Dans ce premier point, nous allons montrer que le système de maîtrise de gestion est un élément essentiel à considérer en contrôle capacitant mais qu’il est sous-caractérisé ; par conséquent, le chercheur dispose de peu d’éléments d’appréciation à son égard, comme le montre la littérature étudiée :
- nous ferons un retour sur la littérature classique du contrôle de gestion pour comprendre pourquoi il est plus pertinent d’évoquer des « systèmes de maîtrise de gestion » que des « systèmes de contrôle de gestion » ;
- nous cernerons les raisons du glissement naturel du contrôle de gestion vers les systèmes ; - nous identifierons la diversité des dénominations des SMG pour les placer en perspective par rapport au modèle, que nous qualifions des « poupées russes », de Strauß et Zecher (2013) ; - ce qui nous amènera, en analysant comment les SMG sont perçus et utilisés dans les recherches en contrôle capacitant, à proposer de caractériser le SMG en contrôle capacitant.
Le modèle capacitant prend appui sur la formalisation du travail et sa technologie qui est, en contrôle capacitant, le système de maîtrise de gestion. Nous allons d’abord expliquer les raisons pour lesquelles il nous semble plus juste de traduire en français
management control system par « système de maîtrise de gestion » (ou son abréviation SMG) que « système de contrôle de gestion ».
Contrôler les tâches de gestion ne suffit pas, il faut les maîtriser
Venant de l’Atlantique où il est dénommé management control, le terme « contrôle de gestion » désigne une méthode de management théorisée dans les années 1960 à partir de l’étude de grandes entreprises industrielle américaines pendant les années 1920 (voir infra 2.b du présent chapitre) par Robert Anthony101, professeur à Harvard Business School. Se situer dans l’analyse offerte par le professeur Bouquin permet de mieux saisir ce choix de traduction : « Le contrôle dont il est question dans le "contrôle de gestion" est à prendre au sens anglo-saxon (maîtriser) plutôt qu’au sens français (vérifier, ce qui se dit to check en anglais) » (Bouquin, 2010, p. 25 ; voir aussi de Kerviler et de Kerviler, 2000, p. 9). Anthony lui-même fit évoluer l’acception « contrôle de gestion » de la notion de vérification vers celle de maîtrise, notion qu’il conservera au travers de son ouvrage de référence intitulé Management Control Systems
101 Le terme control est apparu pour la première fois dans le cours de comptabilité donné par Thomas
réédité à de nombreuses reprises - même après sa disparition - avec son coauteur (voir par exemple Anthony et Govindarajan, 1998, p. 6). Cela apparaît clairement en considérant ces deux définitions :
« processus par lequel les managers obtiennent l’assurance que les ressources sont obtenues et utilisées de manière efficace et efficiente pour réaliser les objectifs de l’organisation » (Anthony, 1965, p. 17)102 ;
« Le contrôle de gestion est le processus par lequel les managers influencent les membres de l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de manière efficace et efficiente » (Anthony, 1988, p. 10)103.
Un arrêt sur la première définition témoigne d’une approche techniciste qui établit un lien entre la stratégie, déclinée autour de la notion d’objectifs, et les contraintes, à savoir les ressources, dans une vision performatrice, conformément au cadre de la planification stratégique (Anthony, 1965, p. 22) ; cela place le CDG au centre des interactions entre la planification stratégique et le contrôle opérationnel, et ce dans une optique essentiellement top down. Les instruments du CDG, la « partie visible » qui lui donne l’apparence d’une fonction centrée sur des outils quantitatifs (Chatelain-Ponroy, 2008), y jouent un rôle central. Même s’ils portent des dénominations standardisées (plans, budgets, tableaux de bord, etc.), ils doivent être conçus « sur mesure » (Bouquin, 2010, p. 17), ce qui traduit l’attention portée avant tout à la mise en place de techniques. Il est ainsi aisé de dresser un parallèle avec le fait que le champ des « sciences des organisations » soit souvent réduit à un ensemble de techniques utilitaires applicables aux entreprises (Pesqueux, 2008, p. 88). Cette vision peut sembler réductrice si bien qu’on a tenté de s’interroger pour savoir si les managers obtiennent une autre assurance que celle qui relève d’une focalisation sur le côté technique : « l’objet » ne serait-il pas devenu le « sujet » ? Traduit en d’autres termes, cela revient à penser que le CDG est avant tout un ensemble de techniques, une panoplie d’outils que les contrôleurs mettent - avec plus ou moins de bonheur - en œuvre dans l’organisation, et le reflet d’un environnement institutionnel dans lequel les chiffres sont une garantie de vérité et
102 « Management control is the process by which managers assure that the resources are obtained and
used effectively and efficiently in the accomplishment of the organization’s objectives » (Anthony, 1965, p. 17).
103 « Management control is the process by which managers influence other members of the organization
d’objectivité (Porter, 1996). De la sorte, cela légitime leur rôle et confère à cette instrumentation une valeur exemplaire, devenant une sorte de « mythe rationnel ».
« Le contrôle de gestion a certainement acquis une grande partie de sa légitimité en raison de son caractère chiffré qui l’inscrit dans une vision instrumentale de la gestion » (Chatelain-Ponroy et Sponem, 2011, p. 192).
En considérant la seconde définition d’Anthony, on saisit, outre une prégnance de la conception instrumentale, un accent mis sur une approche comportementale qui prend davantage en compte les interactions avec l’acteur et ses intentions qui vont avoir un impact sur les outils - outils présentant une certaine « flexibilité instrumentale et interprétative » (Orlikowski, 2000) -, à l’instar de l’intention stratégique définie comme étant « une volonté consciente des membres dominants de l’organisation de générer des performances organisationnelles définies et attendues » (Justin, 2004, p. 214).
Une vision duale se dégage et se fonde à la fois sur la dimension technico- économique du contrôle de gestion, à savoir l’approche instrumentale, et une approche dite comportementale (Naro, 1998, p. 46), qui va, quant à elle, reposer sur les dimensions managériale et psychosociale du contrôle de gestion en s’intéressant à l'organisation, à sa structure et aux comportements en son sein. La mobilisation de cette vision peut viser à faire évoluer un système d'information de gestion destiné à faire valoir aussi bien la dimension économique auprès des membres de l'organisation qu’à orienter leur action et rendre compte de leur performance (Besson, 1990). Une telle approche met l’accent sur la notion de congruence pour concilier intérêts individuels et objectifs organisationnels et apparaît comme prépondérante pour certains chercheurs (Strauß et Zecher, 2012, p. 245 ; Malz, Strauss et Weber, 2014, p. 25).
Cette évolution peut se retrouver dans des travaux plus récents dont ceux de Simons avec le modèle des leviers de contrôle (Simons, 1996) qui, s’inscrivant dans la mise en exergue de la stratégie en matière de contrôle de gestion, renversent la relation stratégie-contrôle puisque le CDG joue un rôle dans les processus de formation et de mise en œuvre de la stratégie - notion de processus stratégiques ou strategizing and
controlling - pour saisir de nouvelles opportunités, favoriser l’apprentissage organisationnel, maintenir l’aptitude au changement, identifier et former les stratégies émergentes et maîtriser l’amélioration continue (Chapman, 2005).
Ainsi, en suivant cette analyse, la traduction en français de management control aurait pu (dû) être : « maîtrise de gestion » ou « maîtrise managériale » au lieu de
« contrôle de gestion ». L’ambiguïté du concept avait effectivement été révélée dès son apparition par « les auteurs contemporains qui craignaient que seul le sens de surveillance l’emporte » (Berland, 2014, p. 7). D’ailleurs, évoquer la « maîtrise de gestion » n’empêche nullement de se référer aux notions de vérification et de surveillance qui sont bien présentes en contrôle capacitant. Ainsi, dans la définition que Simons donne des SMG, et qui est fréquemment reprise en tant que définition du contrôle de gestion, ce dernier intègre « simultanément les dimensions de vérification et de maîtrise » (Chatelain-Ponroy, 2008, p. 7) :
« […] les processus et les procédures fondés sur l’information que les managers utilisent pour maintenir ou modifier certaines configurations des activités de l’organisation » (Simons, 1995, p. 5)104.
Il y a effectivement un « glissement » naturel du CDG vers les systèmes de maîtrise de gestion car, ainsi que nous l’avons montré dans ce chapitre, le contrôle de gestion ne se limite pas à une conception instrumentale mais est plus complexe et intègre une approche comportementale. En effet, prendre en compte l’aspect humain dans les pratiques du contrôle de gestion est indispensable : comment parler de contrôle, ne serait-ce qu’au sens de surveiller et de vérifier sans adhésion des individus et sans prendre en compte la situation des membres de l’organisation aux différents niveaux hiérarchiques ? C’est pourquoi on parle de système de gestion.
« Le contrôle de gestion - et c’est d’ailleurs sa spécificité - n’est pas un simple ensemble d’outils et de procédures. Il a vocation à être un système d’animation et de motivation. Le nier conduirait à coup sûr à l’échec » (Bouquin, 2010, p. 22).
Bouquin argumente alors en expliquant que par système de contrôle organisationnel on entend « un ensemble de dispositifs généralement explicites et formalisés » et que, « […] à côté du contrôle formel, existe ce que nous appellerons un système de contrôle "invisible" », ces deux composantes étant difficilement dissociables (Bouquin, 2010, p. 213). Enfin, il montre le lien entre stratégie(s) et contrôle de gestion, ce qui implique qu’il n’existe pas de SMG unique et efficace. Autrement dit, selon une approche contingente des SMG il ne saurait y avoir un one best way des SMG. Au
104 « […] information-based routines and procedures managers use to maintain or alter patterns in
contraire, les SMG doivent être, ainsi que nous l’avons précisé précédemment, conçus « sur mesure » (Bouquin, 2010, p. 17 ; Alcouffe et al., 2013, p. VII).
Un assemblage de dispositifs de gestion adaptés permet à l’organisation de mieux les maîtriser
Les chercheurs en contrôle capacitant font, bien entendu, régulièrement référence aux SMG et, ce, sous différentes appellations qui ne sont pas nécessairement synonymes et que nous présentons de façon non exhaustive et par ordre alphabétique, car la littérature anglo-saxonne est prolixe à ce sujet : levers of control framework (LOC), management accounting (MA), management accounting and control systems (MACS), management accounting systems (MAS), management control systems (MCS), management control systems package (MCSP), management planning and
control frameworks (MPC), organizational architecture (OA), organizational controls (OC), performance measurement systems et performance management systems (PMS),
planning and control systems (PCS), etc. (Anthony, 1965 ; Simons, 1995 ; Ittner et Larcker, 2001, p. 350 ; Chenhall, 2003 ; Merchant et Van der Stede, 2007 ; Malmi et Brown, 2008 ; Sandelin, 2008 ; Wouters et Wilderom, 2008 ; Ferreira et Otley, 2009 ; Broadbent et Laughlin, 2009, Zimmerman, 2009 ; Macintosh et Quattrone, 2010 ; Strauß et Zecher, 2013). On observe effectivement que nombre d’auteurs ont cherché à définir ces SMG dans le sillage d’Anthony (Lowe, 1971 ; Chenhall, 2003), si bien que « le domaine de la recherche en SMG est fragmenté, avec différents chercheurs examinant différents aspects de la conception et de l'utilisation des systèmes de contrôle, adoptant souvent des perspectives théoriques très différentes » (Berry et al., 2009, p. 15)105.
Depuis le cadre élaboré par Anthony (1965), de nombreux chercheurs ont proposé de nouveaux développements qui sont autant de frameworks106. Effectuant une analogie avec la biologie humaine, Anthony explique le besoin de cadrages en contrôle de gestion, à la fois pour les concepteurs des SMG et pour leurs utilisateurs (Anthony, 1965, p. 3). Poursuivant sa métaphore biologique (voir également Giraud et al., 2011,
105 « […] the field of MCS research is fragmented, with different researchers examining different aspects
of control systems design and use, often adopting very different theoretical perspectives » (Berry et al., 2009, p. 15).
106 « A framework is a conceptual structure for categorizing and systematizing complex information »
[« Un cadre est une structure conceptuelle pour classer et systématiser des informations complexes »] (Strauß et Zecher, 2013, p. 256).
p. 1-2), il précise, d’une part, qu’il faut distinguer « système » de « processus » - « un système facilitant un processus » - et, d’autre part, que si l’on parle de SMG, il est en fait plus exact d’évoquer une pluralité de systèmes - « […] à notre avis, il y a plus qu'un [seul] système de planification et de contrôle dans une organisation » (Anthony, 1965, p. 5)107 -, ce qui sert notre application au contrôle capacitant.
Anthony a présenté un contrôle divisé en trois parties - la planification stratégique, le contrôle de gestion et le contrôle opérationnel - en se concentrant sur les contrôles formels, essentiellement basés sur les données comptables ; cette approche restrictive ou « étroite » ne permet pas de considérer la question du CDG dans toute son ampleur car il existe une démarcation artificielle entre ces trois niveaux (Ferreira et Otley, 2009, p. 264) et parce qu’il néglige le contrôle opérationnel (Otley, 1999, p. 364). Nous en proposons une représentation (voir infra figure I.6.). Néanmoins, ce premier cadre conceptuel de référence a suscité des travaux de recherche conséquents en matière de SMG et continue d’alimenter le débat académique.
Figure I.6. Représentation du modèle de Robert Anthony (d’après Anthony, 1965 ; cours du professeur Gérald Naro, école doctorale de l’université de Montpellier, 2014)
Ahrens et Chapman (2004) développent leur analyse du contrôle capacitant à partir des travaux d’Anthony qu’ils proposent de dépasser en mobilisant d’autres cadres, tel celui de Simons (1995) (Ahrens et Chapman, 2004, p. 278). C’est pourquoi il nous
107 « […] in our view there are more than one planning and control systems in one organization »
semble nécessaire de considérer les approches des principaux autres modèles de SMG pour éclairer les travaux en contrôle capacitant. Nous avons retenu les travaux de Strauß et Zecher (2013) qui, d’une part, analysent les recherches récentes en matière de SMG et, d’autre part, parce que Strauß conduit également des recherches sur le modèle capacitant (Malz, Strauss et Weber, 2014 ; appel à soumissions 2017108).
Le contrôle capacitant à la lumière de l’approche en « poupées russes » des SMG
Pour établir un panorama facilitant la compréhension des SMG qui est « fragmenté », pour reprendre l’analyse de Berry et al. (2009, p. 15), Strauß et Zecher (2013) ont entrepris en 2008 une recherche en trois étapes quant aux conceptualisations des SMG principalement mobilisées par les chercheurs en contrôle de gestion : enquête internationale par courriel auprès de 759 enseignants-chercheurs, étude de 75 référentiels anglophones disponibles en ligne (requête sur le moteur de recherche Google portant sur les termes management control system et syllabus) des formations en contrôle de gestion et, à partir des résultats obtenus, recherche des études publiées en matière de SMG sur la base de données EBSCO Business Source Complete. Le raisonnement qui sous-tend cette étude exploratoire est l’influence exercée par les manuels, les référentiels pédagogiques et les recherches publiées, « puisque ces manuels sont susceptibles d'être les plus influents pour les étudiants, les jeunes praticiens et les chercheurs émergents, à savoir tous les futurs acteurs pertinents dans le domaine » (Strauß et Zecher, 2013, p. 263)109.
Il en ressort que trois manuels de contrôle de gestion se sont nettement distingués auprès du monde académique : ceux d’Anthony et Govindarajan (2007), de Merchant et Van der Stede (2003) et de Simons (2000), ce qui conforte l’argument selon lequel Robert Anthony et ses collègues de Harvard Business School ont véritablement défini la discipline (Zeff, 2008, p. 183).
Leur travail de recherche les conduit alors à identifier une typologie des SMG que nous qualifions de « poupées russes » dans la mesure où les SMG considérés « s’emboîtent » les uns aux autres. Il s’agit de cadres récents, ce qui témoigne du fort
108 L’auteur remercie Paul Adler qui lui a transmis le 5 août 2016 un appel à soumissions pour la revue Qualitative Research in Accounting and Management (QRAM) coordonné par Erik Strauss et Sophie Tessier et ayant pour thème « Enabling and coercice controls in the 21st century : Revisiting Adler & Borys ». Voir www.emeraldgrouppublishing.com/authors/writing/calls.htm?id=6860
109 « […] since these textbooks are likely to be most influential for students, young practitioners, and
intérêt des chercheurs pour les SMG. Strauß et Zecher (2013) ont cherché à dépasser le caractère hétérogène des principaux SMG identifiés en les situant par rapport à la critique essentielle qu’ils observent quant au cadre d’Anthony, à savoir son empan ou périmètre, c’est-à-dire le champ qu’il couvre.
D’une approche très compartimentalisée, comme chez Anthony (1965) (Strauß et Zecher, 2013, p. 262), on se dirige vers une compréhension de SMG ouverts, intégrant une approche bottom-up (Simons, 1995), jusqu’à considérer « la totalité du SMG de l’organisation » (Strauß et Zecher, 2013, p. 257)110, intégrant peu les contrôles informels (à l’image de Simons, 1995, sauf s’ils sont compris dans un processus qui les formalise, ou tel le contexte culturel, à l’instar d’Otley, 1999) ou étant au contraire élargis aux contextes organisationnel et culturel (Malmi et Brown, 2008 ; Broadbent et Laughlin, 2009) et à la prise en compte de la formulation de la stratégie (Daft et Macintosh, 1984, p. 61111 ; Simons, 1995 ; Ferreira et Otley, 2009). Cette notion de périmètres, ou frontières, des SMG est représentée par l’illustration proposée par Strauß et Zecher (2013, p. 263) (voir infra figure I.7.).
Figure I.7. Une compréhension des SMG par la vision des « poupées russes » (Strauß et Zecher, 2013, p. 263, figure 8 « Comparaison des différents cadres de SMG »)
110 « […] the whole MCS of an organization » (Strauß et Zecher, 2013, p. 257).
111 « The main purpose of MCS "[…] is to implement organizational strategy downward to the
department level" » [« L’objectif principal des SMG "[...] est de mettre en œuvre la stratégie organisationnelle en la diffusant au niveau des services" », par exemple auprès des employés du centre opérationnel] (Strauß et Zecher, 2013, p. 254, d’après Daft et Macintosh, 1984, p. 61).
Cette analyse nous semble pertinente pour apprécier le levier des SMG en contrôle capacitant, et cela à double titre : d’une part, elle est éclairante quant aux caractéristiques et conditions de mise en œuvre des principaux cadres conceptuels des SMG et, d’autre part, l’approche en « poupées russes » constitue une grille de lecture qui permet de mieux saisir les périmètres couverts par les travaux de recherche en contrôle capacitant. En étudiant les principales caractéristiques des SMG portant l’axe démonstratif de Strauß et Zecher (2013), nous en identifions dix que nous présentons dans un tableau synthétique (voir infra tableau I.8.).
Tableau I.8. Une compréhension des SMG par leurs caractéristiques et conditions de mise en œuvre en lien avec le contrôle capacitant (d’après Strauß et Zecher, 2013) N° Caractéristiques et conditions de mise en œuvre contrôle capacitant Pertinence avec le
1
La première étape du processus managérial est la fixation d’objectifs ; ils sont nécessaires pour la conception de SMG dans la mesure où les employés ont besoin de comprendre les objectifs que l’organisation essaie d’atteindre (Merchant et Van der Stede, 2003 ; Strauß et Zecher, 2013, p. 245).
Caractéristique-clé de transparence globale
2
Un SMG doit concerner le comportement des employés car ce sont les individus qui font que des choses se passent dans les organisations (Merchant et Van der Stede, 2003, p. 7 ; Strauß et Zecher, 2013, p. 245).
Accent mis sur les utilisateurs du SMG, deuxième levier de compréhension
3
Les SMG seraient superflus si les employés pouvaient et souhaitaient toujours agir dans l’intérêt de l’organisation. Par conséquent, les SMG comprennent tous les dispositifs et les systèmes que les managers utilisent pour s’assurer que les comportements et les décisions de leurs employés sont en accord avec les objectifs et stratégies de l’organisation (Merchant et Van der Stede, 2003, p. 4 ; Strauß et Zecher, 2013, p. 245).
Focus sur la congruence
4 La condition numéro 3 englobe les contrôles informels. Question compréhension des SMG de la
5
Un MCS doit permettre une utilisation en feedback ou en envoi d’informations non sollicitées (feedforward) des dispositifs déployés (Strauß et Zecher, 2013, p. 246, d’après Anthony et Govindarajan, 2007, p. 105). Question de la compréhension des SMG en lien avec la caractéristique-clé de flexibilité 6
À partir d’une critique du cadre de Simons qui est trop orienté vers le sommet stratégique, il apparaît qu’un SMG doit s’adresser également aux bas niveaux hiérarchiques de l’organisation (Ferreira et Otley, 2005, 2009 ; Langfield-Smith, 1997; Strauß et Zecher, 2013, p. 247), ce qui concorde avec l’approche d’Ahrens et Chapman (2004). Ainsi, les SMG doivent être utiles aux managers dans l’accomplissement de leur travail (Otley, 1999 ; Strauß et Zecher, 2013, p. 253).
Un SMG concerne les différentes parties d’une organisation (cf. modèle de Mintzberg), dont la ligne hiérarchique et le centre opérationnel
7
Des dispositifs informels du SMG peuvent être pris en compte s’ils sont « reformalisés », c’est-à-dire connus et intégrés par les concepteurs et responsables du SMG ; cela correspond à l’approche de Simons (1995, 2000) qui exclut du SMG les contrôles informels mais intègre explicitement les valeurs et les croyances en tant que levier de contrôle car ils deviennent ainsi formalisés (Strauß et Zecher, 2013, p. 247-248).
Question de la compréhension des SMG
8
Notion d’interconnexion entre les quatre types de SMG qui constituent les leviers de contrôle de Simons (1995) (Strauß et Zecher, 2013, p. 251).
Idée similaire à celle développée quant aux interactions entre les quatre caractéristiques-
clés (voir supra figure I.5.)
9
Notions d’équilibre et de continuum [grâce aux « forces positives et négatives », à l’instar de notre référence au yin et au yang] entre les quatre types de SMG [en fait, les quatre leviers de contrôle] du cadre de