L’approche des coûts par la gestion

1.1. La mesure du coût

1.1.1. Les différentes comptabilités et la notion de coût

La comptabilité générale a pour objet de tenir à jour l'état de l'entité considérée vis-à-vis de tiers : fournisseurs, clients, fisc, créanciers, débiteurs… Elle a pour objectif de clarifier les relations avec l'extérieur. En revanche, le but de la comptabilité économique est la définition d'une prospective de gestion financière de l'entreprise : au travers de cinq comptes, elle permet à la fois d'avoir une vision sur l'excédent dégagé par la production ou par la vente (compte de production), la répartition de ces revenus (compte d'exploitation et d'affectation), les variations de capital (compte de capital) ainsi que les besoins ou les possibilités de financements externes (compte financier)73.

L'approche des coûts de la comptabilité analytique74 a aussi des visées stratégiques, du point de vue de la gestion de l'organisation interne de l'entreprise : c'est elle qui permet une évaluation du coût d'un bien, d'une fonction (production, administration…), d'une activité (famille de produits finis ou intermédiaires), d'un moyen d'exploitation (atelier, magasin…) ou d'un ensemble d'activités sous la responsabilité d'une personne. Elle permet ainsi simultanément une prévision et un suivi du coût lié à la production d'un produit, par exemple.

La méthode du coût complet permet d'évaluer un coût en attribuant des charges indirectes au moyen de clés de répartition relatives à l'unité de produit. Nous verrons que le calcul du coût par activité (Activity Based Costing, ABC) utilise des unités plus pertinentes pour rendre mieux compte de la valeur ajoutée par chaque activité au produit final (Mevellec, 1998 ; Mevellec et Gosselin, 2003).

73

Voir Engel F. et Kletz F. (2005b). Cours de comptabilité générale. Cours de l'Ecole des Mines de Paris.

74

Voir Engel F. et Kletz F. (2005a). Cours de comptabilité analytique. Cours de l'Ecole des Mines de Paris.

"Le coût d'un bien n'existe pas"

C. Riveline, 2006, p. 90 CemOA : archive ouverte d'Irstea / Cemagref

1.1.2. La définition du coût

Le coût d'un produit peut être évalué de deux façons : il peut être son coût de production, qui prend en compte les charges de toutes les activités de l'entreprise, de ses sous- produits et de ses services nécessaires à l'élaboration du bien. Le coût de revient inclut de plus des charges non nécessaires à l'élaboration du bien : des charges financières, des charges de recherche et développement, d'administration…

On définit les charges directes (Figure 11) comme celles dont l'affectation est possible grâce à un moyen de mesure physique (compteur). Les charges indirectes sont celles qu'on ne peut affecter simplement, de cette manière, à un centre d'analyse. La question sous-jacente à la définition du coût concerne en effet la répartition des charges indirectes. Enfin, il existe des coûts préétablis (coûts prévisionnels, budget…), et des coûts réels, aussi appelés coûts constatés ou historiques.

Dépense 1 Produit 1

… Produit 2

… …

Dépense m Produit n

Figure 11 - Système de coût direct

1.1.3. Le calcul du coût complet

Le coût complet prend en compte toutes les charges supportées par l'entreprise et les ventile sur les différents produits. Ils s'opposent aux coûts partiels, qui ne prennent par exemple en compte que les charges directes. La méthode de calcul des coûts complets consiste à faire correspondre des coûts à des centres d'analyse (services ou divisions de l'entreprise), en les affectant directement ou en répartissant ces coûts selon une clé conventionnelle ; la maille d'analyse est ici similaire à l'organisation de l'entreprise, elle correspond à ses différentes fonctions. Certaines prestations ou biens sont échangés entre les centres d'analyse, amenant à modifier les coûts de ces centres d'analyse. Ces coûts internes sont calculés soit par unité d'œuvre, cette unité représentant certains moyens de production (temps de main d'œuvre, unité de produit…), ou encore en ventilant des frais de centre, s'ils ne disposent pas d'unité de mesure de leur activité. Les coût relatifs à ces centres d'analyse sont ensuite affectés aux produits, permettant une

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évaluation des coûts de chacun d'eux. Le coût des stocks est pris en compte dans cette analyse. Dépense 1 Produit 1 … Produit 2 … … Dépense m Produit n

Figure 12 - Ventilation des charges indirectes dans un système de coût complet 1.1.4. La comptabilité par activités

L'approche analytique par activité répond à un besoin des entreprises de maîtriser des coûts indirects. C'est une application particulière du calcul du coût complet. En effet, plutôt que de prendre le produit comme unité à laquelle rapporter le coût (maille d'analyse), ce sera l'activité qui sera au centre de cette approche. Les centres d'analyse sont découpés de manière que la causalité des coûts soit la plus simple à identifier ; l'identification des activités constitue la principale difficulté à laquelle se heurte le concepteur du système de coût. Le facteur de causalité est appelé inducteur de coût, et, à la différence de la méthode du coût complet, il ne constitue pas l'unique clé de répartition des charges indirectes de l'entreprise (exemple : temps de main d'œuvre).

L'approche par activités définit cette dernière comme un sous-ensemble des tâches attribuées, à une personne, une machine, ou à un ensemble de personnes ou de machines. Le découpage en activités dépend à la fois des originalités de l'entreprise et des options stratégiques qu'elle souhaite suivre, en mettant en lumière des causalités simples. Les activités sont ensuite regroupées, généralement sous la forme de processus admettant un inducteur commun. Le processus admet alors un coût unitaire. Chaque produit va alors consommer ces charges directes, ainsi que des processus, dont le coût est prévisible grâce à cette comptabilité, et dont l'influence sur le coût du produit est quantifiée.

1.2. Les objectifs de la mesure du coût

La question posée par la mesure du coût en comptabilité analytique est l'imputation des charges et des produits à certaines entités, produits ou activités, voire à un responsable. Elle doit dans cette mesure permettre (1) de justifier un prix de vente, (2) de décider, (3) de contrôler précisément les résultats et (4) d'évaluer ces derniers.

Mailles d'analyse CemOA : archive ouverte d'Irstea / Cemagref

La mesure du coût complet sert principalement à l'évaluation du coût des produits et des stocks. Elle autorise ainsi l'évaluation de la rentabilité et de l'intérêt de fabriquer chacun des produits.

En revanche, la comptabilité par activité amène à une gestion plus stratégique des activités et des processus de l'entreprise, en permettant une meilleure visibilité sur la localisation de l'origine d'un coût. Elle permet de connaître quelle quantité de processus est consommée par un processus aval, ce qui pouvait, avec l'autre méthode, correspondre à des charges indirectes ventilées arbitrairement. En conséquence, cette comptabilité clarifie l'impact qu'une réduction de coût unitaire d'un processus ou de la quantité de consommation de celui-ci aurait sur le coût global d'un produit.

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