III – Le contrôle budgétaire des coûts de production
2 Le contrôle budgétaire des coûts de production : fondements techniques et organisationnels
Le contrôle budgétaire consiste essentiellement à analyser des écarts. Nous en étudierons successivement : – le principe ;
– la synthèse et le contrôle ; – la méthode pratique ; – la représentation graphique ; – l’interprétation.
1. L’ANALYSE DES ÉCARTS : LE PRINCIPE
Le contrôle budgétaire ne se limite pas à comparer le coût réel de chaque centre au coût budgété, puisque le coût réel a pu être affecté par des écarts de volume de production, dont la responsabilité échappe a priori aux unités de production155.
154Ces budgets partiels constituent généralement un sous-ensemble du budget général de l’entreprise dont les principes font l’objet de la section 2 du chapitre 3 (p. 229 et s.).
155Les écarts de volume de production sont généralement la conséquence d’écarts de volumes de ventes analysés par ailleurs (cf. p. 234 et s.). Il arrive cependant que tout ou partie de ces écarts soient dus à des problèmes de production : pannes, grèves, etc.
L’écart à analyser n’est donc pas
Coût budgété – Coût réel mais
Coût qui aurait été budgété pour la production réelle – Coût réel.156
Le premier terme est généralement appelé budget alloué. Nous illustrerons la méthode à l’aide de l’exemple suivant.
Soit un centre de production correspondant à un atelier de mécanique dont l’unité d’œuvre est l’heure-machine et qui fabrique deux pièces A et B.
Son budget pour un mois donné a été établi ainsi :
– charges totales : 50 000 € dont 20 000 de charges fixes et 30 000 de charges variables ; – production :
Nombre total d’unités d’œuvre 1 000 – coût de l’unité d’œuvre : €.
Les données réelles du même mois s’établissent ainsi :
– charges totales : 49 400 € dont 19 000 de charges fixes et 30 400 de charges variables ; – production effective : 250 pièces A, 120 pièces B ;
– nombre d’heures-machines effectives : 950.
La mise en œuvre du contrôle budgétaire dans ce centre va consister à le considérer comme une véritable entreprise, relativement autonome (concept de centre de responsabilité) et, partant, jugée et appréciée à travers son compte de résultat.
Dans le cadre du budget, celui-ci était : a) Ventes Ce résultat nul, dans le cadre du budget, traduit le fait qu’il s’agit d’un centre de coût, ce qui est le cas le plus
courant pour un centre de production dont les prestations sont destinées à d’autres centres de l’entreprise et non à de véritables clients externes.
Le compte de résultat traduisant l’activité et les conditions réelles sera : a) Ventes
(250 A × 2 heures-machines + 120 B × 3 heures-machines)
× 50 € (coût budgété de l’unité d’œuvre) = 43 000 b) Charges
Fixes – 20 000
Variables – 30 400
c) Résultat (perte ou écart défavorable) – 6 400 Remarques
• Les « ventes » (internes, c’est-à-dire à d’autres centres) doivent se faire à la fois au rendement (2 heures-machines pour une pièce A et 3 heures-heures-machines pour une pièce B) et au coût (50 par heure-machine) prévus au budget. Il convient en effet, d’une part, de laisser dans le centre analysé l’effet de ses propres performances et, d’autre part, de ne pas perturber le résultat des centres « acheteurs » pour ne pas fausser leurs coûts et donc ne pas perturber la mesure de leurs propres performances.
156La logique est ici identique à celle indiquée p. 141 au sujet des écarts sur charges directes. Le Plan comptable général dénomme écart sur volume d’activité la différence coût budgété – coût qui aurait été budgété pour la production réelle ; mais, comme nous, il ne procède à l’analyse et à l’interprétation que du seul véritable écart : coût qui aurait été budgété pour la production réelle – coût réel.
000 50 1
000
50 =
• Le contrôle budgétaire va consister à analyser le résultat constaté (ici, une perte de 6 400), notamment pour distinguer la part due à des facteurs exogènes au centre (le niveau d’activité correspond généralement à la responsabilité des centres commerciaux) de celle due, a priori, aux responsables du centre (rendement, dépenses engagées).
Techniquement, l’analyse du résultat – ou de l’écart – peut se faire en deux composantes (rendement et coût) ou en trois composantes (rendement, activité et coût).
A. L’analyse en deux composantes : rendement et coût Dans notre exemple, les données à analyser se présentent ainsi :
Tableau 2.20
Budget Réel Écarts
Nombre d’unités d’œuvre 860 950 – 90
× Coût unitaire 50 52 – 2
= Coût total 43 000 49 400 – 6 400
N.B. : Le signe négatif désigne le caractère défavorable de l’écart.
Le nombre d’unités d’œuvre budgété est déterminé par le nombre réel de produits fabriqués (250 A et 120 B) aux rendements du budget (respectivement 2 et 3 heures-machines) : 250 A × 2 h + 120 B × 3 h = 860 heures ; c’est celui qui a été « vendu », de façon interne, à d’autres centres ; on dit aussi qu’il s’agit d’une activité allouée.
Le coût réel de l’unité d’œuvre (ici 52 €) provient de la division des charges totales réelles (494 000 €) par le nombre réel (950) d’unités d’œuvre.
Le coût total, résultat du produit d’une quantité par un prix, peut être analysé selon ces deux composantes.
L’écart dû au nombre d’unités d’œuvre s’assimile à un écart de quantité tel que nous l’avions calculé pour les charges directes ; il se calcule de la même façon :
(Quantité budgétée – Quantité réelle) × Coût standard.
soit ici
(860–950) 50 =– 4500 € (écart défavorable).
Cet écart représente une différence entre la quantité d’unités d’œuvre allouée et la quantité réellement utilisée : il se nomme écart de rendement.
Sa formule générale de calcul est
(Nombre d’unités d’œuvre alloué pour la production réelle – Nombre réel d’unités d’œuvre réelle)
× (Coût budgété de l’unité d’œuvre)
L’écart dû au coût de l’unité d’œuvre se calcule également comme pour les charges directes : (Coût budgété – Coût réel) × Quantité réelle.
soit ici
(50 – 52)950= – 1 900 € (écart défavorable).
On vérifie que la somme des valeurs des deux écarts est égale à celle de l’écart global : –4500–1 900 = – 6 400 €.
Mais cette analyse en deux composantes – rendement et coût – est insuffisante car les variations de volumes demandés à la production affectent le coût de l’unité d’œuvre du fait de l’existence de charges fixes dans le coût du centre. On affine donc l’analyse en recourant à la méthode de l’imputation rationnelle.
B. L’analyse en trois composantes : rendement, activité et coût Le principe de la méthode consiste à analyser l’écart sur coût en deux écarts :
– l’un, appelé écart d’activité, est calculé selon la méthode de l’imputation rationnelle et mesure la sur ou sous-absorption de charges fixes dans les coûts d’unité d’œuvre du fait du niveau de l’activité ;
– l’autre, appelé écart sur coût – parfois également appelé écart sur frais ou sur budget –, exprime de façon plus pure les économies ou les dépassements de charges en dehors des effets du niveau de l’activité.
Comme l’imputation rationnelle, cette méthode passe par la distinction des charges fixes et variables dans le coût total, soit, en reprenant l’exemple chiffré précédent :
Tableau 2.21
Budget Réel
Charges fixes 20 000 19 000
Charges variables 30 000 30 400
Total 50 000 49 400
Selon le rendement préétabli, la production effective nécessite 950 unités d’œuvre, alors que le budget en prévoyait 1 000. Cela traduit une sous-activité mesurée par un coefficient d’imputation rationnelle égal à
000 1950 . Conformément à la technique de l’imputation rationnelle, les charges fixes incorporables, pour ce niveau d’activité, sont
Le coût de la sous-activité, appelé ici écart d’activité, correspond à la différence : Charges fixes incorporables – Charges fixes budgétées.
Soit
9 000–20000= – 1 000 € qui représente ici un écart défavorable.
On aurait pu également calculer en considérant que, selon les données budgétées, chaque unité d’œuvre
« absorbe » 000 1
000
20 = 20 € de charges fixes ; on relève ici une sous-activité de 50 unités d’œuvre (1 000 – 950) sur lesquelles 50 × 20 = 1 000 € de charges fixes n’ont pu être imputées. Ces 1 000 de charges fixes sont absorbées par les 950 unités d’œuvre réelles dont le coût total a été majoré de 1 000 €.
En définitive, l’écart d’activité correspond à l’application de la méthode de l’imputation rationnelle pour l’évaluation de l’écart dû à la différence d’activité entre les données budgétées et les données réelles d’un centre d’analyse. Il correspond à la sur- ou sous-absorption des charges fixes par les coûts d’unité d’œuvre, selon qu’il s’agit d’une suractivité ou d’une sous-activité.
Il se calcule de plusieurs façons :
Charges fixes incorporables au niveau d’activité réelle – Charges fixes budgétées.
ou encore
(Nombre budgété d’unités d’œuvre – Nombre réel d’unités d’œuvre)
× Charges fixes absorbées par une unité d’œuvre selon le budget.
L’effet du niveau d’activité ayant été isolé, on peut alors chercher à évaluer quelles économies ou dépassements de charges ont été réalisés par rapport au budget, compte tenu de l’activité réelle, c’est-à-dire déterminer l’écart effectif sur coût157. Pour cela, il faut recalculer quel aurait été le budget – appelé budget flexible – compte tenu de l’activité réelle en prenant soin de distinguer les charges fixes, inchangées, et les charges variables, recalculées compte tenu de l’activité réelle.
Dans l’exemple utilisé, on obtient :
Tableau 2.22
Dans la pratique, on ne se contente pas d’analyser cet écart en sous-écarts sur charges fixes et charges variables (ici + 1 000 et – 1 900), mais on calcule les écarts pour chacune des charges ventilées par nature, conformément à la comptabilité et au budget : frais de personnel, énergie, entretien, etc.
157Cet écart est également appelé parfois écart sur frais ou sur budget.
Que l’on procède globalement – comme nous l’avons fait dans l’exemple – ou de façon détaillée pour chacune des charges, l’écart effectif de coût se calcule toujours ainsi :
(Charge (ou coût) qui aurait été budgétée pour l’activité réelle
(mesurée en nombre d’unités d’œuvre) ou budget flexible) – (Charges (ou coût) réelles).