Le contrôle de la gestion247 d’une organisation englobe des aspects à court et à long terme.
• Pour le long terme, il s’agit de planification stratégique. Cela comprend une étude complète des grandes options possibles, de la compatibilité de celles qui sont retenues, une remise en question de la structure de l’entreprise et par conséquent de ses dépenses de fonctionnement et dépenses en capital. Le contrôle associé à la planification stratégique porte avant tout sur la pertinence des objectifs que l’on s’est fixés. C’est essentiellement mais non exclusivement le domaine des cadres fonctionnels ou plus exactement d’état-major (staff).
• Pour le court terme, il s’agit de contrôle de gestion (management control). C’est l’ensemble des techniques de pilotage qui permettent d’orienter la gestion de l’entreprise vers la réalisation d’objectifs préalablement définis. « Le contrôle budgétaire (budgetary control) constitue l’une des techniques du contrôle de gestion permet-tant, à partir d’une décentralisation des responsabilités, d’assurer un contrôle dans le cadre d’un exercice budgétaire (généralement un an), de l’ensemble des activités de l’entreprise, traduites en unités monétaires. II consiste en une comparaison permanente des résultats et des objectifs, figurant au budget afin de :
– rechercher les causes d’écart ;
– informer les différents niveaux hiérarchiques ;
– prendre les mesures correctives nécessaires ou mettre à profit les écarts favorables ;
– apprécier l’activité des responsables budgétaires248. » Le contrôle de gestion constitue l’interface entre la direction entourée de son état-major (staff) et les cadres opérationnels (line).
Seul l’aspect contrôle de gestion retiendra ici notre attention car il est en relation directe avec l’outil comptable.
La planification et le contrôle stratégique s’appuient sur des études plus ponctuelles mais dont le champ est beaucoup plus large : évolution de l’environnement économique, technologique, social et réglementaire en relation avec l’activité de l’entreprise. En revanche, le contrôle de gestion s’appuie sur des procédures (des
« routines ») qui, quotidiennement, impliquent dans leur fonctionnement l’ensemble des cadres, employés et agents de maîtrise. Nous l’étudierons à travers trois de ses aspects que nous considérons comme essentiels : information, motivation, sanction.
16 Le contrôle de gestion, instrument d’information
Il n’est pas de contrôle de gestion, de pilotage d’une organisation sans un système d’information au service des
« décideurs », sans un langage permettant à ces derniers de communiquer avec l’ensemble de la hiérarchie. Dans une première partie, nous analyserons les relations entre pouvoir, langage et contrôle de gestion, puis, dans une seconde partie, les caractéristiques du « langage managérial » tel qu’on le parle aujourd’hui.
1. POUVOIR, LANGAGE ET CONTRÔLE DE GESTION
Imposer une langue, c’est exercer un pouvoir sur celui qui doit l’utiliser car « une langue porte déjà en elle une vision du monde qu’adoptent nécessairement ceux qui la parlent249 ». C’est ce qu’ont compris et fait tous les colonisateurs qui ont imposé leur langue, donc leur culture, leur échelle de valeurs et leur comportement aux peuples colonisés. À un autre niveau, la plupart des organisations ont un langage « maison », comportant ses tournures, ses mots et ses sigles. Ces moyens d’expression finissent par forger des attitudes communes. Il faut d’ailleurs entendre le terme de langage dans son sens le plus large de système de signes. Les habitudes vestimentaires sont par exemple différentes dans une agence de publicité et un cabinet d’expertise comptable ou, dans une même entreprise, entre les commerciaux et les financiers. Les mots ne sont pas les mêmes dans une entreprise française et dans la filiale française d’un groupe américain. L’usage ou la prohibition du tutoiement et du prénom, la façon de saluer et mêmes les intonations varient d’une organisation à l’autre. Ces éléments et bien d’autres constituent la culture de la firme. « Nous la définirons comme le savoir, le savoir-faire et le savoir-être propre à un groupe, par exemple une entreprise. On oppose la microculture propre à un groupe particulier, par exemple une entreprise, à la macroculture, propre à un groupe plus large, par exemple la population d’un
247Ne pas confondre « contrôle de la gestion » et « contrôle de gestion ». Le premier concept est plus large et englobe le second.
248Pierre LAUZEL, Contrôle de gestion et budgets, Sirey, 1980, p. 50.
249Guy ROCHER, Introduction à la sociologie générale : l’action sociale, HMH, Points, 1970, p. 92.
pays250. » Cette culture ne nous intéresse ici que comme mode d’exercice d’un pouvoir, d’une autorité ou, au contraire, comme mode de résistance. Or, « si on analyse les possibilités de résistance à la suggestion – une question de la plus haute importance –, on arrive à établir que, à part les cas pathologiques, […] elles sont, en grande partie, une fonction du degré de culture, c’est-à-dire de la richesse en chaînes de réflexes conditionnés, greffés les uns sur les autres, dont se compose le mécanisme psychique des individus en question251 ». « Pavlov attribuait à la forme éminemment humaine d’excitations qu’est la parole une importance très grande […]. La parole, parlée ou écrite, peut aussi bien devenir un excitant condition-nant, formant un réflexe, que n’importe quel autre excitant252. » Ces réflexes sont essentiels à une bonne communication au sein d’une hiérarchie car ils permettent des gains de temps importants. Ils rendent inutile l’explication de bien des détails qui « vont de soi » dans un contexte donné. Autrement dit, certains mots deviennent des macro-instructions qui renvoient en quelque sorte à des sous-programmes qu’il devient inutile de développer à chaque fois. L’embauche d’un nouveau cadre comporte donc un coût important d’apprentissage de la culture (réflexes et langage) de l’entreprise, qui constitue d’ailleurs un investissement, rentabilisé grâce aux gains réalisés ultérieurement dans les communications. « La partie formelle du contrôle de gestion (les indicateurs de performance, les délégations de pouvoir, les procédures, etc.) ne constitue que le bloc émergé de l’iceberg [...] Rien ne sert de perfectionner les moyens si la capacité d’interprétation demeure [...] Rien ne sert de perfectionner les moyens si la capacité d’interprétation demeure obérée par les obstacles culturels et des motivations divergentes253. »
En conclusion, le langage, qui est l’un des éléments importants de la culture de l’entreprise, constitue une courroie de transmission nécessaire au fonctionnement d’un système de contrôle de gestion qui doit acheminer vers le centre de décision des informations sur les difficultés rencontrées et les succès constatés sur le terrain et, en sens inverse, faire parvenir aux différents centres d’activité des instructions les prenant en compte.
2. LE LANGAGE « MANAGÉRIAL » TEL QU’ON LE PARLE
Notre propos n’est pas de faire une analyse scientifique du langage de la gestion mais simplement de donner un échantillon du vocabulaire utilisé à travers lequel on pourra mieux découvrir les clichés qu’il véhicule. Ces mots seront aussi systématiquement et caricaturalement que possible utilisés dans le texte ci-dessous où nous décrivons la démarche méthodologique du contrôle de gestion254.
Le top-management (ou la DG) ayant fait l’inventaire des opportunités établira un plan stratégique de développement de l’organisation qui lui permette de préserver son identité et sa spécificité dans un environnement jugé turbulent. Ce plan stratégique sera ensuite décontracté en plans opérationnels et en budgets négociés avec chaque responsable de centre de profit (profit center ou business unit). Ces derniers sont responsabilisés sur un programme finalisé auquel est associé un système d’évaluation approprié (souvent l’operating result ou le cash-flow) qui rende compte de la création de valeur. Au jour le jour, ils doivent identifier et quantifier les écarts par rapport aux objectifs et prendre les mesures correctives nécessaires afin de réguler l’activité de leur centre. Le top-management reste informé des performances255 des différents centres, grâce à des procédures de feed-back se concrétisant par un reporting mensuel qui, en application de la gestion par exception, ne fait remonter au sommet que les anomalies ayant un effet perturbateur significatif. Le décideur devra savoir faire émerger des compétences, grâce à un système de motivation efficient, et faire jouer les effets de synergie. Un audit permettra de s’assurer du respect des procédures et de la fiabilité du système d’information (management information system).
Ce discours fait ressortir le caractère extrêmement contraignant de la démarche managériale en dépit de toutes les déclarations sur la nécessité de décentraliser et de dialoguer. Que reste-t-il de la liberté d’action d’un cadre qui doit s’autocontrôler, intérioriser les normes selon lesquelles il sera évalué et auquel il ne reste même pas la liberté de se taire car il faut faire le reporting ? Guère plus que dans une organisation de type bureaucratique où l’on parle en termes de règlement et non d’action, de responsabilité et non de résultat... Mais ce n’est pas ce que l’on attend du contrôle de gestion. C’est essentiellement un instrument de motivation et de sanction.
250Marcel CAPET, Lexique. Organisation et planification de l’entreprise, IAE de Paris, dactylographié, p. 10. Cf. également à ce sujet : CAPET, CAUSSE et MEUNIER, Diagnostic, organisation, planification d’entreprise, Economica, 1986.
251Serge TCHAKHOTINE, Le Viol des foules par la propagande politique, NRF, Gallimard, 1968, p. 45.
252Ibid. p. 43.
253Jean VASSAL, « Contrôle de gestion et styles de commandement », Revue française de gestion, janvier-février 1978, p. 20.
254Comme toujours en gestion, le vocabulaire fait de larges emprunts à l’anglais. Cf. à ce sujet : Jean SOUBRIER, Le Français économique et commercial : ambiguïté d’une langue parallèle, thèse, Université Lyon-II, 1985.
255Au sujet du mot « performance », cf. Annick BOURGUIGNON, « Sous les pavés la plage… ou les multiples fonctions du vocabulaire comptable : l’exemple de la performance », Comptabilité, contrôle, audit, mars 1997, p. 89 et s.
17 Le contrôle de gestion, instrument de motivation
L’évolution économique (la complexité croissante des tâches d’encadrement et, par conséquent, de leur évaluation) et sociale (l’élévation du niveau de vie dans les pays occidentaux avec le très fort accroissement de la proportion de techniciens supérieurs et de cadres, la protection des salariés, la mensualisation, etc.) a retiré beaucoup de son pouvoir à la motivation directe par l’argent : le salaire à la tâche. Or seul un besoin non satisfait peut constituer un stimulus et il en faut un pour travailler. A.H. Maslow256 propose de distinguer cinq grandes catégories de besoins :
– les besoins physiologiques (faim, soif, fatigue, besoins sexuels) ; – le besoin de sécurité (sécurité de la personne et du patrimoine) ;
– le besoin d’appartenance à un groupe (collègues, voisins, amis, membres d’un club, etc.) ; – le besoin d’estime (des collègues, supérieurs hiérarchiques, etc.) ;
– le besoin de s’accomplir.
« Ces besoins sont hiérarchisés. Cela signifie que les besoins d’ordre supérieur, tels que le besoin d’estime et le besoin d’accomplissement, ne sont fortement ressentis par l’individu que lorsque les besoins d’ordre inférieur sont satisfaits. [...] Le besoin non satisfait est celui qui explique le comportement des individus ; c’est en lui que réside le principe dynamique des actions humaines257. »
Douglas Mc Gregor explique que les organisations traditionnelles répriment les besoins sociaux (besoin d’appartenance) et les besoins égoïstes (besoin d’estime et besoin de s’accomplir) et, par conséquent, n’utilisent qu’une faible part des ressources humaines. C’est ce qu’il appelle la « théorie X ».
Par opposition, la « théorie Y » repose sur les présupposés suivants :
« – le travail peut être une source de satisfaction […] ;
– la meilleure récompense pour obtenir la participation des employés est la satisfaction de leurs besoins sociaux et égoïstes ;
– l’homme ordinaire peut apprendre, dans des conditions appropriées, non seulement à accepter mais aussi à rechercher les responsabilités ;
– beaucoup d’hommes sont capables d’un apport créatif dans une organisation ;
– il est rare que toutes les potentialités (ressources) intellectuelles d’un homme ordinaire soient utilisées dans le monde aujourd’hui258 ».
Les travaux de ces deux psychologues américains (Maslow et Mc Gregor) même s’ils semblent aujourd’hui développer des évidences, constituent les fondements du contrôle de gestion au sens moderne du terme. En effet, le contrôle de la gestion peut emprunter plusieurs voies. Par exemple, la gestion d’une commune par son maire est contrôlée par des règlements dont l’application est elle-même contrôlée par le comptable public et éventuellement la Chambre régionale des comptes et par la menace de sanction politique des élus. D’une manière plus générale, « le contrôle de gestion est un ensemble de procédures visant à s’assurer que l’activité des exécutants est conforme aux buts et objectifs de l’organisation. Il repose sur quatre séries de procédures visant à : – l’établissement de plans qui fixent les objectifs globaux ;
– l’éclatement des objectifs globaux en sous-objectifs correspondant aux responsabilités des exécutants ; – la confrontation des résultats aux objectifs ;
– la motivation des exécutants qui les pousse à agir conformément aux objectifs259 ».
Les développements récents du contrôle de gestion consistent précisément à faire évoluer le système de motivation, fondé essentiellement sur des « sanctions négatives » (la chaîne autorité – crainte – obéissance), vers des « sanctions positives » (la possibilité de satisfaire les besoins d’ordre supérieur définis par Maslow).
Concrètement, il en est résulté deux formules types : la direction par objectifs et la direction participative par objectifs.
1. LA DIRECTION PAR OBJECTIFS (DPO)
« Le management […] est fondé sur une certaine idée de l’homme et de la société (assez proche de la philosophie protestante décrite par Max Weber260 comme fondement du capitalisme). L’homme doit, par son travail, participer au développement de la société. Le progrès économique est le fondement du bonheur des hommes, son efficacité est directement liée aux lois du marché et de la concurrence. L’idéal pour l’individu est donc de contribuer au maximum à cette croissance, même si cela représente pour lui des tensions et des
256A.H. MASLOW, Motivation and Personnality, New York, Harperet Bros, 1954.
257J. LENDREVIE, D. LINDON et R. LAUFER, Mercator, théorie et pratique du marketing, Dalloz, 1979, p. 32.
258Jean-Claude SCHEID, Les Grands Auteurs en organisation, Dunod, 1980, p. 199.
259Marcel CAPET, Lexique. Organisation et planification de l’entreprise, IAE de Paris, dactylographié, p. 7.
260Cf. Max WEBER, Économie et société, Plon, 1971.
sacrifices considérables : le propre de l’homme est de se surpasser (la lecture des revues destinées aux « cadres » est tout à fait symptomatique de cette optique).261. » « Le management n’est pas une technique neutre. Il suppose d’abord l’acceptation d’un système de référence et, de ce fait, conduit les hommes à s’y intégrer262 »
La DPO ne peut fonctionner que dans ce contexte. Si tel est le cas, elle permet un désengorgement des centres de décision supérieurs, qui vont seulement traduire sous forme d’objectifs et de sous-objectifs les résultats de la politique qu’ils souhaitent mener. La réalisation de ces objectifs est ensuite confiée aux différents chefs de services (responsables de centres d’activité, chefs de projets, etc.), auxquels on délègue la liberté du choix des moyens avec plus ou moins de contraintes : respect des conventions collectives, gestion de la trésorerie centralisée au niveau du groupe, centralisation des budgets d’investissement au niveau de la direction générale, etc. La plupart des contrôles a priori (nombreux dans les organisations de type plus traditionnel) sont supprimés au profit de contrôles a posteriori (comparaison objectif-réalisation). Cette responsabilité du choix des moyens (la fin justifie les moyens) fait, en matière de gestion courante, de chaque chef de service (centre de coût ou centre de profit selon la façon dont sont exprimés les objectifs) l’équivalent d’un chef de petite entreprise qui, bien souvent, a des contraintes aussi fortes (cas du sous-traitant, par exemple). Il trouve, dans le fait d’atteindre les objectifs fixés, ou même de les dépasser, une satisfaction de ses besoins d’estime et de réalisation.
Éventuellement, pour parfaire l’analogie entre le chef d’entreprise et le chef de service, on érigera son service en centre de profit avec un système d’intéressement aux résultats et on créera au sein du groupe une économie de marché grâce à des prix de cession internes263. Cette mise sous tension du personnel d’encadrement entraînera une mise sous tension de l’ensemble de l’organisation. La direction générale ou la direction du groupe trouvera dans le personnel d’encadrement des relais pour transmettre et parfois amplifier la tension264.
En réalité, tout ne se passe pas nécessairement aussi bien que prévu. Notamment, les objectifs assignés par la direction générale aux responsables des différentes unités peuvent être considérés comme impossibles à atteindre et plus décourageants que stimulants, ou bien encore inadaptés. Dans ce dernier cas, la direction générale, dont l’autorité est légitimée par la compétence et non par la propriété des moyens de production et par le risque de l’entrepreneur qui joue sa fortune, perd toute crédibilité. Le système d’évaluation peut également faire l’objet de contestations, de manipulations et finalement créer un malaise fondé sur un sentiment d’arbitraire et d’injustice.
À la limite, la direction par objectifs peut devenir une coquille vide qui coupe la direction des services opérationnels. La naissance d’une nouvelle bureaucratie occupée à faire des plans, des budgets, des évaluations auxquels plus personne ne croit contribuera à cette coupure. Pour répondre à cette perversion de la DPO, les théoriciens des organisations ont conceptualisé, sous le vocable de DPPO (direction participative par objectif), une pratique impliquant encore plus le personnel d’encadrement dans le système.
2. LA DIRECTION PARTICIPATIVE PAR OBJECTIFS (DPPO)
Que faut-il entendre ici par participation ? « Sûrement tout autre chose que la simple négociation consistant à vendre à l’intéressé les idées de la Direction et à lui faire admettre que son intérêt bien compris est de tout mettre en oeuvre pour atteindre les objectifs qui lui ont été fixés. La participation va bien au-delà des procédures, plus ou moins élaborées, qui prévoient la possibilité, pour chacun, de discuter les objectifs qui lui sont assignés, ou de formuler lui-même ses propres objectifs avant de les soumettre à l’approbation de l’autorité supérieure. Il entre d’ailleurs une part d’hypocrisie dans les procédures de ce genre, car, dans la mesure où les objectifs d’un niveau donné sont fortement conditionnés par la nécessité d’atteindre les objectifs du niveau supérieur, la marge d’initiative laissée au subordonné ne peut être qu’assez étroite265. »
« La vraie direction participative est celle qui essaie d’obtenir qu’il n’y ait pas contradiction entre les objectifs de l’organisation et ceux (de nature professionnelle, éthique, etc.) des individus qui vivent dans l’entreprise. La recherche de cette harmonisation est difficile. Elle implique l’abandon du concept simpliste selon lequel tous les hommes seraient mus par d’identiques motivations (les avancements, les augmentations de salaire, etc.). Et dans la mesure où l’on entend tenir compte de l’infinie variété des motivations individuelles, cela conduit à une forme de relations de travail beaucoup plus personnalisée que la conception courante. Il importe de mieux connaître les personnes, leurs capacités, leurs goûts, leurs opinions, afin d’être en mesure d’orienter leur activité (et leur carrière) dans un sens qui favorise à la fois les progrès de la collectivité et leurs propres aspirations266. »
261Jeanne SIWEK-POUYDESSEAU, « La critique idéologique du management en France », Revue française de sciences politiques, octobre 1974, p. 979.
262Ibid., p.987.
263Cf. infra, chapitre 3, section 4, p. 280 et s.
264 La DPO n’est pas un concept récent. Elle fut popularisée en France par Octave GELINIER, Le Secret des structures compétitives.
Management ou bureaucratie ?, Hommes et Techniques, 1967.
265L. VEDRINES, « Diriger par les résultats ou par les objectifs ? », Hommes et techniques, n° 313, novembre 1970, p. 904 à 907.
266Ibid.
La DPPO ne doit pas être confondue avec le simple intéressement financier ou avec une DPO assortie d’une participation aux résultats. La participation porte en priorité sur la détermination des objectifs. La direction de l’entreprise devient à des degrés divers collégiale, puisque tous les cadres, jusqu’au niveau des responsables de centres budgétaires, interviennent dans le processus de planification267.
Cette vue un peu idyllique doit cependant être tempérée. La participation à la définition des objectifs ne peut se faire dans un climat trop conflictuel. Les conflits mineurs se règlent par un management de type
« transactionnel ». Sinon, une décision autoritaire de la direction générale doit intervenir pour trancher, brisant toutes les illusions268. Par ailleurs, l’encouragement aux initiatives et le jugement par les résultats peuvent donner naissance à un phénomène d’appropriation coutumière des fonctions. « Chaque cadre acquiert le sentiment d’avoir créé ou développé sa fonction, d’avoir un droit naturel sur ses services, ses hommes, ses clients, ses
« transactionnel ». Sinon, une décision autoritaire de la direction générale doit intervenir pour trancher, brisant toutes les illusions268. Par ailleurs, l’encouragement aux initiatives et le jugement par les résultats peuvent donner naissance à un phénomène d’appropriation coutumière des fonctions. « Chaque cadre acquiert le sentiment d’avoir créé ou développé sa fonction, d’avoir un droit naturel sur ses services, ses hommes, ses clients, ses