Un degré de contrôle a priori différent

115. Dans l’Union européenne, la fiscalité des produits est visée par les articles 110, 111 et 112 du TFUE. Ainsi que souligné précédemment, elle peut également être appréhendée par l’article 30 TFUE, relatif aux droits de douane et taxes d’effet équivalent, lorsque la mesure en cause cible spécifiquement les produits importés ou exportés497. En outre, une fiscalité plus avantageuse pour les produits nationaux peut être, dans une certaine mesure, soumise aux règles relatives aux aides d’Etat498. Les aides d’Etat n’étant cependant pas en elles-mêmes interdites aux Etats-Unis, elles ne seront envisagées qu’à titre subsidiaire499.

116. Les articles 110 à 112 TFUE visent à garantir « la neutralité des régimes d’impositions

494 _{V. not. A. MAITROT de la MOTTE, Souveraineté fiscale et construction communautaire,…, op. cit., p. 4 et}

pp. 33 et s.

495 _{V. en ce sens, J. H. H. WEILER, “The Constitution of the Common Market place: Text and Context in the}

Evolution of the Free Movement of Goods”, in P. CRAIG and G. DE BURCA (eds), The evolution of EU Law, OUP, 1999, p. 350, spéc. p. 358 et p. 363.

496 _{V. en ce sens, American Trucking Ass’ns, Inc., 483 U.S., préc., p. 269.}

497 _{V. section 1 du présent chapitre, supra. Selon une jurisprudence constante, les dispositions relatives aux droits}

de douane et taxes d’effet équivalent et celles relatives aux impositions intérieures ne sont pas applicables cumulativement (v. par ex., CJCE, 16 juin 1966, Lütticke, aff. 57/65, Rec. p. 293, spéc. p. 303 et CJCE, 29 avril 2004, Weigel, aff. C-387/01, Rec. p. I-4981, pt 63). Il convient, dès lors, de rechercher si le fait générateur de la taxe est ou n’est pas le franchissement d’une frontière étatique ou infra-étatique.

498 _{Articles 107 à 109 TFUE.}

intérieures au regard des échanges intracommunautaires »500. Aussi sont interdites toutes les mesures fiscales qui défavoriseraient les produits importés sur le territoire national501 ou exportés vers d’autres Etats membres502, mais également celles qui viseraient à favoriser les marchandises exportées sur le territoire des autres Etats membres503.

Concernant les premières de ces mesures, l’article 110 TFUE prohibe, en son 1er alinéa, les impositions intérieures discriminatoires et, en son 2ème alinéa, les impositions intérieures protectionnistes.

La démonstration d’une imposition intérieure discriminatoire repose sur deux éléments : l’établissement de la similitude des produits nationaux et importés, d’une part, et l’identification d’un traitement défavorable des produits importés, d’autre part. L’article 110, paragraphe 1 n’exige toutefois pas un traitement fiscal parfaitement identique dès lors que, en pratique les produits importés ne subissent pas une charge plus lourde que les produits nationaux504.

La seconde catégorie visée par l’article 110 TFUE couvre les mesures dont le caractère discriminatoire ne peut être démontré faute de similitude entre les produits505. Elles doivent cependant produire le même effet que les mesures discriminatoires, c’est-à-dire défavoriser

500 _{V. not. CJCE, 29 juin 1978, Statens Kontrol c/ Larsen, aff. 142/77, Rec. p. 1543, pt 23.} 501 _{Article 110 TFUE.}

502 _{L’article 110 TFUE ne vise explicitement que les mesures discriminatoires ou protectionnistes à l’égard des}

produits importés. Néanmoins, la Cour a jugé que le système du traité impliquait que soient également interdites les discriminations fiscales à l’exportation (v. CJCE, 23 janvier 1975, Van der Hulst, aff. 51/74, Rec. p. 79, pts 34-35 ; CJCE, Statens Kontrol, aff. 142/77, préc., pt 27). Sur ce point, v. chapitre 2, section 1, §1, infra.

503 _{Articles 111 et 112 TFUE.}

504 _{V. par ex., CJCE, 22 juin 1976, Bobie Getränkevertrieb c/ Hauptzollamt Aachen-Nord, aff. 127/75, Rec.}

p. 1079, pt 3 : « tout en laissant ouverte la possibilité pour un Etat membre d’appliquer au produit importé un

régime d’imposition différent de celui auquel est assujetti le produit national similaire, cette disposition n’admet une telle possibilité que si la charge de l’imposition sur le produit importé reste, en toute circonstance, égale ou inférieure à celle qui s’applique au produit national similaire ». Dans le même sens, v. également, CJCE, 2 avril 1998, Outokumpu Oy, aff. C-213/96, Rec. p. I-1777 ; CJCE, 29 avril 2004, Weigel, aff. C-378/01, Rec. p. I-4981 ; CJCE, 20 septembre 2007, Commission c/ Grèce, aff. C-74/06, Rec. p. I-7585. La Cour est extrêmement stricte sur ce point : même si seule une très faible proportion de produits nationaux bénéficient d’une fiscalité plus avantageuse, la mesure viole l’article 110, §1 TFUE (v. par ex. CJCE, Rewe, aff. 45/75, préc.).

505 _{Les juges de Luxembourg recourent également à l’alinéa 2 de l’article 110 lorsque la similitude paraît}

plausible mais qu’elle demeure discutable. Dans cette hypothèse, ils ont pu estimer qu’il n’était pas nécessaire de se prononcer sur la question de la similitude, dans la mesure où le rapport de concurrence était établi. V. par ex. CJCE, Commission c/ France, aff. 168/78, préc., pt 39 ; CJCE, Commission c/ Italie, aff. 169/78, préc., pt 33 ; CJCE, 27 février 1980, Commission c/ Danemark, aff. 171/78, Rec. p. 447. Par ailleurs, la Cour, dans quelques arrêts, n’a pas cherché le fondement exact de la violation alléguée, se contentant de viser l’article 110 TFUE dans sa globalité (v. CJCE, 30 novembre 1995, Cassarin, aff. C-113/94, Rec. p. I-4203. En l’espèce la Cour a conclu à l’absence de violation de l’article 110 TFUE).

les produits importés506. Il convient à cette fin de démontrer qu’il existe un rapport de concurrence « même partielle, indirecte ou potentielle » entre les produits nationaux et les produits importés507 et que la mesure protège, ne serait-ce qu’indirectement ou potentiellement, les premiers508. L’absence d’un de ces deux éléments entraîne l’inapplicabilité de l’article 110 TFUE.

117. Si la Cour de justice s’est, dans de nombreux domaines, montrée plus exigeante que la Cour Suprême vis-à-vis des Etats509, le domaine de la fiscalité indirecte échappe à cette règle. Alors que la Cour de justice, tenue par les termes de l’article 110 TFUE, contrôle uniquement le respect du principe d’égalité, la Cour Suprême ne se contente pas, en théorie, d’une stricte égalité. La jurisprudence américaine a évolué en la matière mais une constante demeure : une mesure fiscale peut, en principe, être jugée contraire à la dormant commerce clause alors même qu’elle n’est pas discriminatoire. Il est, toutefois, difficile de dégager des règles générales de la jurisprudence. En effet, l’approche de la Cour Suprême, plus encore que dans d’autres domaines, est marquée du sceau de l’empirisme510.

118. La Cour Suprême a, dans un premier temps, jugé que les mesures fiscales étatiques qui affectaient directement les activités interétatiques violaient per se la commerce clause511. Il en

506 _{V. CJCE, Commission c/ Royaume-Uni, aff. 170/78, préc. ; CJCE, 9 juillet 1987, Commission c/ Belgique, aff.}

356/85, Rec. p. 3299, pts 14-15.

507 _{V. en ce sens, CJCE, Commission c/ France, aff. 168/78, préc., pt 6 ; CJCE, Commission c/ Belgique, aff.}

356/85, préc., pt 7. Aux termes de ces arrêts, peuvent être considérés comme étant dans un rapport de concurrence les produits qui « ont en commun […] suffisamment de propriétés pour constituer, du moins dans certaines circonstances, une alternative de choix pour le consommateur ».

508 _{CJCE, Commission c/ Royaume-Uni, aff. 170/78, préc. ; CJCE, 12 juillet 1983, Commission c/ Royaume-Uni,}

aff. 170/78, Rec. p. 2265. Dans cette affaire – les deux arrêts sont liés au même contentieux – la Cour a considéré que la charge fiscale reposant sur certains vins – boissons essentiellement importées – avait pour effet potentiel de protéger le marché national de la bière. En revanche, dans une affaire de 1987 opposant la Commission à la Belgique, elle a jugé que l’institution communautaire n’avait pas démontré le caractère protecteur d’une réglementation fiscale faisant supporter une charge fiscale légèrement plus lourde sur le vin que sur la bière (v. CJCE, Commission c/ Belgique, aff. 356/85, préc.). Pour M. DE WOLF, les conclusions opposées dans les deux arrêts s’expliquent par le caractère disproportionné de la différence de taxation dans la première affaire tandis que, dans la seconde affaire, cette différence demeurait raisonnable (v. M. DE WOLF, Souveraineté fiscale…, op. cit., pp. 139-140).

509 _{V. en particulier le titre 2 de la présente partie, infra.}

510 _{Ce que la Cour Suprême reconnaît elle-même. V. par ex., Boston Stock Exchange, 429 U.S., préc., p. 329 :}

“This case-by-case approach has left much room for controversy and confusion and little in the way of precise guide to the States”. V. également Northwestern States Portland Cement Co. v. Minnesota, 358 U.S. 450, 458 (1959).

a résulté la reconnaissance d’une immunité fiscale au profit du commerce interétatique512. Ainsi a-t-elle invalidé une réglementation de l’Etat de Pennsylvanie exigeant de toute entreprise de transport opérant sur son territoire le paiement d’une taxe proportionnelle au poids des marchandises transportées513. Néanmoins, elle a déclaré conformes à la Constitution de nombreuses mesures fiscales en se fondant sur l’effet supposé indirect de ces mesures sur le commerce interétatique. Par exemple, elle a validé des taxes sur le patrimoine d’entreprises opérant dans plusieurs Etats514. En conséquence, « [l]es hypothèses dans lesquelles les Etats [pouvaient] taxer le commerce interétatique ne répond[aient] à aucun plan logique »515. Il en a résulté des incohérences jurisprudentielles « intellectuellement intenables »516.

En renonçant, au cours de la deuxième moitié du 20ème siècle, au critère de l’effet direct pour déterminer la constitutionnalité des mesures étatiques, la Cour Suprême a définitivement rompu avec cette jurisprudence517. En lieu et place, elle a développé, dans l’arrêt Complete Auto de 1977518, un quadruple test. Aux termes de cet arrêt, les taxes étatiques sont conformes à la dormant commerce clause si : 1) elles s’appliquent à une activité présentant un lien substantiel avec l’Etat mis en cause519 ; 2) la charge est justement répartie520 c’est-à-dire proportionnée ; 3) elles ne sont pas discriminatoires à l’égard du commerce entre Etats521 et 4) elles présentent une relation raisonnable avec les services fournis par l’Etat522.

512 _{V. not. Robbins v. Shelby County Taxing District, 120 U.S. 489, 497 (1887) : “Interstate commerce cannot be}

taxed at all” ; Leloup v. Mobile, 127 U.S. 640 (1888). A propos de la théorie de l’immunité fiscale, v. M. DE WOLF, Souveraineté fiscale…, op. cit., pp. 76 et s.

513 _{Reading Railroad Company v. Pennsylvania (“Case of State Freight Tax”), 82 U.S. 232 (1873).} 514 _{V. par ex. Pullman’s Car Co. v. Pennsylvania, 141 U.S. 18 (1891).}

515 _{M. DE WOLF, Souveraineté fiscale…, op. cit., p. 82.}

516 _{V. M. DE WOLF, Souveraineté fiscale…, op. cit., p. 87. La Cour a elle-même reconnu l’opacité des critères}

employés (v. par ex. les critiques adressées à l’ancienne jurisprudence dans l’arrêt Commonwealth Edison Co. v. Montana, 453 U.S. 609, 616 n. 5 et 6 (1981)).

517 _{Dans le domaine fiscal, v. Complete Auto, 430 U.S. 274, préc., arrêt dans lequel elle procède à un revirement}

explicite. Précisons que le critère de l’effet direct n’a pas été abandonné subitement au profit d’une nouvelle approche mais est tombé progressivement en désuétude (v. not. Parker v. Brown, 317 U.S. 341, préc. ; Southern Pacific Railway v. Arizona, 325 U.S. 761 (1945) ; Arkansas Electric Cooperative Corp. v. Arkansas Pub. Serv. Comm’n, 461 U.S. 375 (1983)).

518 _{Complete Auto, 430 U.S. 274, préc.}

519 _{“[The tax] is applied to an activity with a substantial nexus with the taxing State”.} 520 _{“is fairly apportioned”.}

521 _{“does not discriminate against interstate commerce”.}

522 _{“is fairly related to the services provided by the State”. En réalité cette condition renferme une double}

119. A la simple lecture de ces conditions, le contrôle exercé par la Cour Suprême paraît beaucoup plus exigeant que celui exercé par la Cour de justice, qui se limite à la troisième condition du test Complete Auto. En pratique, toutefois, les différences ne sont pas aussi marquées que pourraient le laisser croire les formules employées. Surtout elles s’expliquent par la nature divergente des Unions qui ont aménagé différemment les rapports entre les deux ordres juridiques coexistant : alors que la répartition de la charge fiscale entre les Etats membres de l’Union européenne repose, en matière d’impôts indirects, sur des actes communautaires523 ou des conventions conclues entre Etats, une telle répartition échappe à la compétence fédérale aux Etats-Unis. Il est dès lors revenu à la Cour Suprême de vérifier que les critères de répartition choisis par chaque Etat respectaient les principes constitutionnels. Le quadruple test a précisément pour objectif de contrôler que les Etats n’outrepassent pas leurs compétences en imposant « abusivement » des activités interétatiques. En pratique, cependant, la Cour Suprême a ajusté son examen de manière à laisser une large marge de manœuvre aux Etats. L’étude de la jurisprudence ultérieure à l’arrêt Complete Auto révèle ainsi que deux des conditions posées par l’arrêt – la première et la dernière – ne font en réalité l’objet que d’un contrôle minimal.

120. Tout d’abord, la Cour s’est contentée d’un lien ténu entre le redevable, la matière imposable et l’Etat taxateur, alors que, la première condition de l’arrêt Complete Auto faisait référence à un lien substantiel524. En pratique, comme le relève M. DE WOLF, « cette partie du test Complete Auto a […] pratiquement perdu […] toute portée normative : elle se limite à rappeler, sans la concrétiser, l’exigence de rationalité voire de bon sens qui doit présider à la définition du champ territorial et des critères d’assujettissement à l’impôt »525. En conséquence, seule la vente par correspondance, qui s’est fortement accrue avec le développement d’Internet, échappe, sur le fondement de cette condition, à certaines taxes, telle que les use taxes, c’est-à-dire les taxes sur la propriété, la consommation ou l’utilisation dans un Etat de biens qui n’y ont pas été soumis à des taxes sur la vente526.

523 _{V. par ex. la directive 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur}

la valeur ajoutée (JO L 347, 11.12.2006, p. 1).

524 _{Les arrêts ayant précédé l’affaire Complete Auto, tout en formulant une condition semblable, s’avéraient}

néanmoins plus souples à cet égard. V. par ex., Miller Bros. Co. v. Maryland, 347 U.S. 340, 344-345 (1954) : la Constitution requiert “some definite link, some minimum connection, between a state and the person, property or transactions it seeks to tax”.

525 _{M. DE WOLF, Souveraineté fiscale…, op. cit., p. 102.} 526 _{V. not. Quill Corp. v. North Daquota, 504 U.S. 298 (1992).}

121. Ensuite, l’exigence d’un service fourni en contrepartie de la taxe et d’une juste relation entre ces services et le montant de la taxe est appréciée de manière très souple. Au regard du service rendu, la Cour a estimé que tout service fourni par l’Etat, y inclus ceux ne bénéficiant pas exclusivement au contribuable imposé, remplissait cette condition527. Ainsi « les bénéfices

d’une force ouvrière qualifiée et les avantages d’une société civilisée » constituent-ils un tel

service528. Dans la mesure où les Etats fédérés fournissent nécessairement un certain nombre de prestations sur leur territoire, la Cour a pu juger, par la suite, qu’il n’était pas nécessaire que les autorités étatiques détaillent les services rendus à la communauté529. Le montant de la taxe au regard des services rendus est par ailleurs indifférent, « sauf le cas d’une taxation à ce point arbitraire qu’elle deviendrait confiscatoire »530, hypothèse qui ne s’est, à ce jour, jamais réalisée. Aussi peut-on affirmer, que cette condition ne constitue pas, en pratique, une limite réelle au pouvoir fiscal des Etats. C’est pourquoi, certains juges ont critiqué le laxisme de la Cour à cet égard, ouvrant selon eux, la voie aux abus étatiques. Ainsi, dans l’arrêt Commonwealth Edison Co. v. Montana de 1981531, le juge BLACKMUN a regretté que la Cour n’apprécie pas concrètement le caractère proportionné d’une taxe sur le charbon, 90% de cette production étant exportée vers les autres Etats de l’Union532.

122. Les deuxième et troisième conditions de l’arrêt Complete Auto – la juste répartition de la charge et l’absence de discrimination – reflètent des exigences plus substantielles.

On s’aperçoit, dès lors, qu’à partir de dispositions dissemblables et de jurisprudences formulées en des termes sensiblement différents, un principe similaire de non-discrimination s’est imposé dans les deux ordres juridiques.

527 _{Ou ne leur bénéficiant pas directement : dans une affaire de 1989, un contribuable contestait une taxe perçue}

par l’Etat de l’Illinois sur les télécommunications interétatiques. Au soutien de sa prétention, il prétendait, notamment, que la taxe ne se traduisait par aucun service concernant les équipements de télécommunication. La Cour Suprême a rejeté l’argument en indiquant qu’une entreprise présente dans plusieurs Etats « pouvait être mise à contribution pour le financement de tous les services gouvernementaux, y compris les services dont [le contribuable] ne tire aucun bénéfice direct » (Goldberg v. Sweet, 488 U.S 252, 267 (1989)).

528 _{V. par ex., Japan Line, Ltd., 441 U.S. 434, préc. V. également pour une appréciation très large de la notion de}

services : D.H. Holmes Co. v. McNamara, 486 U.S. 24 (1988) (la protection contre les incendies, les services de police pour les magasins, l’entretien de la voierie constituent autant de services rendus par l’Etat) ; Amerada Hess Corp. v. Director, Div. Of Taxation, N.J. Dep’t of Treasury, 490 U.S. 66 (1989).

529 _{Jefferson Lines, Inc., 514 U.S. 175, préc.}

530 _{M. DE WOLF, Souveraineté fiscale…, op. cit., p. 95.}

531 _{Commonwealth Edison Co., 453 U.S. 609, préc.}