De l’élaboration du modèle à l’instrumentation de gestion

Section 1 L’outil de calcul économique

À l’instar des étapes précédentes, cette étape suit un processus itératif : un ensemble de réunions avec le contrôleur de gestion, accompagné d’un travail de validation de la démarche avec le laboratoire de recherche, a constitué la trame essentielle de cette phase.

De plus, des entretiens téléphoniques avec les responsables de service nous ont permis d’obtenir les données nécessaires à la constitution de l’outil de gestion.

1 - L’affectation des ressources aux activités

Les ressources sont réunies au sein des unités organisationnelles de la structure. Conformément au principe de suivi budgétaire, ces ressources se retrouvent donc dans un premier temps dans les budgets de chaque service de l’entreprise NutriOuest. Il s’agit, dans cette première étape, d’affecter les charges des services, c’est-à-dire des centres analytiques à l’ensemble des activités. Ce qui permet d’ailleurs, d’un point de vue pratique, de bénéficier de relais avec les chefs de service puisque ce sont eux qui ont la responsabilité du budget (et donc des ressources) de leur département (ALCOUFFE et MALLERET 2004). Nous élaborons tout d’abord un tableau récapitulant par service et par section analytique l’ensemble des activités (Annexe A24). Nous nourrissons ensuite ce tableau, sur la base du budget 2006 de NutriOuest, à l’aide d’entretiens téléphoniques avec l’ensemble des chefs de service. Dans ce tableau, les activités sont dédoublées en autant de fois qu’il y a de sections analytiques concernées par les activités, afin de faciliter la collecte de l’information auprès des interlocuteurs.

Une activité consomme des ressources qui peuvent provenir de plusieurs sections analytiques. Mais dans chaque section analytique, nous n’aurons pas deux fois la même activité, comme le montre l’exemple présenté dans le tableau 12.

Tableau 12 Extrait du tableau d'affectation des ressources aux activités

Sections analytiques Service activités Ressources 2006

S. extérieurs F. de personnel

05201 Frais Promotion Affectés 2006 Evénementiel Organiser les réunions 1 519 000 €

05202 Frais Promotion non Affectés 2006 Organiser les symposiums 480 000 €

05202 Frais Promotion non Affectés 2006 Organiser les réunions 110 000 €

La base des ressources à affecter aux activités est constituée :

- des ressources par section analytique au sein de la société NutriOuest ;

- des ressources, par section analytique, issues des prestations Omegaouest refacturées à

NutriOuest ;

- du coût des locaux situés en province et à Paris, propres à NutriOuest.

2 - Une première ébauche de valorisation du modèle

Plusieurs remarques doivent être faites. Tout d’abord, certaines charges doivent faire l’objet d’une analyse particulière : c’est le cas des éléments exceptionnels et des frais et produits financiers (centres analytiques 07 et 08). Doivent-elles être considérées comme des charges hors périmètre ou intégrées dans le processus « soutien général » ?

En outre, en ce qui concerne les refacturations intra-groupe, elles se font actuellement en utilisant comme clé de répartition le chiffre d’affaires de l’année précédente : comment traiter ces refacturations dans notre modèle ? Doit-on utiliser la même clé de répartition, sachant que notre modèle concerne dans une première phase la société NutriOuest ? Celle-ci bénéficie des prestations groupe, notamment celle du holding Omegaouest. Il s’agit de questions qu’il faudra résoudre afin d’assurer la pertinence du modèle.

L’ensemble des sections analytiques utilise les deux types de ressources : celles propres à NutriOuest et celle issues de la refacturation par le holding Omegaouest. Contrairement au modèle traditionnel de facturations intra-groupes, ces charges ne concernent pas uniquement les services « centraux » du groupe puisque presque tous les services de l’entreprise NutriOuest en bénéficient.

Les deux exemples qui suivent illustrent la variété des cas rencontrés.

Figure 9 Affectation des ressources 2006 aux activités - Cas 1

Le service logistique expédition, illustré dans la figure 9, - où nous avons dû isoler une deuxième activité, « stocker », compte tenu du coût important des bâtiments et matériels pour le stockage - ne consomme que des ressources propres à NutriOuest. Au niveau des frais de personnel, le coût salarial des trois magasiniers est affecté à hauteur de 100 % pour un magasinier et 40 % pour les deux autres, à l’activité « stocker » ; le coût salarial restant est affecté à l’activité « assurer le picking et le colisage ». Au niveau des services extérieurs, il s’agit de personnel intérimaire et d’éco-emballages : ce sont des ressources liées à l’activité de picking et sont donc affectées totalement à l’activité « assurer le picking et le colisage ». Au niveau des amortissements, nous effectuons une analyse du compte de dotation aux amortissements afin d’effectuer un prorata sur 2006. Cette analyse conduit à la constatation suivante : 11 180 € concernent l’activité « stocker » sur un total de 18 000 €, soit une proportion de 60 % pour cette activité.

Mais le cas le plus fréquent rencontré lors de la valorisation des activités utilise les deux types de ressources évoquées précédemment, comme l’illustre la figure 10.

Figure 10 Affectation des ressources 2006 aux activités - Cas 2

L’analyse par nature des ressources du service qualité montre que les frais de personnel ainsi qu’une partie des services extérieurs proviennent d’une refacturation du holding Omegaouest : le coût salarial de chaque membre du service est affecté aux diverses activités identifiées pour le service qualité, au prorata du temps estimé par le chef de service. Quant aux autres services extérieurs, il s’agit d’analyses, d’études et de recherches qui ne concernent que les produits existants ; ces charges, propres à NutriOuest, sont donc affectées en totalité à l’activité « assurer la qualité des approvisionnements ». En ce qui concerne les amortissements, qui sont également des charges propres à NutriOuest, ils sont affectés en totalité à l’activité « assurer la qualité des approvisionnements : ces amortissements proviennent de « l’échantillothèque », qui est un matériel destiné à répertorier les lots prélevés pour vérifier la qualité des approvisionnements.

À partir des données collectées auprès des différents chefs de service, nous avons pu déterminer une première ébauche du coût des activités et processus définis au préalable (Annexe A25). Avant de poursuivre dans l’affectation des ressources aux activités, il nous semble nécessaire d’effectuer un point de validation avec le laboratoire de recherche, conformément au processus itératif et à la nécessité d’apporter une critique scientifique à notre démarche.

3 - Validation par le laboratoire de recherche

Cette réunion de validation a eu comme objectif de valider la méthode de valorisation des activités. Plusieurs remarques ont été formulées afin d’améliorer la pertinence des informations relatives aux ressources consommées par les différentes activités identifiées. Le processus « Support général » comporte un montant anormalement élevé de ressources. Ceci s’explique par le fait que ses ressources incluent des charges de structures qui n’ont pas forcément de lien de causalité avec ce processus. Il est donc nécessaire de procéder à une analyse plus fine.

Dans ce processus, l’activité « accueil/secrétariat » comporte un montant trop important de ressources. Il est nécessaire à ce niveau de procéder à une analyse des ressources et s’assurer de la pertinence des facteurs de causalité. Les charges de structures (taxe d’apprentissage, taxe professionnelle,…) doivent faire l’objet d’une analyse de causalité ; en effet, l’activité « gérer les structures » englobe ces charges alors qu’il n’y a pas forcément de lien entre cette activité et les ressources concernées. En ce qui concerne la taxe d’apprentissage, elle s’explique par le nombre de salariés. Celui-ci étant le facteur de causalité, il serait plus judicieux de l’intégrer à l’activité « gestion collective », puis de répartir le coût de cette activité au prorata du nombre de salariés. Ainsi, pour l’ensemble de ces charges de structure, il convient d’identifier le facteur de causalité (MEVELLEC 1990).

Il est nécessaire d’établir plusieurs activités support qui seront ensuite déversées sur les processus opérationnels :

• Mise à disposition des locaux :

Cette activité auxiliaire comporte l’ensemble des frais afférents aux locaux (taxe foncière, leasing, amortissements, chauffage, assurances,…) avec comme clé de répartition la totalité de la surface occupée par l’entreprise. Ce qui permettra de connaître le coût au m². Cette activité sera ensuite répartie sur les différents services au prorata de la surface occupée. Ensuite, le coût des locaux par service sera réparti sur les activités du service au prorata des effectifs par activité.

• Mise à disposition du personnel :

Cette activité auxiliaire comporte les charges liées à l’hygiène/sécurité, la gestion collective et la gestion individuelle. Cette section sera déversée sur les autres activités au prorata des effectifs.

• Processus « Mise à disposition du matériel informatique » et « Gestion du système d’informations » :

L’inducteur de coût est le nombre de postes pour ces deux processus. La répartition de ces activités de soutien sur les autres activités doit se faire soit en escalier, soit directement, de manière à éviter les prestations réciproques.

Pour les centres support « Mise à disposition du personnel », « Mise à disposition du matériel

informatique » et « Gestion du système d’informations », nous disposons déjà

des informations dans notre modèle. Il sera seulement nécessaire de collecter les informations relatives à l’activité « Mise à disposition des locaux ».

Enfin, en ce qui concerne certaines charges, la comptabilité de gestion actuelle de NutriOuest permet d’assurer un suivi précis par objet de coût : ces coûts étant spécifiquement consommés par certains objets de coûts, il faudra s’assurer que cette traçabilité sera maintenue après la

modélisation. Le logiciel ABC, qui qualifie ces charges de « charge spécifique43 » offre la

possibilité d’assurer le suivi de ces charges.

4 - Assurer la pertinence dans l’affectation des ressources

L’objectif de cette étape est la prise en compte des points d’amélioration à apporter au modèle afin d’aboutir à une carte finale des processus et de leur coût. En ce qui concerne le processus « Support général », nous avons réaffecter un ensemble de charges à des activités appartenant à d’autres processus, compte tenu de leur lien de causalité.

L’activité « accueil-secrétariat » comporte des ressources issues des sections analytiques suivantes :

- section 04104 : les services extérieurs constituent des frais de secrétariat « pur » (fournitures, téléphone, …) Les frais de personnel sont constitués par les salaires de trois personnes travaillant à l’accueil. De même pour la part issue de la refacturation par Omegaouest où il s’agit de secrétariat « pur ». Il y a donc bien un lien de causalité entre les ressources et cette activité, au niveau de cette section analytique.

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- Section 06201 : le montant est important et est lié à la présence de différentes taxes (taxe d’apprentissage, ORGANIC, taxe professionnelle,…), pour un montant total de 185,8 k€. Il n’a pas de lien de causalité avec l’activité « accueil-secrétariat ». Il s’agit donc de charges de structures dont l’analyse doit nous amener à les affecter aux activités avec lesquelles elles ont un lien de causalité :

• Cotisations (compte comptable 628100) : 23 k€. Il s’agit de cotisations d’Alliance 7,

le syndicat patronal du secteur des compléments alimentaires et de FEVAD, le syndicat de la vente à distance. La base de calcul étant le chiffre d’affaires. Ces charges sont liées à la structure de la société et sont donc affectées à l’activité « gérer les structures ».

L’ORGANIC (38 k€) est une charge calculée sur la base d’un pourcentage du chiffre d’affaires et est destinée aux non-salariés. Elle est fonction de la taille de l’entreprise et est donc intégrée dans l’activité « gérer les structures ».

• Un ensemble de ressources (31,5 k€) dont la base de calcul est le nombre de salariés

ou la masse salariale, et qui est donc affecté à l’activité « gestion collective. Il s’agit de l’AGEFIPH, contribution handicapés en fonction du nombre de salariés ; la formation professionnelle continue, en fonction de la masse salariale ; la participation à l’effort de construction, en fonction de la masse salariale et de l’effectif ; la taxe d’apprentissage, en fonction de la masse salariale et le FONGECIF en fonction de la masse salariale et de l’effectif.

De même, la médecine du travail (4 k€) et les autres charges de personnel (café, eau,…pour 13 k€) sont fonction du nombre de salariés et sont donc intégrées dans l’activité « gestion collective ».

• La taxe professionnelle pour 75 k€ : sa base de calcul est constituée par les

immobilisations en valeur brute et la surface en m². Elle sera donc intégrée dans l’activité soutien « mise à disposition des locaux », avec une distinction entre les locaux de Paris et de province.

• La taxe sur les véhicules de tourisme pour 1,3 k€ est fonction du nombre de véhicules.

La force de vente est l’utilisatrice principale du parc de véhicule. Cette ressource sera donc rattachée à l’activité « visite d’un prescripteur ».

Une deuxième analyse nous a permis d’affiner l’affectation des ressources au processus « soutien général », comme l’illustre la figure 11.

Figure 11 Retraitement des ressources du processus "Soutien général"

Soutien général

Affectation initiale : 1 925 k€ (soit 13% du total des ressources)

Coût : 830 k€ 52 k€ 35 k€ 527 k€ 182 k€ 299 k€

Ce processus comporte un certain nombre d’activités hétérogènes représentant des ressources relativement importantes. C’est pourquoi une analyse plus fine de ce processus doit nous conduire à mieux préciser l’affectation des ressources.

Gérer les

structures _secrétariat Accueil/

Animer le réseau de pharmacies Gérer les projets Assurer la formalisation et la

revue des plans d’action Saisir l’information Exporter Mise à disposition du personnel et des fournitures Animer et accroître le réseau de prescripteurs Communiquer l’information Soutien général Affectation finale : 1 248 k€ (soit 8 % du total des ressources)

Les activités « revue et formalisation des plans d’action » et « gérer la relation de clients importants » sont fusionnées pour ne donner qu’une activité. En effet, selon le directeur commercial, ces deux activités sont liées. Cette activité est ensuite répartie sur les trois processus (réseau prescripteur, pharmacies et export) de manière égale. L’objectif de cette activité est d’établir les plans d’actions commerciaux et de gérer la relation de clients considérés comme importants. Elle concourt aux objectifs des trois processus que sont « Animer et accroître le réseau des médecins prescripteurs », « Animer et servir le réseau de pharmacies » et « Assurer et développer l'export ». Il s’agit donc de retirer cette activité du processus général et de l’intégrer dans ces trois processus.

L’activité « accueil/secrétariat » : son coût intègre une part importante liée à l’achat de fournitures administratives et diverses (l’ensemble des services extérieurs). Ces fournitures dépendent du nombre de salariés, car plus le nombre de salariés augmente, plus les consommations de fournitures augmentent. L’effectif constitue donc un facteur de causalité pertinent. Nous décidons donc d’extraire les services extérieurs de cette activité pour l’intégrer dans une nouvelle activité que nous appelons « mettre à disposition des fournitures ». Nous intégrons cette nouvelle activité dans le processus « Mise à disposition du personnel ». En effet, elle a le même inducteur. De plus, on peut considérer que ce processus a pour objectif de mettre à disposition des acteurs de l’entreprise un « package » composé de personnel et de fournitures.

L’activité « Saisir l’information » comprend une part relative au suivi et contrôle des budgets promotion. Les budgets promotion sont alloués aux sociétés régionales, mais, de plus en plus, les forces de vente internes gèrent en direct les sociétés régionales. Cette activité est induite par la visite d’un prescripteur. En effet, le suivi et contrôle des budgets promotion n’existent que parce qu’il y a une région gérant ce budget. Au final, ce budget n’existe que par l’existence de prescripteurs que l’on va visiter. Son coût (coût des frais de personnel réalisant cette activité) est donc soustrait de l’activité « saisir l’information » pour être intégré dans l’activité « visite d’un prescripteur ».

Le département Force de vente est un autre exemple qui illustre les difficultés auxquelles nous faisons face lors de l’affectation des ressources aux activités. En effet, dans ce service, la distinction des activités « visite d’un prescripteur » et « visite d’un médecin » est importante car elle est le reflet d’une stratégie commerciale. Le prescripteur est le médecin déjà intégré au réseau de NutriOuest et qui assure à ce titre des prescriptions relatives aux produits de l’entreprise. Le médecin est aussi un prescripteur à conquérir, c’est-à-dire un prospect que l’entreprise s’attache à intégrer à son réseau.

L’activité « visite d’un médecin » fournit ainsi des données intéressantes en termes de coût d’acquisition des clients. Ce coût est important dans le cadre d’un dimensionnement pertinent des campagnes marketing. Le management de la relation clients distingue ainsi deux stratégies : l’acquisition de clients et la fidélisation/rétention (BROWN 2001). Il convient donc de distinguer leur coût respectif. Mais le médecin prescripteur et le médecin prospect seraient plutôt des objets de coûts – le coût de la visite étant homogène entre un médecin prescripteur de l’entreprise et un médecin prospect. Notre modèle ne retiendra qu’une activité : « visite d’un prescripteur », la distinction prospect/client se faisant au niveau des objets de coûts. Nous étudierons ultérieurement ce point.

L’analyse du service informatique et du personnel entraîne d’autres interrogations : en effet, leurs ressources doivent-elles être réparties d’abord sur les sections analytiques puis sur les activités, plutôt que d’identifier des processus propres « informatique » et « personnel » ? La question se pose surtout pour le département informatique au vu de l’importance des ressources consommées par ce service. Dans une logique d’externalisation, il vaut mieux réaffecter le coût informatique sur toutes les activités. Cette logique est plus cohérente pour une prise de décisions, notamment pour comparer la sous-traitance informatique avec le coût en interne. De plus, nous disposerions d’une vision des coûts informatiques par section/service et par activité client au sein des processus. Cette logique nécessite des retraitements. Les services extérieurs et amortissements du service informatique (qui concernent l’infrastructure informatique) seraient répartis sur les autres sections en fonction du nombre de postes. Les frais de personnel, qui représentent les savoir-faire informatiques, mériteraient d’être isolés au sein des quatre activités et du processus informatique.

Une analyse approfondie est nécessaire à ce niveau pour arbitrer l’affectation des ressources informatiques : si le service informatique réalise des activités critiques c’est-à-dire créatrices de valeur, il faudrait isoler les activités liées à l’informatique (Annexe A26).

Si le service informatique peut facilement être externalisé, il n’est pas nécessaire d’isoler les activités informatiques et leur coût serait réparti sur les autres sections. Dans le cas contraire, la question d’isoler le processus informatique se pose inévitablement. L’idée centrale est de ne pas occulter les savoirs-faire informatiques.

Au sein de la structure NutriOuest, le service informatique centralise à la fois les besoins des utilisateurs en matière de développement d’applications, de logiciels mais aussi de matériels. En effet, l’ensemble des ressources informatiques est concentré au sein d’une seule et même section : la section informatique qui représente ainsi une responsabilité budgétaire à part entière. Les autres départements n’ont aucune maîtrise de leur budget informatique : c’est le service informatique qui décide des achats de postes informatiques et les « distribue » au sein de l’entreprise. La fait d’intégrer le coût informatique dans chaque activité n’aurait donc aucun intérêt car le coût d’une activité comprendrait alors une partie liée à l’informatique dont le responsable n’aurait aucune maîtrise puisque la responsabilité budgétaire est centralisée au sein de la section informatique.

En accord avec la direction générale, nous décidons donc de conserver le schéma actuel, c’est-à-dire de maintenir les ressources informatiques au sein du processus « mise à disposition de l’infrastructure informatique ». Le principal intérêt de ce choix est d’avoir une vision des savoir-faire informatiques déployés au sein de l’entreprise et de maintenir une correspondance entre le processus informatique et la responsabilité budgétaire. Notre schéma actuel correspond donc bien à la réalité de l’entreprise.

En outre, afin d’assurer un engagement des acteurs dans leur répartition des ressources aux activités qui les concernent, nous envoyons à chaque responsable de service une confirmation du choix qu’ils ont effectué en matière de répartition des ressources aux activités Cette confirmation, écrite, leur permettra de réfléchir sur les clés de répartition qu’ils nous ont