle, interne à l’entreprise, a été longtemps considéré comme la fonction essentielle de la hiérarchie : la direction contrôle les cadres qui contrôlent la maîtrise qui contrôle les ouvriers. Dans ce même esprit, la comptabilité, on pourrait presque dire le chef comptable, devait s’efforcer d’éviter les erreurs et les fraudes – essentiellement les détournements de valeurs – commises dans son propre service.
En 1948 Bernard Fain et Victor Faure définissaient ainsi le contrôle interne : « Le contrôle interne consiste en une organisation rationnelle de la comptabilité et du service comptable visant à prévenir, tout au moins à découvrir sans retard, les erreurs et les fraudes163. »
Les Anglo-Saxons ont apporté une autre dimension au concept de contrôle interne, notamment en faisant de la comptabilité un objet du contrôle interne (s’assurer de la fiabilité des informations qu’elle fournit) en même temps qu’un de ses sujets (la comptabilité comme moyen du contrôle interne). C’est ce qui ressort des deux définitions suivantes :
– Celle de l’lnstitute of Chartered Accountants in England and Wales :
« Le contrôle interne comprend l’ensemble des systèmes de contrôle, financiers et autres, mis en place par la direction, afin de pouvoir diriger les affaires d’une société de façon ordonnée, de sauvegarder ses biens et d’assurer, autant que possible, la sincérité et la fiabilité des informations enregistrées164. Font partie du système de contrôle interne les activités de vérification, de pointage et d’audit interne165. »
– Celle de l’American Institute of Certified Public Accountants :
« Le contrôle interne est formé de plans d’organisation et de toutes les méthodes et procédures adoptées à l’intérieur d’une entreprise pour protéger ses actifs, contrôler l’exactitude des informations fournies par la comptabilité164, accroître le rendement et assurer l’application des instructions de la direction166. »
Si l’on reprend le cycle décisions-opérations de l’entreprise, le contrôle interne concerne le flux descendant : décisions – opérations (« assurer l’application des instructions de la direction ») et le flux d’informations remontant : opérations – décisions (« contrôler l’exactitude des informations fournies par la comptabilité »).
L’audit, souvent confondu avec le contrôle interne, est essentiellement un contrôle au second degré exercé sur le contrôle interne lui-même, autrement dit un contrôle des systèmes de contrôle.
2. LA COMPTABILITE DE GESTION, MOYEN DU CONTRÔLE INTERNE
La technique budgétaire est en elle-même un moyen de contrôle interne puisque, en fixant à chacun sa part dans la réalisation des objectifs décidés par la direction, elle assure la transmission des instructions de celle-ci. Mais
163Bertrand FAIN et Victor FAURE, « La révision comptable », Le Contrôle interne, publié par l’Ordre des experts-comptables, 1977, p. 6.
164Souligné par nous AB/CS.
165Le Contrôle interne, op. cit., p. 7.
166Ibid., p. 7.
c’est surtout l’intégration du contrôle budgétaire dans la comptabilité par la détermination des écarts qui fait la force de ce système.
Les écarts ont, en effet, une logique implacable :
– ils traduisent des dysfonctionnements, même en l’absence de tout contrôle physique : les écarts remplissent une partie des fonctions des agents de maîtrise ;
– ils se répercutent automatiquement au niveau supérieur sans aucune complaisance ni compromission ; – ils évaluent en termes monétaires les différences par rapport à la norme et déshumanisent les relations : chacun est constamment « pesé » en dollars, en livres ou en euros.
Par ailleurs, les écarts contribuent également à améliorer la qualité et la rapidité d’obtention des informations.
Les erreurs comptables sont en effet détectées par des écarts anormaux et donc rapidement corrigées (erreurs d’inventaire, double enregistre-ment ou omission de facture, etc.). Le travail en standards permet également d’accélérer les procédures comptables :
– la valeur des stocks est déterminée par les comptes d’inventaire permanent. L’inventaire physique des stocks devient alors un contrôle des comptes et non plus une nécessité pour l’établissement de ceux-ci. Il est d’ailleurs généralement effectué sur une base tournante, tout au long de l’année, et non au jour de la clôture de l’exercice ; – il est possible d’arrêter les comptes avant l’arrivée des dernières factures des fournisseurs, celles-ci étant estimées aux coûts standards.
Or ces deux derniers points constituent la cause la plus fréquente du retard dans l’établissement des comptes annuels. C’est par le recours aux standards que des entre-prises parviennent à produire leurs états financiers quelques jours après la date de la clôture de l’exercice et non trois ou quatre mois après.
3. LA COMPTABILITE DE GESTION, OBJET DU CONTRÔLE INTERNE
Compte tenu de l’importance du rôle assigné à la comptabilité de gestion, la fiabilité est une qualité déterminante des informations fournies. Il est par conséquent nécessaire qu’elle soit, elle-même, l’objet d’un contrôle interne efficace.
En premier lieu, le contrôle s’exerce sur la saisie des données réelles. Les procédures internes de saisie des informations doivent être telles que toute omission, double emploi, mauvaise imputation, etc., soit impossible ou rapidement détectée, puis corrigée.
En second lieu, le contrôle interne s’exerce sur l’établissement des standards, mais il s’agit là d’un domaine généralement technique, étranger aux praticiens du contrôle de gestion.