Chapitre III : Le traitement fiscal des activités lucratives accessoires
Section 2 La sectorisation et la filialisation des activités lucratives accessoires
La jurisprudence et les textes évoquent la sectorisation des activités lucratives ou la création de secteurs distincts d’activités.
De surcroît, au sein d’une même structure, il peut paraître difficile de distinguer les opérations imposables des opérations non imposables. L’association qui exerce des activités commerciales utiles et nécessaires à son activité lucrative peut décider de transférer la part de l’activité lucrative auprès d’une structure autonome et différente. Elle confiera la gestion de son secteur lucratif à une entité distincte : on parle alors de filialisation.
Ces deux procédés, que nous allons aborder plus en détail, ont été validés et complétés par l’instruction du 15 septembre 1998154 et par l’instruction du 16 février 1999155.
§1. La sectorisation des activités lucratives accessoires
Pour éviter de remettre en cause le régime fiscal privilégié dont bénéficie l’association, celle-ci peut choisir d’isoler ses activités lucratives au sein de secteurs distincts d’activité156. Cependant, cette sectorisation est soumise à plusieurs conditions.
153 La notion de prépondérance ne fait pas toujours l’unanimité, surtout lorsque l’association fait appel à des soutiens financiers difficilement évaluables et quantifiables, comme des dons ou des activités bénévoles.
154 BOI-IS-CHAMP-10-50-20-10.
A. Conditions d’application de la sectorisation des activités de
l’association sportive
Ces conditions sont énoncées par les deux instructions susvisées. L’administration a formulé différentes conditions pour que cette sectorisation soit valable et que le caractère non lucratif ne soit pas remis en cause157.
Pour ce faire, les opérations lucratives de l’association doivent être dissociables, par leur nature158, des opérations à caractère non lucratif. Il peut s’agir de prestations complémentaires, à la condition qu’elles diffèrent de l’activité principale (auparavant, ce caractère de complémentarité remettait en cause le caractère non lucratif de l’association). Des activités concernant des publics différents pourraient en effet être dissociables l’une de l’autre. La création d’un secteur lucratif suppose que tout le matériel, les locaux et les salariés (qui constituent le moyen d’exploitation) soient spécifiquement affectés à ce secteur159.
Ensuite, il est nécessaire que l’activité non lucrative reste significativement prépondérante. C’est une condition logique, si l’association souhaite continuer de bénéficier de l’exonération au titre de son caractère de non-lucrativité.
L’instruction du 16 février 1999 affirme que cette notion de prépondérance doit s'appréhender de façon à prendre en compte le poids réel de l'activité non lucrative de l'organisme. L’administration n’hésitera pas à utiliser le ratio du « rapport des recettes
lucratives sur l’ensemble des moyens de financement de l’association sportive (recettes,
156 A. Becquart, J. Chounavelle, « La nouvelle fiscalité des associations », « Gestion des activités lucratives,
filialisation, sectorisation », Juris associations, 1999, p. 102. V. également G. Di Russo, Fiscalité des
associations, 5ème éd., éd. Liaisons, 2002, p. 124.
157 J. Saurel, Le sport face à la fiscalité, Economica, 2011, p. 23. A. Becquart, J. Chounavelle, La nouvelle
fiscalité des associations, « Gestion des activités lucratives, filialisation, sectorisation », Juris associations, 1999, p. 265.
158 Exemple de l’exploitation d’un bar ou d’une buvette ou de la vente d’articles de sport, même s’ils sont frappés du logo de l’association.
subventions, cotisations, dons…). Ce ratio apparaît comme le plus probant pour déterminer le critère d’activité non lucrative significativement prépondérante 160».
B. La sectorisation face aux impôts commerciaux
Les textes imposent une obligation de sectorisation en matière de TVA et une simple faculté de sectorisation en matière d’imposition sur les sociétés et de contribution économique territoriale.
1. La sectorisation en matière de TVA161
Pour l’exercice du droit de déduction162, la détermination du montant de la taxe déductible résulte de la TVA acquittée en amont, multipliée par le coefficient de déduction163. Les modalités du droit à déduction (par l’application d’un coefficient de déduction égal au produit des coefficients d’assujettissement, de taxation et d’admission164) sont exposées ci-dessous
Le bien ou le service doit être utilisé pour des opérations imposables (coefficient d’assujettissement), c’est-à-dire des opérations qui entrent dans le champ d’application et qui ouvrent droit à déduction (coefficient de taxation). Le bien ne doit pas être exclu du droit à déduction (coefficient d’admission).
Dans certains cas, l’association devra sectoriser certaines de ses activités. L’article 209, I-2ème al., de l’annexe II du CGI indique que « les opérations situées hors champ d’application
de la taxe sur la valeur ajoutée et les opérations imposables doivent être comptabilisées dans des comptes distincts…pour les secteurs d’activité qui ne sont pas soumis à des dispositions identiques au regard de la taxe sur la valeur ajoutée ». Ces dispositions concernent
160 J. Saurel, Le sport face à la fiscalité, Economica, 2011, p. 24.
161 A. Becquart, J. Chounavelle, La nouvelle fiscalité des associations, Gestion des activités lucratives,
filialisation, sectorisation, Juris associations, 1999, p. 89.
162 Sur cette question, voir 2ème partie.
163 Mémento fiscal Francis Lefebvre, 2012, p. 836.
essentiellement le contribuable qui exerce des activités exonérées ainsi que des activités imposables.
De surcroît, en vertu de cet article, l’assujetti devra constituer un secteur d’activité distinct lorsqu’il exerce plusieurs activités165.
Lorsque ces deux conditions seront réunies, l’assujetti sera obligé de constituer des secteurs distincts d’activités en matière de TVA.
Si l’association tombe sous le coup de l’article 209, I, al. 2, de l’annexe II du CGI, elle devra déterminer le nombre de secteurs à constituer. La fixation du montant déductible ayant grevé un secteur distinct s’opérera normalement, dans les conditions de droit commun. Petite subtilité, pour le calcul du coefficient de taxation, le chiffre d’affaires retenu concerne des secteurs pour lesquels le bien ou le service est utilisé, s’il est fait état par ailleurs que ces derniers ne sont pas usités pour tous les secteurs d’activités.
2. La sectorisation « facultative » en matière d’IS et de CET
Concernant l’impôt sur les sociétés et la contribution économique territoriale, la faculté de sectoriser est offerte au contribuable.
Avant l’instruction du 15 septembre 1998, l’administration fiscale ne permettait pas d’isoler la partie des activités lucratives pour le calcul des impositions directes. Cette faculté a donc été consentie aux associations sportives par le biais de cette instruction166, confirmée par l’instruction plus récente du 18 décembre 2006167.
L’association peut donc dissocier ses secteurs d’activités en matière d’impôts directs et limiter ainsi son imposition s’agissant d’impôts commerciaux. Elle sera alors assujettie à la contribution économique territoriale. De même, le taux de 33,1/3 % ne s’appliquera que sur cette part.
165 Il sera tenu compte des critères de nature économique de chaque activité et de l’utilisation des moyens d’exploitation.
166 Op.cit.
L’association sportive devra donc se conformer à ces différentes obligations fiscales et comptables.
Néanmoins, cette sectorisation peut se révéler compliquée : la répartition du personnel et des matériaux ainsi que des moyens d’exploitation peut poser problème à l’association (lorsqu’il y a une utilisation des mêmes locaux, notamment). Ainsi, lorsqu’un régime de faveur s’applique, il existe une forte probabilité pour que l’administration procède à un contrôle.
L’association dispose alors d’une seconde solution : la filialisation de son activité lucrative.
§2. La filialisation des activités lucratives accessoires
Si l’activité non lucrative de l’association n’est pas significativement prépondérante, l’association dispose de la faculté d’externaliser la gestion de son secteur lucratif168 à une structure distincte qui lui sera juridiquement liée.
La filialisation169 peut s’opérer par le truchement d’une société déjà existante ou bien, par la création d’une nouvelle société. Toutefois, comme pour la sectorisation, l’association doit respecter certaines conditions pour éviter de remettre en cause le caractère non lucratif de son activité.