L’ANALYSE DES ÉCARTS : LE PRINCIPE

L’analyse des écarts, base du pilotage de la production, doit permettre de déterminer et d’évaluer les différents facteurs qui ont fait dévier le coût réel du coût préétabli. La méthode générale est analytique : partant de la constatation de l’écart de coût, elle s’efforce ensuite de décomposer cet écart en sous-écarts correspondant aux différents éléments du coût, de manière à se rapprocher le plus possible des conditions effectives de production et de permettre le déclenchement des actions correctives nécessaires.

A. La constatation des écarts de coût

Tout écart de coût se constate simplement par la différence :

Écart = Coût préétabli – Coût réel.

Mais, dans cette expression, le concept de coût préétabli peut prêter à confusion. Il peut en effet s’agir du coût budgété de la quantité de production également budgétée, ou bien il peut s’agir du coût préétabli qui aurait été budgété mais pour la quantité de production réelle (on parle alors souvent du coût alloué). On peut aussi se retrouver dans une situation traduite par le schéma suivant :

Le positionnement relatif des différents points dépend, bien entendu, des situations.

• La première différence (coût préétabli de la production budgétée – coût préétabli de la production réelle) est peu significative, car on compare le coût associé à des volumes de production différents. Le Plan comptable général l’appelle écart sur volume d’activité ; dans la pratique, elle est rarement calculée.

• La seconde différence (coût préétabli de la production réelle – coût réel de la production réelle) est, elle, significative et doit être analysée :

– un écart de coût positif traduit un coût réel inférieur au coût préétabli, on dit alors qu’il est favorable.

Écart de coût > 0 ⇔ Écart favorable ;

– un écart de coût négatif traduit un coût réel supérieur au coût préétabli, on dit alors qu’il est défavorable.

Écart de coût < 0 ⇔ Écart défavorable.

Mais un coût correspond à une somme de coûts plus élémentaires, chacun d’entre eux pouvant à son tour donner lieu à des écarts.

Si, par exemple, la fabrication d’un produit nécessite deux matières et un temps de travail, l’écart de coût global correspond à la somme algébrique de trois écarts de coûts élémentaires :

Tableau 2.8

Cette simple constatation des coûts n’est généralement pas suffisante puisque chaque écart peut correspondre à deux facteurs : le prix et la quantité.

Les coûts en matière et main-d’œuvre sont, en effet, généralement le produit d’une quantité par un prix unitaire.

À chacun de ces deux éléments correspondent un standard et une donnée réelle, donc une différence, souvent appelée sous-écart.

ΔPQr correspond à l’effet de la différence de prix unitaire, c’est-à-dire au sous-écart de prix.

ΔQPs correspond à l’effet de la différence de quantité, c’est-à-dire au sous-écart de quantité.

Le sous-écart de quantité est également appelé écart de rendement, notamment lorsqu’il s’applique au travail.

On peut remarquer que l’on aurait également pu écrire : E = (Qs × Ps) – (Qr × Pr)

E = (Ps – Pr)Qs + (Qs – Qr)Pr

soit E = ΔPQs + ΔQPr.

Dans ce cas, la valeur de chacun des deux sous-écarts serait légèrement différente – de ΔPΔQ pour chacun des deux sous-écarts – mais par convention, on adopte la première solution, c’est-à-dire que l’on valorise l’écart de prix avec les quantités réelles et l’écart de quantité avec le prix standard. On peut appliquer cette méthode en complétant l’exemple pris ci-dessus :

Données préétablies Données réelles

Quantité Prix Coût Quantité Prix Coût

Matière 1 5 kg 10 50 4 kg 13 52

Lorsque l’analyse fait intervenir un grand nombre d’écarts et de sous-écarts, on a généralement intérêt à en donner une représentation schématique du type :

Figure 2.6

C. La représentation graphique des coûts et des écarts

Puisqu’un coût élémentaire est le résultat du produit d’une quantité par un prix, il peut être représenté par la surface d’un rectangle ayant pour côtés la quantité et le prix unitaire. Soit sur des axes :

Cette représentation peut être appliquée au coût réel et au coût standard de façon à faire apparaître les écarts.

La surface du rectangle O PrA Qr, produit de O Pr par O Qr représente le coût réel. La surface du rectangle O PsC Qs, produit de O Ps par O Qs représente le coût standard.

Le vecteur AC s’analyse comme la somme des deux vecteurs AB, l’écart sur prix, et BC, l’écart sur quantité.

L’écart de coût est représenté par la somme algébrique des surfaces des deux rectangles PsPrAB – écart de prix, ici négatif – et QsQrBC – écart de quantité, ici positif.

Selon les positions respectives de Pr par rapport à Ps et de Qr par rapport à Qs, d’autres graphiques apparaissent ; dans tous les cas on retrouve que la somme algébrique des sous-écarts est égale à l’écart de coût :

Exemples

On remarque que dans la figure 2 les deux véritables sous-écarts devraient être PsPrDB et QsQrAD et non PsPrCA, et Qs,QrCB. Cependant, la différence, représentée par le rectangle DBCA, d’une part, peut être négligée – elle correspond au produit de deux écarts : ΔP ΔQ – et, d’autre part, est prise deux fois, l’une positivement dans l’écart de prix et l’autre négativement dans l’écart de quantité. Il s’ensuit que la somme algébrique des écarts est toujours égale à l’écart de coût. Dans la pratique, on calcule toujours les sous-écarts par les formules que nous avons établies – ΔP Qr et ΔQ Ps– sans se soucier de la position respective des différentes données.

D. L’explication des écarts et sous-écarts

L’analyste ou le contrôleur de gestion ne peut pas se contenter d’évaluer les écarts et les sous-écarts ; il doit, en relation avec les services de production, expliquer les causes des écarts afin de préparer les actions correctives.

Parmi ces causes, on pourra trouver :

– le mauvais réglage ou la défaillance des machines ;

– la qualité des matières ; ce facteur peut influencer plusieurs sous-écarts : prix des matières, quantité des matières utilisées, rendement du travail – mesuré par le sous-écart de quantité de main-d’œuvre ou d’heures-machine. Une mauvaise qualité de matières peut, en effet, rendre le travail plus difficile ou augmenter les rebuts ; – la bonne ou mauvaise affectation du personnel qui affecte les sous-écarts de main-d’œuvre – rendement et coût horaire – et de matières – déchets, rebuts ;

– la qualité de la gestion des stocks et de l’approvisionnement – susceptible de créer des ruptures de stocks ou de procurer des matières mal adaptées à la production ;

– la qualité de l’ordonnancement, qui, par des séries trop courtes, affecte les rendements ; – la mauvaise estimation des standards, qui pose le problème de leur révision.