The International Standards of Supreme Audit Institutions (ISSAI). INTOSAI Standards. ISSAI 200: Princípios fundamentais de auditoria financeira, Beijing, 2013. Traduzida pelo Tribunal de Contas da União. Brasília: Tribunal de Contas da União, 2015. Disponível em: https://portal.tcu.gov.br/fiscaliza- cao-e-controle/auditoria/normas-internacionais-das-entidades-fiscalizadores-superiores-issai/. Acesso em: 30 out. 2019. p. 32.
Esse é o caminho seguido pelo TCU. Embora, em seu regimento interno, insti- tuído pela Resolução n. 246979, de 30 de novembro de 2011, a corte de contas não te-
nha definido os critérios que utilizaria na apreciação das demonstrações contábeis consolidadas da União, ela o fez em ato normativo interno específico, qual seja, a Resolução n. 291, de 29 de novembro de 2017.
No artigo 13 dessa resolução específica, estabeleceu que “A opinião do Tribunal sobre os balanços gerais da União poderá ser sem ressalvas, com ressalvas ou adversa, considerando, em conjunto, os achados decorrentes da análise e das auditorias realizadas”980. Além disso, nos parágrafos 1º a 3º, desse artigo 13, definiu critérios
iguais aos previstos nos itens 153 a 155 da ISSAI 200, transcritos acima nesta subseção, para a seleção do tipo de opinião a ser emitida pelo TCU sobre as demonstrações fi- nanceiras da União. Segundo Marcos Bemquerer Costa e Patrícia Reis Leitão Bas- tos981, é recente a evolução da corte rumo à incorporação de diretrizes de auditoria fi-
nanceira internacionalmente consagradas ao processo de emissão de pareceres prévios sobre as contas dos presidentes da República.
No âmbito subnacional, como demonstrou a pesquisa, em dezoito (56%) tribu- nais de contas, dispositivos de seus regimentos internos, ou de outros atos normativos por eles emitidos, citam expressamente a necessidade de apreciação dos balanços como requisito para a confecção dos pareceres prévios sobre as contas prestadas por chefes de Poder Executivo, previstas no artigo 71, inciso I, da CRFB/1988. Do outro lado, as quatorze (44%) cortes de contas subnacionais restantes, em sua legislação interna, si- lenciam-se sobre tal apreciação982.
A pesquisa, também, mostrou que regimentos internos ou outros atos normativos específicos de quatorze (44%) cortes de controle externo subnacionais reproduzem o
979 BRASIL. Tribunal de Contas da União. Resolução n. 246, de 30 de novembro de 2011. Altera o Regi-
mento Interno do Tribunal de Contas da União, aprovado pela Resolução TCU n. 155, de 4 de dezem- bro de 2002. Boletim do Tribunal de Contas da União, Brasília, a. 48, n. 1, 2 jan. 2015. Disponível em: http://portal.tcu.gov.br/normativos/regimentos-internos/. Acesso em: 10 abr. 2019.
980 BRASIL. Tribunal de Contas da União. Resolução n. 291, de 29 de novembro de 2017. Estabelece
normas e procedimentos relativos ao processo de apreciação das Contas do Presidente da República e à emissão de parecer prévio pelo Tribunal de Contas da União, nos termos do art. 71, inciso I, da Consti- tuição Federal. Disponível em: https://pesquisa.apps.tcu.gov.br/#/pesquisa/ato-normativo. Acesso em: 6 maio 2019.
981 Para uma visão panorâmica dos pareceres prévios emitidos pelo TCU nas contas prestadas pelo Presi-
dente da República, referentes aos exercícios entre 2006 e 2015, cf. COSTA, Marcos Bemquerer; BAS- TOS, Patrícia Reis Leitão. Relatórios e pareceres prévios sobre as contas do Governo da República: histórico da atuação do Tribunal de Contas da União nos últimos dez anos. In: LIMA, Luiz Henrique; OLIVEIRA, Weder de; CAMARGO, João Batista (Coord.). Contas governamentais e responsabili-
dade fiscal. Belo Horizonte: Fórum, 2017. p. 67-97.
982 Vide o quadro 17 da Tese, cf. MOUTINHO, Donato Volkers. Contas dos presidentes da República, governadores de estado e do DF e prefeitos municipais: apreciação pelos tribunais de contas do
Brasil. 2020. 793 p. Tese (Doutorado em Direito) – Departamento de Direito Econômico, Financeiro e Tributário, Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2020. p. 707-723.
objetivo específico da apreciação dos balanços gerais, a saber, o dever de elas opinarem se as demonstrações contábeis consolidadas, apresentadas por governadores ou prefeitos, conforme o caso, representam adequadamente as posições financeira, orçamentária e patrimonial, em 31 de dezembro do exercício ao qual as contas se referem. Nesses casos, considerando o exposto acima nesta subseção, embora seus normativos internos não o declarem expressamente, fica implícito o reconhecimento da necessidade de realização de auditorias financeiras sobre os balanços, com vistas à emissão do parecer prévio.
Em somente três (9%) cortes de contas subnacionais, como se verificou na pes- quisa, a legislação interna prevê, expressamente, a realização de auditorias financeiras para instruir a apreciação das demonstrações contábeis apresentadas pelos chefes de Poder Executivo. Contudo, tendo sido analisados os regimentos internos e atos norma- tivos específicos, referentes à prestação e à análise das contas dos governantes, de todos os tribunais de contas subnacionais, não foi encontrada qualquer norma exigindo que os trabalhos de apreciação dos balanços fossem realizados de acordo com o que precei- tuam as normas técnicas profissionais, nacionais ou internacionais, aplicáveis às audi- torias financeiras.
Por todo o exposto nesta subseção, conclui-se que o Congresso Nacional deve estabelecer, expressamente, em sede de normas gerais de direito financeiro, a aprecia- ção dos balanços gerais, efetuada por meio de auditoria financeira – a ser, obrigatoria- mente, realizada em conformidade com as normas técnicas profissionais, nacionais ou internacionais, aplicáveis –, como atividade essencial ao exercício, pelos tribunais de contas, da competência prevista no artigo 71, inciso I, da CRFB/1988. Tal medida garantiria uma uniformidade mínima à apreciação das demonstrações contábeis con- solidadas contidas nas contas prestadas pelos chefes de Poder Executivo, que é, justa- mente, o papel atribuído às normas gerais de direito financeiro no sistema federal brasileiro, de acordo com a subseção 2.5.4 (p. 121) deste trabalho.
Entretanto, até o momento, o legislador federal se omitiu e não editou tal norma geral, deixando ao encargo dos legisladores estaduais a definição do modo como as cortes de controle externo devem apreciar os balanços. Assim, como se apresentou nesta subseção, as leis orgânicas dos tribunais de contas devem prever, como parte da apreciação das contas dos governantes, a realização de auditoria financeira nas de- monstrações contábeis consolidadas nelas contidas.
Porém, como se percebe nesta subseção, as leis orgânicas de vinte e sete (82%) tribunais de contas, inclusive o TCU, não definiram, sequer vagamente, o modo como tais cortes devem apreciar as demonstrações contábeis apresentadas pelos chefes de Poder Executivo. Apenas três (9%) leis orgânicas das cortes de contas brasileiras indi- cam a necessidade de avaliar se os balanços representam adequadamente as posições financeira, orçamentária e patrimonial, no encerramento do exercício, permitindo in- ferir a exigência de realização de auditoria contábil.
A omissão das casas legislativas em regular a forma de apreciação dos balanços gerais, que ficou patente na pesquisa, é mais um caso, dentre outros evidenciados neste trabalho, em que a legislação infraconstitucional não atende ao que exige o sistema constitucional de accountability financeira e orçamentária da Administração Pública983.
Tal omissão, como se demonstra nesta subseção e se observou na pesquisa, não foi minimamente suprida pelos regimentos internos e atos normativos específicos das cortes de controle externo, pois quatorze (42%) delas, em sua legislação interna, silenciam-se, até mesmo, sobre a necessidade de apreciação dos balanços como requisito para a confec- ção do parecer prévio. Ademais, com exceção daquele do TCU, nenhum dos regimentos internos e outros atos normativos específicos dos tribunais de contas, dentre os analisa- dos na pesquisa aqui relatada, prevê expressamente que a apreciação dos balanços gerais deve ser efetuada por meio de auditoria financeira, realizada em conformidade com as normas técnicas profissionais, nacionais ou internacionais, aplicáveis984.
Por fim, recomenda-se ao Congresso Nacional que, com o objetivo de garantir uma uniformidade mínima à análise das contas prestadas pelos chefes de Poder Exe- cutivo, estabeleça, expressamente, em lei complementar, que as cortes de contas devem efetuar auditorias financeiras, realizadas em conformidade com as normas técnicas profissionais, nacionais ou internacionais, por eles adotadas, para fundamentar sua opinião sobre os balanços gerais. Ao menos enquanto permanecer omisso o Poder Legislativo federal, recomenda-se que os tribunais de contas tanto incentivem as casas legislativas estaduais e municipais, conforme o caso, a inserir em suas leis orgânicas dispositivos com idêntica intenção, como, o quanto antes, incluam em seus regimen- tos internos ou editem atos normativos específicos dispositivos que determinem a rea- lização de auditoria financeira, baseada em normas técnicas profissionais nacionais e internacionais, nas demonstrações contábeis consolidadas contidas nas contas dos go- vernantes para instruir a sua apreciação.
As medidas recomendadas, quando adotadas, ampliam a credibilidade da opi- nião emitida pelos tribunais de contas nos pareceres prévios, bem como a sua capaci- dade de efetivamente elevar a confiabilidade das demonstrações contábeis contidas nas contas prestadas pelos chefes de Poder Executivo.
983 Vide o quadro 16 da Tese, cf. MOUTINHO, Donato Volkers. Contas dos presidentes da República, governadores de estado e do DF e prefeitos municipais: apreciação pelos tribunais de contas do
Brasil. 2020. 793 p. Tese (Doutorado em Direito) – Departamento de Direito Econômico, Financeiro e Tributário, Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2020. p. 702-706.
984 Vide o quadro 17 da Tese, cf. MOUTINHO, Donato Volkers. Contas dos presidentes da República, governadores de estado e do DF e prefeitos municipais: apreciação pelos tribunais de contas do
Brasil. 2020. 793 p. Tese (Doutorado em Direito) – Departamento de Direito Econômico, Financeiro e Tributário, Faculdade de Direito, Universidade de São Paulo, São Paulo, 2020. p. 707-723.
Desse modo, esta subseção trata da apreciação dos balanços gerais contidas nas contas apresentadas pelos governantes. Como tais contas não se limitam aos balanços, a próxima subseção investiga a apreciação da execução dos orçamentos públicos.
3.4.1.2 Apreciação da execução dos orçamentos
Ao lado das demonstrações contábeis consolidadas, destaca-se entre os documen- tos e informações que devem ser apresentados pelos presidentes da República, gover- nadores de estado e do DF e pelos prefeitos municipais, por ocasião de sua prestação de contas anual, o conjunto referente à execução dos orçamentos fiscal, de investimen- to das empresas estatais e da seguridade social. Tal conjunto visa demonstrar que o Poder Executivo cumpriu o orçamento no exercício a que se referem as contas985.
Nele, conforme expõe a subseção 3.2.4 (p. 198) deste trabalho, incluem-se docu- mentos e informações referentes à avaliação do desempenho da Administração na execução dos programas governamentais e ao exame da conformidade da execução financeira e orçamentária, especialmente de acordo com os requisitos e vedações pre- vistos na CRFB/1988, quanto ao cumprimento dos limites constitucionais e legais de aplicação mínima de recursos e daqueles previstos na LRF e ao cumprimento das metas fiscais previstas nas LDO. Também devem compor as prestações de contas dos chefes de Poder Executivo aqueles documentos específicos, exigíveis em razão de quaisquer peculiaridades regionais ou locais – embora, como se vê naquela subseção, os parlamentos subnacionais, em geral, ainda não exerceram tal competência.
Tal conjunto deve acompanhar, ou integrar – conforme a regulamentação espe- cífica do ente –, o relatório do órgão central do sistema de controle interno do Poder Executivo, que, além de o analisar, minuciosamente, à luz dos critérios constitucionais e legais, acrescenta as informações sobre a atuação do controle interno, inclusive quan- to ao acompanhamento das medidas adotadas em resposta às recomendações expedi- das pelas cortes de contas nos pareceres prévios anteriores. Todos os documentos e informações, que, por imposição, acompanhem ou integrem esse relatório do controle interno, compõem o objeto mínimo da apreciação da execução dos orçamentos pelos tribunais de contas, pois não faria sentido exigir do governante aquilo que não seria objeto de análise.
Adicionalmente, de acordo com o exposto na subseção 3.4.1 (p. 299), quando os tribunais de contas, no exercício de sua função fiscalizadora – tratada na subseção 2.6.7 (p. 146) –, encontrem desfalque, desvio de bens ou qualquer outra irregularida- de em razão da qual haja prejuízo ao erário decorrente da atuação do governante, tais
985 Nesse sentido, cumprir o orçamento significa “[...] executar ou implantar os projetos e programas que
embasaram ou justificaram os quantitativos expressos nas dotações orçamentárias”, cf. DALLARI, Adilson Abreu. Orçamento impositivo. In: CONTI, José Mauricio; SCAFF, Fernando Facury (Co- ord.). Orçamentos públicos e direito financeiro. São Paulo: Revista dos Tribunais, 2011. p. 325.
achados devem ser considerados no exercício da competência prevista no artigo 71, inciso I, da CRFB/1988. É, justamente, na apreciação da execução dos orçamentos que os eventuais impactos dessas irregularidades sobre as contas dos chefes de Poder Executivo devem ser avaliados, de modo que, também, integram o objeto mínimo dessa apreciação.
Como o princípio da inércia jurisdicional não se aplica aos processos de controle externo – conforme esclarece a parte final da subseção 2.6.2 (p. 132) –, com o objeti- vo de ampliar a accountability da gestão financeira e orçamentária da Administração Pública, as cortes de controle externo, a seu critério, podem estender a apreciação da execução dos orçamentos para além de seu objeto mínimo. Assim, tanto podem pla- nejar auditorias, de conformidade ou operacionais, inspeções, levantamentos, acom- panhamentos ou monitoramentos, especificamente, com a finalidade de instruir a emissão dos pareceres prévios, como podem considerar, na apreciação, os achados encontrados em fiscalizações, além das que tenham verificado dano ao erário, cuja realização motivou-se por outro eixo de atuação das cortes de contas.
Neste ponto, vale recordar que, como exposto na subseção 3.2.4 (p. 198) deste trabalho, na hipótese em que determinado presidente, governador ou prefeito seja substituído no decorrer do exercício financeiro, os documentos e informações, conti- dos na prestação anual de contas, referentes à execução dos orçamentos, devem indi- vidualizar a responsabilidade, dividida pelo período em que cada governante chefiou o Executivo. Assim, diferentemente da apreciação dos balanços gerais, a apreciação da execução dos orçamentos pelos tribunais de contas deve ser dividida em tantos perío- dos quantos forem os titulares do Poder Executivo naquele exercício.
Identificado, nos parágrafos anteriores, o conjunto de documentos e informações que devem ser objeto da apreciação da execução dos orçamentos fiscal, de investimen- to das estatais e da seguridade social, resta definir o objetivo específico dessa aprecia- ção e quais critérios devem ser nela utilizados.
A CRFB/1988 não define, expressamente, o objetivo específico da apreciação da execução dos orçamentos pelas cortes de contas, nem como ela deve ser realizada. Tampouco há norma geral de direito financeiro, editada pelo Congresso Nacional – nos termos da subseção 2.5.4 (p. 121) –, que estabeleça, clara e expressamente, tal objetivo.
Nesse cenário, um caminho para definição do objetivo específico dessa aprecia- ção era indicado pelo caput do artigo 57 da LRF, ao estabelecer que o parecer prévio sobre as contas prestadas pelos governantes deve ser conclusivo. Embora, o STF tenha
declarado a sua inconstitucionalidade986, em um ambiente normativo em que não há
986 Embora, até o fechamento deste trabalho, os acórdãos do julgamento do STF, nas ADI n. 2.238 e n.
2.324, ainda não houvessem sido publicados, pode-se verificar, a partir do trigésimo quinto minuto do vídeo da transmissão da sessão plenária, que a declaração da inconstitucionalidade do artigo 57, caput,
norma geral clara ou expressa, a conclusividade por ele indicada, que não foi apontada como motivo para o seu afastamento da ordem jurídica, pode servir de referência.
Assim, considerando essa ideia de conclusividade, em conjunto com o objeto mínimo da apreciação, identificado no início desta subseção, pode-se afirmar que o objetivo específico da apreciação da execução dos orçamentos é, com o intuito de ins- truir o parecer prévio, verificar se os orçamentos fiscal, de investimentos das estatais e da seguridade social foram executados em conformidade com os princípios constitu- cionais e legais regentes da administração pública e com as normas constitucionais, legais e regulamentares aplicáveis.
Observe-se que o objetivo da apreciação da execução dos orçamentos, como de- finido no parágrafo anterior, é subsidiar o julgamento a ser efetuado no Poder Legis- lativo, não promover a responsabilização dos chefes de Poder Executivo no próprio tribunal de contas. Por sua vez, ao julgarem as contas dos presidentes da República, governadores de estado e do DF e prefeitos municipais, as casas legislativas podem rejeitá-las, mas não têm competência para imputar débito, aplicar multa ou qualquer outra sanção – embora, em razão dos fatos apontados nos pareceres prévios, possam promover, de forma autônoma, a sua responsabilização política.
Em consequência, na apreciação das contas, como elucida Weder de Oliveira987,
não há necessidade de se investigar ou perquirir a responsabilidade pessoal dos governan- tes pelas irregularidades constatadas na execução dos orçamentos. O objetivo é averiguar qual o impacto dessas não conformidades no contexto global da execução orçamentária.
Na verdade, não só não há necessidade, como não é desejável que os tribunais de contas, no seio da apreciação da execução dos orçamentos, dediquem-se a atribuir responsabilidade financeira ou aplicar qualquer sanção de caráter não patrimonial aos chefes de Poder Executivo. É que, como detalhado na subseção 2.6.5 (p. 140) deste trabalho, essa atividade reclamaria das cortes de contas o exame cuidadoso da respon- sabilidade dos governantes, com indicação, apoiada em evidências, da conduta – do- losa ou com erro grosseiro, conforme o artigo 28 da LINDB –, do nexo de causalida- de entre a conduta e o resultado ilícito e da culpabilidade do agente. Tal exame demandaria substancial esforço extra na instrução e, invariavelmente, alargaria o tem- po necessário para a emissão dos pareceres prévios.
Assim, considerando que o maior prazo entre o encerramento do exercício ao qual as contas se referem e a emissão do parecer prévio sobre elas prejudica tanto a
da LRF não teve relação com a exigência de conclusividade dos pareceres prévios, cf. BRASIL. Supremo Tribunal Federal. TV Justiça. Seção de julgamento do Plenário, dia 22 de agosto de 2019. Youtube, 23 ago. 2019. Arquivo de vídeo. Disponível em: https://youtu.be/-RrW0KbppXw. Acesso em: 7 nov. 2019.
987 OLIVEIRA, Weder de. Precisamos falar sobre contas... uma nova perspectiva sobre a apreciação das
contas anuais do Presidente da República pelo Congresso Nacional mediante parecer prévio do Tribunal de Contas da União. In: LIMA, Luiz Henrique; OLIVEIRA, Weder de; CAMARGO, João Batista (Coord.). Contas governamentais e responsabilidade fiscal. Belo Horizonte: Fórum, 2017. p. 45.
accountability horizontal quanto a vertical, como se explica na subseção 3.4.2 (p. 373),
conclui-se que o exercício das funções sancionadora e reintegradora, ao lado da função consultiva, nos processos de apreciação das contas prestadas por presidentes da Repú- blica, governadores e prefeitos, não é adequado ao sistema de accountability financeira e orçamentária, instituído pela CRFB/1988.
Dessa maneira, caso as cortes de controle externo verifiquem a necessidade de atribuir responsabilidade financeira ou aplicar sanção de caráter não patrimonial aos chefes de Poder Executivo, considerando a autonomia das funções sancionadora e reintegradora em relação às demais – vide subseção 2.6.5 (p. 140) deste trabalho –, devem promover a sua responsabilização em processo específico, conforme solução indicada nas subseções 3.3.1.2 (p. 251) e 3.3.1.3 (p. 264), ao invés de fazê-lo no pro- cesso anual de apreciação das contas.
Em relação ao que as cortes de contas devem verificar na apreciação da execução dos orçamentos, deve-se reconhecer que é possível encontrar, de forma esparsa na legis- lação nacional, alguns poucos dispositivos que indicam um critério a ser utilizado. É o caso, por exemplo, do artigo 37 da LC n. 141/2012, que determina o exame prioritário, nas contas dos chefes de Poder Executivo, da aplicação mínima de recursos em ações e serviços públicos de saúde. Contudo, tais dispositivos isolados, não se aproximam de prever os critérios mínimos a serem utilizados na apreciação da execução dos orçamentos.
Assim, como também não há norma constitucional ou geral federal que defina, claramente, quais são os critérios mínimos a serem utilizados na apreciação da execu- ção dos orçamentos pelos tribunais de contas, espera-se que as normas que completam o conjunto normativo referente à matéria, principalmente as constituições estaduais, as leis orgânicas dos municípios e das cortes de contas, apresentem o que deve ser ve- rificado em tal apreciação. Ao fazê-lo, precisam ser compatíveis com a perseguição do objetivo específico identificado no parágrafo anterior.
No âmbito da União, a Lei Orgânica do TCU não estipula o que ele deve verifi-